淺談高校內部審計業務委托的風險防控

肖美鳳

（作者單位：中山大學）

一、研究背景

國家在政策上大力支持高校“雙一流”建設，快速增長的“雙一流”專項建設經費的使用成為公眾關注焦點，如何在“放管服”政策下落實好高校改革成為學者們研究的重點。國家領導和各級管理部門在多個場合對加強內部審計工作提出了要求。2015年中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《關于實行審計全覆蓋的實施意見》，提出審計全覆蓋的目標；2017年黨的十九大報告指出“改革審計管理體制，完善統計體制”；2019年審計署印發通知，要求關注被審計單位內部風險防控，減少問題的發生，促進被審計單位事業健康發展。2020年教育部印發《教育系統內部審計工作規定》，強調“內部審計機構應當……優化審計業務組織方式”。

為適應高校經費倍數增長和改革發展的需求，落實審計全覆蓋政策，高校內部審計面臨著巨大的挑戰，近年來也在整合審計資源，創新審計技術方法。在節約成本和精簡隊伍雙重考慮下，高校陸續將內部審計業務委托給社會中介機構。這符合內審相關法規政策，甚至部分地方條款規定建設工程項目必須委托有相應資質的社會中介機構實施。如《教育系統內部審計工作規定》《審計署關于內部審計工作的規定》中都有關于“根據內部審計工作需要向社會購買審計服務”的規定，《廣東省建設工程造價管理規定》中有“建設工程計價活動應當有3名以上注冊在本單位的造價工程師”的要求。由于高校內部審計部門不具備相應資質，則需要將相應業務委托社會中介機構。但各高校委托形式因事而異，在實際執行過程中，外審對高校“水土不服”，審計質量降低，審計成本增加，合同履行不嚴。此外，高校內審人員素質有待進一步提高等問題也屢見不鮮。本文基于此背景，將結合高校審計業務委托的現狀，梳理委托的風險，重點關注如何進行風險防控，提出防控措施。

二、高校審計業務委托的現狀及風險

（一）高校審計業務委托的現狀

國內不少高校都采用把審計業務委托外包給社會中介機構的形式，以解決專業力量不足的問題。國內不少學者研究過高校內部審計業務委托的優勢，如早期王芳[1]認為委托社會中介機構開展有利于提高審計質量；能夠有效節約審計成本；維護審計的獨立性和權威性以及最大程度優化資源配置。近年來，劉曉晨[2]提出通過委托，可以拓展內部審計范圍，彌補由于審計任務過重而造成內部審計師力量和專業知識不足的缺陷，有效分擔審計工作，產生協同效應，確保審計任務的完成。

但目前高校委托外包給社會中介機構的范圍略有不同，審計業務外包的方式大體可以分為三類：一是全部外包，即把內部審計項目全部外包給社會中介機構完成；二是聯合審計，又稱補充形式，即由高校內審人員與社會中介機構人員共同組成審計小組，共同完成內部審計工作；三是審計管理咨詢，是指社會中介機構主要完成對原有咨詢或審計項目的擴展部分，提供審計建議。高校采用哪種方式最合適，將哪些審計業務進行委托等問題，迄今未能形成統一定論。如王芳[1]認為國內高校內部審計不宜簡單外包而應采用聯合審計的方式，可實現成本與效益的合理化、科學化，使內審過程和結果符合高等院校的特定情況。張鍵琦[3]則在其文中分析：高校內部控制審計應采取補充形式，建設項目工程審計、財務報表審計應采取全部委托，領導干部經濟責任審計、專項資金審計如科研經費、公務招待費、公務用車經費等應采取部分委托形式，學校財務預算執行情況和財務決算審計則不宜委托。周琳[4]將獨立性、專業勝任能力、成本效益、忠誠度四個因素作為影響因素，計算出項目外包權重按大小依次為基建修繕項目審計、內部控制審計、經濟責任審計、預算執行與財務收支審計、專項審計、管理咨詢。張冰鑫[5]在其研究中提到IIA的調研報告顯示，國際上外包最多的三類審計業務為財務審計（27.2%）、信息系統審計（18.8%）和質量審計（14.1%），而我國最多的是工程審計業務（90%）。

（二）高校審計業務委托的風險

在眾多的研究和高校實際調研中，并無“包天下”的委托范圍和方式，都是視具體情況而定，但高校審計業務委托存在的風險大同小異，歸納起來包括：

1.影響高校內審的主動性。內審部門將審計業務委托后，容易造成高校內審過分依賴，主動性難以體現，導致缺乏連續性，不利于職能發揮。

2.導致高校審計成本不降反增。承接業務的社會中介機構可能對高校不熟悉，要投入大量人力物力去熟悉了解，效果可能仍不理想。且高校內審部門在委托社會中介機構后，并不能放任不管，除了前期培訓，過程把控，還要對其履約情況及審計質量進行復核和監督，甚至還要為未完成或存在爭議事項的項目收尾，無形中增加了成本。

3.無法保證高校內審質量。社會中介機構經常直接套用通用表格或只作程序化的測試，不能有針對性地核查高校的問題，容易導致分析問題不透徹、不到位，有可能出現偏差或重大遺漏，甚至出現在委托過程中泄露高校內部信息，或因為溝通不順暢而導致項目中斷等情況。

4.降低內審靈活性和阻礙內審人員可持續發展。社會中介機構只在接受委托期間提供臨時服務，甚至在內審業務繁忙期無法派人承接項目，滿足不了臨時或突發審計項目需求。若完全依賴社會中介機構，也會削弱高校內審人員的創新意識、可持續發展動力和積極性，阻礙高校內部審計人員自身的發展。

5.難以確保社會中介機構的忠誠度。國內尚未建立規范審計業務委托的完善體系，2019年6月中國內部審計協會印發的《第2309號內部審計具體準則——內部審計業務外包管理》，僅列示了基本框架，對于內審部門和受委托社會中介機構之間具體權責利劃分仍存在模糊地帶，使得委托服務的安全、法律、追責問題堪憂。高校內審部門難以評估社會中介機構的專業勝任能力和審計業務質量，難以控制其道德風險和逆向選擇，難以確定聯合審計中人員的搭配比例和責任劃分，難以確定收費標準、爭議處理辦法、追責條款等。

三、高校內審業務委托的風險防控措施

無論高校采用哪種委托方式都會面臨諸多風險，且隨著審計業務委托需求和范圍的不斷擴大，其風險明顯增大。本文有針對性地歸納出一些風險防控措施。

（一）事前風險防控

1.合理選擇社會中介機構。保證社會中介機構的遴選方式合理，如根據不同情況，采取公開招標、邀請招標、單一來源或框架內遴選等方式。經實地調查，如在高校統一采購限額內，框架內遴選是保證審計質量的一個前提。高校根據內審需求，提前建立2至3年社會中介機構備選庫，將擁有高校審計經驗、過往服務質量有保障的機構邀請入庫，可避免臨時委托造成的質量不穩定或參差不齊等問題。值得注意的是，高校在建立備選庫時，需按照財政部的要求，避免進入政府采購備選庫、名錄庫、資格庫清理區，確保公平競爭。

2.謹慎簽訂委托審計業務約定書。這主要是指在約定書中明確工作目標、內容、范圍、質量要求、成果形式和提交時間、報酬及支付方式等關鍵指標。對于聯合審計的項目，要在約定書中明確內審、外審各自的權利與義務，做好審計責任劃分與工作內容轉移的平衡，做好審計過程相關信息的保密。

3.建立責任追究和爭議解決機制。這主要是指事先明確違約責任、爭議解決的方式，避免毀約的風險，即使是審計事后出現問題，也可依約定追究其責任。

（二）事中風險防控

1.建立委托審計工作規范。明確內部審計業務委托的范圍、委托方式、委托流程等，并提前對社會中介機構進行詳細培訓，增強其規范性和責任感。必要時可編印成冊，作為工作指引，印發給每一位參與高校內部審計業務的成員。

2.項目開展過程嚴格把控質量。高校即使將審計業務全部外包，也需要對委托審計結果負責，因而需對項目質量進行嚴格控制。高校需做足審前調查工作，明確審計方案，必要時由內審部門確定審計重點或負責核心審計事項；建立完善的溝通機制，定期或不定期聽取社會中介機構匯報，共同參與現場外勤等；復核和抽查社會中介機構的階段性成果，加強過程指導和監督，發現委托的社會中介機構團隊人員專業能力無法勝任的，應該及時要求調換，切實保障項目質量，避免項目爛尾或偏離目標，及時止損。

3.做好項目成果質量控制。復核和評價社會中介機構出具的審計報告，把控審計目標實現程度和效果，獲取預期審計成果。審計目標在于為高校健康發展服務，社會中介機構出具的項目成果，也應服務于這一目標，發現的問題應切中要害，提出的審計建議應切實可行，確保項目質量。

（三）事后風險防控

審計業務委托服務結束后，高校內部審計需要對社會中介機構的工作質量進行客觀評價，并有效運用考核結果，以此激勵其提供更優質服務。該階段重點是建立社會中介機構的服務質量評價考核機制，目前較多高校內部審計部門對社會中介機構的要求還停留在完成任務上，對于完成質量的評價沒有形成完備的體系。本文結合前文關于內審業務委托的現狀和風險分析，擬定了高校內部審計業務委托質量評價指標，從履行業務約定書情況、專業勝任能力、業務質量、審計目標實現程度以及服務意識等五個方面，采用定性、定量以及定性定量相結合的方式，對所委托的社會中介機構作總體評價，并將評價結果作為建立社會中介機構備選庫的重要參考。具體如下：

1.業務約定書履行情況。其主要包括四方面內容 ：一是業務約定書中規定的義務條款是否完成；二是業務約定書中規定的時間期限是否達到；三是業務約定書中規定的保密原則是否遵守，資料移交是否完整，過程資料是否使用得當；四是是否按照業務約定書約定開具合規合法的票據，配合財務報銷。

2.外審人員專業能力。其主要包括四方面內容：一是是否熟悉掌握有關國家法律法規、上級主管部門要求以及具備從事本業務的專業知識和技能；二是是否理解高校審計業務的工作目標，是否熟悉審計程序并能夠按照要求開展審計工作；三是委派的小組成員專業資質是否符合約定或與業務匹配，是否保持穩定，是否有較強的溝通協調能力；四是是否熟悉高校的業務或具有相關審計經驗，是否能快速進入項目審計角色并作出客觀準確的評價。

3.業務質量。其主要包括五方面內容：一是安排項目的任務和檢查點是否合理，審計時間安排是否充分合理，思路是否清晰；二是是否能較好完成各項計劃，是否根據實際主動調整和加快工作進度，確保項目有序開展；三是社會中介機構的領導是否重視，是否積極調動成員積極性，是否關注項目進展狀態，是否進行復核和控制，是否關注審計報告質量；四是社會中介機構是否按約定定期溝通匯報項目進展，發現問題或重大事項是否及時匯報；五是社會中介機構搜集的資料證據是否充分合理，是否能準確識別把控問題風險，是否提供合理有效建議或解決方案。

4.審計目標實現程度。其主要包括三方面內容：一是審計報告是否滿足預期審計目標的要求，是否與目標相背離，報告是否達到預期效果；二是審計發現問題的描述和定性是否準確深入，審計依據是否充分；三是審計報告中的評價是否合理、客觀、公正，提出的審計建議或意見是否具有針對性、可行性及前瞻性等。

5.社會中介機構的服務意識。其主要包括四方面內容：一是是否能及時響應內審部門提出的需求，服務態度是否良好，工作效率是否高效；二是與被審計單位溝通是否順暢，方式是否恰當，社會中介機構外勤時間是否固定，是否臨時變更，項目開展期間是否被投訴；三是是否為被審計單位提供有價值的意見和建議，對單位風險、內部控制、治理程序的改善程度；四是社會中介機構后續服務態度是否良好，包括能否及時響應修改意見或完善補充事項，能否及時移交過程資料，能否保持長期合作等。

上述五個維度中，每個小點計5分，合計100分，可以用表格的形式羅列打分。若社會中介機構評分獲得85分以上，則可考慮長期合作，繼續納入備選庫。若單個項目考核分數小于60分，可責令其整改，如整改無效的，可考慮暫停對其委托，甚至移出備選庫。各高校可根據實際情況，先完善評價體系，如可根據實際，增加某個或者幾個重點評價點的權重，以凸顯這些評價指標要素的重要性，形成貼近高校自身實際的評價體系。

四、結語

隨著高校內部審計服務需求的增長，委托形式的多樣化讓各高校面臨風險。在新形勢和新要求下，高校需要結合變化不斷評估和調整風險防控措施。本文探索建立的審計業務委托質量評價指標體系，作為一個基礎可不斷完善，但仍需國家在宏觀層面上推動高校內部審計業務委托立法的完善，加強內部審計業務委托的監管，促使社會中介機構主動采取措施規范服務，結合媒體宣傳和教育傳送等手段，規范內部審計業務委托服務市場。高校內部審計部門應通過委托社會中介機構，將自身從簡單重復的事項中脫離出來，更專注于自身業務能力的提升，提高專業競爭力，為高質量的內審工作助力。