制造企業生產成本核算及管理要點探析

馬崇旭

（作者單位：四川瀘州步長生物制藥有限公司）

一、生產成本核算及管理的意義

（一）有利于企業降低生產成本

生產成本在產品核算過程中，每個成本項目都有不同的計價方法，選擇哪種方法根據企業業務的實際情況和公司的管理方式而定。不同的方法又會產生不同的影響。所以，結合企業工藝流程，選擇適合企業成本核算的方法很重要。合理的成本核算方法能夠如實反應企業實際成本，有利于根據實際成本制定合理的管控措施，有利于降低企業的生產成本。

（二）有利于企業提高管理水平

生產成本管理在于發現問題，找到問題的根源，最后針對問題根源改善企業管理，從而降低生產成本。生產成本在核算和管理過程中，涉及采購、倉儲、生產、輔助生產、財務等部門，每個部門根據自己的業務流程特點梳理成本核算中的問題，有利于提高部門內部管理水平，同時促進部門之間的協調配合，進而提高工作效率，提高企業的內部管理水平。

（三）有利于企業增強競爭力

市場經濟運行過程中難免會存在競爭，競爭反過來刺激經濟發展。有了激烈的競爭，企業的成本核算和管理才能更加細化、規范化、流程化。通過系統化管理能夠降低企業的生產成本，較低的生產成本有利于產品在市場競爭中占據優勢，進而增強企業競爭力。

（四）有助于企業戰略目標實現

科技的進步淘汰落后產能，企業的規模化、流程化生產在降低生產成本中的作用尤為突出。目前不同行業推出“降本增效”“精益生產”“合理化建議”“節約資源”等降低成本活動，通過一系列活動能夠發現不同的降低成本方式。節約的資源及生產成本就是企業的利潤，強化員工降低成本意識，合理安排生產，通過績效及質量管理的結合將生產成本降至較低水平，確保制造企業實現戰略目標。

二、生產成本核算的基本內容

（一）直接材料成本的核算

直接材料指企業生產產品和提供勞務的過程中所消耗的、直接用于產品生產、構成產品實體的各種材料、外購半成品以及有助于產品形成的輔助材料等。它包括生產工藝標準用量和工藝標準單位成本兩方面。材料標準用量，首先要根據產品的生產工藝技術文件進行產品生產技術研究，列出所需的各種材料消耗以及可以替代用的材料名稱，并說明這些材料的合格供應商、類型、規格型號、質量標準等。直接材料從實物用途可分為原料、輔料、包材等。

直接材料的成本核算主要是材料的出庫核算方法，一般出庫核算方法分為先進先出法、加權平均法、移動加權平均法、個別計價法。每種核算方法有具體的核算流程及核算條件，企業可根據自身內部管理環境和制度選擇適合企業的成本核算方法。

（二）制造費用核算

制造費用指企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用。包括企業生產部門及車間發生的辦公業務費、差旅費、維修費、機物料消耗、水電費、折舊費、無形資產攤銷、管理人員的職工薪酬、勞動保護費、國家規定的有關環保費用、季節性和修理期間的停工損失等。制造費用可以根據成本動因，按照工時比例、制造費用工資比例、制造費用機器工時比例、年度計劃分配率等方法分攤。

（三）人員成本核算

人員成本費用中直接費用可以按照產品作業量歸集，間接費用可以參照人員工時、機器工時、作業產量、計劃分配率等分配方法核算。

（四）燃料及動力費核算

燃料和動力費是指生產過程中所消耗的燃料和動力費用。主要包括煤炭、燃油、電力、蒸氣、天然氣、自來水、排污等費用。

實際業務中，可能會涉及動力能源的生產和回收利用，同時增加輔助相關費用（含人員成本、辦公、折舊、維修、差旅、攤銷等），具體核算方法參照人員成本及制造費用核算分配方法。

（五）委托加工成本核算

委托加成本是指企業委托外單位加工成新的材料或包裝物、低值易耗品等物資發生的成本。企業委托外單位加工的成本包括加工中實際耗用物資的成本、支付的加工費用及應負擔的運雜費、支付的稅費等。

委托加工可以根據協議分為含料加工和非含料加工，最后根據被委托單位的成本核算清單結算相關費用，計入委托加工成本項目。

（六）在產品核算

在產品是指原材料投入生產后，尚未最后完工的產品。包括制作過程中的在產品、已加工完成入庫但不能對外銷售的半成品。

開幕式上為24個新設立國家森林公園、6個全國森林旅游示范市、28個全國森林旅游示范縣授牌。我省的諸城市被授予“全國森林旅游示范縣”。

在產品的核算方法可以參照“約當產量法”，約當產量法指將月末實際結存的在產品數量，按其完工程度折算成相當于完工產品產量（即約當產量），然后將生產費用按完工產品產量和在產品約當產量之間的比例進行分配，計算完工產品和在產品成本的一種方法。采用約當產量法分配生產費用，關鍵在于正確確定在產品完工程度，此外還應考慮原材料投入生產的方式。

（七）產成品核算

產成品是指已經完成全部生產過程，經過質量檢測，并已經辦理入庫手續的產品。庫存商品是指已經完成全部生產過程，經過質量檢測并已經驗收入庫的產品。產成品和庫存商品均為完工產品，其主要區別在于是否已經入庫。

產成品的核算主要是歸集，以上成本項目的費用按照產品項目、批次、數量等方式進行歸集核算。

三、生產成本管理要點

生產成本核算涉及直接材料、制造費用、人員成本、燃料及動力成本、委托加工費用等，結合以上生產成本核算內容，綜合分析和整理生產成本核算以下要點。

（一）直接材料與成品存貨管理要點

1.核算方法影響

先進先出法隨著存貨流轉的先后順序，可以隨時結轉存貨發出成本。但該方法計算比較煩瑣，如果存貨收發業務流量較多，并且存貨的每次采購單價不穩定時，其核算工作量較大。在市場物價因通貨膨脹持續上升時，期末存貨成本接近于存貨的市場價值，而存貨發出成本偏低，導致企業報表利潤偏高；反之，會低估企業存貨價值和當期利潤。

加權平均法只在月末一次計算加權平均單價，比較簡單。在市場價格上漲或下跌時所計算出來的存貨單位成本平均化，對存貨成本的分攤較為折中不利于核算的及時性。在市場物價變動幅度較大的情況下，按加權平均單價計算的期末存貨價值與現行成本有較大的差異。

移動加權平均法能夠使企業管理層及時了解存貨的結存情況，計算的平均單位成本及發出和結存的存貨成本比較客觀。但由于每次收貨都要計算一次平均單價，計算工作量較大，對收發貨較頻繁的企業不適用，一般適用于經營品種不多或者前后購進商品的單價相差幅度較大的商品流通類企業。

個別計價法的成本計算準確，符合實際情況，但在存貨收發頻繁的情況下，其發出成本分辨的工作量較大。

2.材料（或成品）收發存管理影響

材料收入（入庫）管理：材料的入庫主要是采購、倉庫及監督管理人員的交接。首先，企業應當制定入庫流程；其次，根據流程制定單據簽批模板；最后，驗收實物數量和質量。入庫應當注意發票、入庫單、實物到企業先后順序及處理流程，對于特殊的調換貨、贈送貨物、運輸途中丟失貨物等情況，應當制定相關流程及便利的解決方式。

材料發出（出庫）管理：材料的出庫主要是領用、倉庫及監督管理人員的交接。首先，企業應當制定出庫流程；其次，根據流程制定出庫單據簽批模板；最后，驗收實物數量和實物質量。部分企業根據業務的核算，需要業務部門出具消耗報表，消耗報表的重點是區分完工和在線產品的消耗。所以說，消耗報表的數據和出庫流程中的數據應當滿足核對關系。

材料結存管理：材料結存的管理直接影響成本和費用，所以，存貨的管理在成本核算中尤為重要。具體管理從以下幾點出發：第一，從倉庫環境確保滿足材料質量儲存環境的要求；第二，制定企業材料盤點制度，并嚴格按照制度執行；第三，對于盤點差異要分析原因，并制定解決差異的流程和方法。盤點過程中重點做好制定資產盤點方案等盤點前的準備工作。

3.材料價格管理影響

材料采購部門應實時關注材料市場，及時掌握存貨材料市場價格變動行情，積極分析所需材料的市場價格變動趨勢。根據企業發展及產品市場份額合理制定適合企業發展的短期、長期材料采購計劃。根據企業資金情況和存貨資金成本，合理制定存貨的最佳經濟訂貨批量。同時，材料采購計劃及存貨量能夠應對因不可控因素導致的壟斷、自然災害、經濟調整、政策變化等情況。

（二）制造費用及燃動費管理

制造費用歸集屬性：在成本核算中已經明確制造費用的定義和分配方法，本段主要說明制造費用部門歸集屬性。制造費用的歸集是制造費用核算的敞口，制造費用一般來源于直接生產部門、輔助生產部門和質檢等部門發生的費用，所以說，明確部門屬性是制造費用歸集的第一個要點。

燃動費中水電氣的統計：工業企業生產過程中離不開水電氣的消耗，水電氣費用又是制造費用中的重要組成部分。所以說，水電氣的消耗直接關乎成本核算的合理性。在企業中設計建廠階段，水電氣總消耗計量表一般結算都會考慮，但是，建筑物單體或車間、部門之間，很多單位為節約建筑成本沒有安裝，這樣后期成本核算分配和能源管理存在很大弊端。例如成本核算中，因沒有計量器具導致水電氣分攤不符合實際，成本就會產生偏差，成本分析沒有參考價值，甚至誤導決策。因消耗量無法準確統計，無法制定能源消耗考核管理機制，導致能源浪費，同時還會增加后續環保處理壓力，最終成倍增加綜合成本費用。所以說，安裝計量儀表，在成本核算和后期管理中至關重要。

（三）人員成本管理

近幾年，隨著科學技術水平的發展，經濟通貨膨脹指數攀高，人口紅利結構變化，人均產值不斷刷新，企業用工成本連年增加。人員成本主要來源于人員數量和效率。

提高自動化水平，優化人員數量結構。在制造企業中因工序繁多，材料周轉頻繁，技術參數復雜，企業對不同專業技術人員需求較多。近幾年，各地新設企業猶如雨后春筍，數量繁多，最終導致企業人員招聘競爭激烈。同時，人員數量增加會給企業帶來更多管理成本。比如，人員的工資福利，工會相關費用，人員安全、保險、培訓、調薪及流動成本等，在這些成本中有相當一部分是不可控成本。從企業長遠發展應當合理測算全新自動化生產線的建造與人員綜合管理成本的比較，尋找適合企業戰略發展的自動化水平和人員數量結構。

人員工作效率是企業人工成本和綜合競爭優勢的重要組成部分。制造企業中提倡作業成本管理，根據有質量的作業工作量，核算人工成本，這樣既能提高人員的積極性，也能體現公平原則。工作效率受企業文化發展的影響，先進的企業文化可以帶來較高的工作效率，同時有利于形成良好的工作氛圍，實現高效工作，發揮企業競爭優勢。

（四）委托加工成本管理

在實際生產過程中，很多企業的生產和銷售一直在變化，受市場宏觀環境和政策影響，預期產能和實際生產就會產生偏差，合理規劃利用資源是成本核算的關鍵技術指標，同時委托加工和受托加工被發展起來。委托加工和受托加工的根本，在于剩余產能和邊際貢獻。剩余產能是指企業在無須投入固定成本的基礎上，還有較大的生產力，即產能不飽和。從受托加工企業角度思考，在具備剩余產能的情況下考慮受托加工產品，同時要核算邊際貢獻，只要邊際貢獻大于零，即可接受委托。

四、結語

制造企業成本核算和管理來源于企業的內外部因素，在落實企業的各項流程和管理制度時，要合理把控企業綜合成本，降低企業運營風險，促進企業戰略目標的實現。本文從實際工作經驗出發，簡要梳理了成本核算基本內容、影響因素及管理要點，對實現成本管理目標進行了簡要分析。制造企業在規劃建設期間及實際運營期間結合自家企業實際情況，合理分析并重視成本核算與管理，通過成本核算及管理要點合理降低成本，實現經營目標。