新收入準則對咨詢服務企業收入確認與計量的影響及對策探討

魯 郁

（中國國際工程咨詢有限公司，北京 100048）

隨著我國國民經濟的發展，企業面臨的交易事項也呈現多元化、復雜化的趨勢。原有的收入準則（財會〔2006〕3號中的《企業會計準則第14號——收入》）中，將收入確認進行了精準劃分，共分為銷售商品收入、提供勞務收入以及讓渡資產使用權收入，隨著交易事項日趨復雜，缺乏統一收入確認標準給企業收入核算帶來了越來越多的困境。為統一收入確認模型，明確核算邊界，提高會計可比性和信息質量，新收入準則應運而生。新收入準則的實施，同時也對公司的經營和管理提出了更高的要求。

一、新收入準則修訂的重要意義

新收入準則的施行，對于我國會計準則發展有著極為重要的作用，是貼近國際標準的重要路徑，且關系到國內企業的運營管理質量[1]。

首先，新收入準則的出現，改變了傳統企業的會計管理標準與模式，能夠正確引導企業業務及財務的基礎管理工作，并對企業自身持續、高質量發展有著積極的影響。新收入準則的執行對企業收入確認工作的周期、模式以及時間加以分析，明確企業的收入確認時點，使其能夠滿足權責發生制，進而確保會計信息質量得以提升。

其次，通過對收入準則的修訂，可以實現企業業務與財務兩方面工作的融合管理，促進財務人員懂業務，業務人員懂財務。在新收入準則的實際應用中，企業能夠通過更加嚴格和科學的判定依據確認收入，降低財務人員的主觀影響，強化信息資料的整合，并以此為基礎完成財務工作與業務的有效結合，滿足企業更高的管理要求。

最后，新收入準則的施行，對財務人員和業務人員所具備的合同管理意識進行強化，提高管理工作的合法性與合規性，進而提高業務數據的標準化，并為財務管理工作奠定良好的基礎。合同的判定是收入確認時點和計量標準的依據，通過合同的合規性管理，可以為后續的收入確認工作提供更加有力的支撐。同時，通過合同條款的細化，可以更加有效地識別和界定各項履約義務以及各項履約義務適用的收入確認方式。

二、新收入準則修訂的主要變化分析

（一）收入計量基礎發生了變化

我國企業所遵循的舊收入準則，對收入計量基礎的要求為：任何一種收入確認情況，有關計量基礎的確定都要以應收合同價款或是雙方協商后所確定的金額內容為基礎和判定依據。但從某種角度來講，這種方法本身所起到的作用十分有限，且具有較為明顯的局限性與風險性[2]。相比之下，新收入準則的出現，對有關收入計量基礎的規定進行了轉變，在新時代背景下，有關收入計量基礎的界限更為明確，通過引入公允價值的概念來更好地展現企業經營實質，并利用交易價格的波動推進企業價格管理工作。

（二）合同是收入確認的重要依據和出發點

新收入準則要求財務人員必須對每份合同進行識別、判斷。合同是收入確認的基礎，依據合同具體條款及合同執行情況，確定收入確認的時點和金額。企業依據新收入準則進行收入確認和計量時，首先，應判別合同的業務類型，不同業務類型的合同適用不同的收入確認方式；其次，新收入準則進一步細化了收入確認的時點和確認條件，即在客戶掌握了商品的控制權后才能確認收入。而采用時段法確認收入的合同，則需要財務人員根據履約進度來確認收入。在新收入準則中，通過時段法確認收入的方法可分為產出法和投入法兩大類。如果采用投入法，則需要企業建立更加科學和完善的成本和預算管理體制機制，合同要按照“全成本”進行核算和管理。

（三）以控制權轉移替代風險報酬轉移

舊收入準則強調主要風險和報酬轉移時確認收入，但是在實務中，風險和報酬轉移難以明確界定。新收入準則要求收入確認的核心條件更加嚴格，打破了提供商品和勞務的界線，要求企業完成合同中約定的履約義務，強調控制權的轉移。

（四）對合同履約義務進行拆分和細化

當前，新的會計準則要求更加細化，企業需要考量更多的變數、更多的要素、更多的手段和方法，同時也更加依賴于會計人員的判斷，需要在全面地辨識各種影響因素后做出正確的決策。這時，必須對合同中的各項履約義務進行識別和辨認，將合同的全部成交金額分攤到各履約義務中，這無疑是一個嶄新的考驗。在收入計量基礎管理工作中，企業不但需要明確合同的條款內容，并且還要加強對成本的管控力度，深入了解業務實質，強化不同部門之間的合作與協同能力，有效提高自身的經營管理能力。

（五）會計科目和會計核算規則的變化

新收入準則新增了“合同資產”“合同負債”“合同履約成本”等科目，其中：“合同資產”和“應收賬款”的主要區別在于，收取對價的權利是否僅取決于時間流逝因素。“應收賬款”僅存在信用風險，而“合同資產”在存在信用風險的同時也存在履約風險。同時，因為兩者收款的權利不同，以至于在資產負債表列示項目也有所區別，應收賬款無論賬齡多久都屬于“流動資產”，而一年以上的“合同資產”需要在“非流動資產”中進行列示。

三、新收入準則對咨詢服務企業收入確認與計量產生的影響

（一）收入確認方式的影響

依據舊有的收入準則，咨詢服務業應歸類“提供勞務”收入按照完工百分比法，即按照已經發生的成本占預計總成本的比例確定完工進度，在咨詢合同執行整個周期持續確認收入。執行新收入準則后，應具體分析每份咨詢合同，區分該合同屬于時點法還是時段法收入確認方式。對于時點法確認收入的合同，應在咨詢服務完成，并經委托方認可后方可確認收入；對于時段法確認收入的合同，按照投入法或產出法在合同執行過程中確認收入。

判斷時點法和時段法的關鍵在于，合同是否滿足時段法確認的三個條件之一。對于咨詢服務企業來說，按照時段法確認收入能夠保持收入確認的平穩性，避免財務指標出現較大波動。然而結合咨詢企業的實際業務特點，咨詢合同很難滿足前兩個條件。如果想通過滿足第三個條件而采用時段法進行收入確認，企業需要在合同的條款中明確“如因為委托方的原因終止合同，我方有權就已經履行的義務收取相應合同款，收取的合同款將彌補已經發生的成本并加上合理利潤”，或者在簽訂合同時即收取全部合同款，并在合同中注明“如因為委托方的原因終止合同，已收取的合同款不予退還”等內容。

（二）對企業財務指標的影響

由于咨詢類合同一般難以滿足時段法確認的三個條件，因此，應按照時點法進行收入確認。采用新收入準則時點法進行收入確認后，合同整體的收入確認時點相比原準則的完工百分比法，可能要相對推遲。未達到收入確認條件的合同，已經發生的成本不能被納入到當期損益，應當按照“合同履約成本”科目進行歸集，并在財務報表資產方的“存貨”項目中列示。因為收入確認時點推遲，“合同負債”也會隨之增加。因此，執行新收入準則后，咨詢企業的資產總額和負債總額很可能會同時增長，資產負債率也較大可能會隨之增長。

按照新收入準則對于銜接過渡的要求，企業資產負債表期初數據要按照新收入準則進行調整，這樣可以使期初數據和期末數據具有可比性。然而，準則中對于利潤表的上年同期數據，并沒有要求按照新的準則進行追溯調整。因此，在執行新收入準則的當年，利潤表的本年數據和上年同期數據核算依據不同，不具有可比性。咨詢服務企業在進行財務分析時，應充分考慮因收入準則變化對收入、成本、利潤產生的影響，并剔除不可比因素，確保財務數據真實、客觀、可靠。財務指標是咨詢服務企業的重要財務數據，是管理決策的重要依據。因此，咨詢服務企業在開展經營活動的過程中，應規范預算編制，加強項目決策與管理，積極應對執行新收入準則后對財務指標產生的消極影響。

（三）對企業財務信息化建設的影響

當前咨詢企業的信息化建設，無論是在縱向的企業層級之間還是在橫向的各部門之間，在建設過程中，可能因為由不同部門牽頭建設等原因而形成信息孤島，很難實現業、財、人一體化融合。新收入準則對收入確定與收入計量的基礎加以明確，界限更加分明，對各系統間的數據交互和聯通提出了更高的要求。在合同履約過程中，咨詢企業需要明確合同各環節的履約內容，同時，還要提高對合同數據的管控力度，利用信息化技術完成動態管理工作，以此來提高企業財務信息處理效率，降低風險，為后續工作奠定良好的基礎[3]。因此，咨詢服務企業應突破傳統的系統間壁壘，充分利用信息化手段，實現對合同的精細化管理，注重從業務端，從源頭把控數據的標準性、準確性、有效性，注重用活業務數據和財務數據。

四、咨詢服務企業執行新收入準則應關注的主要問題及應對措施

（一）深入學習新收入準則的內容，理解新準則的核心要求

對于咨詢服務企業而言，倘若對新舊準則的銜接過渡以及新收入準則的執行缺乏重視，可能會導致新收入準則的最終落地工作難以推進。因此，咨詢服務企業在推進新收入準則落地工作時，需要對財務人員加強培訓，重點掌握新舊收入準則存在的主要差異。同時，咨詢服務企業可以組成收入準則研討小組，并借助外部會計師事務所的專業力量，共同深入學習準則內容。此外，還可以通過開展講座活動等方式，邀請財務及業務人員共同參與，提高對新準則理論與應用的認知與理解，為后續的工作內容奠定良好的基礎[4]。

（二）建章立制，確保收入確認有章可循

為規范收入的確認和計量，精準反映經營業績和經營成果，提高會計信息質量，咨詢服務企業應根據《企業會計準則第14號——收入》等國家財經法律法規，并結合企業管理的實際情況，制訂適應企業自身的收入核算辦法。收入核算辦法應遵守以下幾個基本原則：一是嚴格遵循財政部頒布的《企業會計準則》。收入確認和計量應嚴格遵循財政部頒布的《企業會計準則第14號——收入》。二是緊密結合合同。應根據合同中關于履約義務和權利的約定，按照“五步法”進行收入的確認和計量。三是證據確鑿、充分。有確鑿、充分、合理的證據能夠表明已經履行了合同約定的履約義務、滿足收款條件、有確定的金額、能夠收取合同款的情況下，確認、計量收入。四是緊密結合財務信息化建設。應通過財務信息化建設，將收入確認與計量流程、觸發條件、入賬規則嵌入到財務信息化系統中。

（三）重視歷史數據梳理，順利完成新舊準則的銜接過渡

在舊收入準則下，企業從科目設置、核算管理到報表列示均存在沒有統一和明確規范的問題。對于咨詢服務企業來說，財務人員的主觀判斷在原收入確認中起到了很大的作用。特別是集團企業之間，原有的核算規則差異可能會很大。執行新的收入準則，對于集團企業來說是一個規范核算、統一管控的良好契機。從整個集團層面制定統一的標準，重新梳理歷史數據，并按照新準則要求進行期初調整，對于統一核算口徑、提高會計信息可比性等具有深遠意義。

為保證新的收入準則與咨詢服務企業的發展策略及經營特征相適應，咨詢企業的財務管理部門應對《企業會計準則》進行深入的剖析與研究，系統梳理、分析業務合同，有效推動合同收入、成本、開票、收款等數據全面梳理，大力推進歷史核算問題清理工作，為以后年度規范會計核算、提高會計信息質量奠定堅實的基礎。

（四）加強合同管理，從業務端夯實收入確認基礎

合同管理是新收入準則下咨詢服務企業所要開展的重要管理工作，如果合同管理出現問題，很容易導致收入管理存在偏差，數據信息采集不足，財務工作也會受到較為嚴重的影響。因此，需要咨詢服務企業加強對合同管理的重視程度，做好風險應對措施，以此來順應新收入準則的要求。

一是新收入準則將收入確認的前提從“交易額”變成了“合同履約義務”。因為確認前提發生了改變，所以當一個合同中存在兩項或者多項履約義務時，需要在合同中進行明確劃分，并將總的合同金額分攤至各個履約義務，具體核算時，也應該按照履約義務分別進行核算，分別確認收入和歸集成本。

二是為了避免因為咨詢服務全部完成并被委托方認可時才能確認收入而產生的收入波動，可以在合同條款中，特別是付款條件中盡可能體現出“企業履約過程中所產出的商品具有不可替代的用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”，從而適用時段法進行收入確認，既可以避免收入波動，也可以壓降存貨。

三是加強合同款的催收力度，嚴格按照合同約定的收款時間收取合同款，通過業財聯動等方式，督促委托方積極履行其內部付款流程，積極落實應收賬款壓降，并將應收賬款壓降情況作為經營考核指標。

五、結語

綜上所述，新收入準則的實施，規范了咨詢服務企業的收入確認和收入計量等工作，為企業的財務報表及統計工作提供了基本遵循，有助于促進咨詢服務企業提升會計信息的精確性和可靠性。因此，在實際工作中，咨詢服務企業應深入研究新收入準則的內涵要求，進一步提升會計信息質量，助力企業的高質量發展。