農(nóng)民專業(yè)合作社生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算要點(diǎn)

李坦軍

（西豐縣衛(wèi)生健康服務(wù)中心，遼寧?西豐?112400）

農(nóng)民專業(yè)合作社是由農(nóng)民在家庭承包經(jīng)營基礎(chǔ)上堅(jiān)持民辦、民管、民受益原則，自愿聯(lián)合建立的互助性經(jīng)濟(jì)實(shí)體，是實(shí)現(xiàn)單打獨(dú)斗的小農(nóng)戶和現(xiàn)代農(nóng)業(yè)大市場有機(jī)銜接的新型市場經(jīng)營主體。為規(guī)范、引導(dǎo)合作社財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)核算工作，財(cái)政部于2007年制定了《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》，對于規(guī)范合作社會(huì)計(jì)核算、促進(jìn)合作社規(guī)范發(fā)展發(fā)揮了重要作用。隨著我國鄉(xiāng)村振興工作不斷深入，以及《農(nóng)民專業(yè)合作社法》修訂和完善，原有的會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能完全適應(yīng)各類合作社業(yè)務(wù)快速發(fā)展的需要，急需對有關(guān)科目進(jìn)行調(diào)整，于是2021年12月財(cái)政部發(fā)布了新版《農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2021〕37號，2023年1月實(shí)施），新制度剝離了原有的財(cái)務(wù)制度內(nèi)容（合作社財(cái)務(wù)制度單獨(dú)發(fā)布），聚焦合作社會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算，最突出的亮點(diǎn)就是對于合作社生物類資產(chǎn)進(jìn)行了詳細(xì)的分類，增加了生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目，對于會(huì)計(jì)科目運(yùn)用進(jìn)行了詳細(xì)的說明。下面結(jié)合工作實(shí)際，談?wù)勑屡f會(huì)計(jì)制度銜接中生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算應(yīng)準(zhǔn)確把握的3個(gè)要點(diǎn)。

1 生物資產(chǎn)含義和分類

農(nóng)民合作社的生物資產(chǎn)是指為了生產(chǎn)、銷售或者公益性目標(biāo)而持有的生物性質(zhì)的各類資產(chǎn)，即各種有生命的資產(chǎn)。比如，活林木屬于生物資產(chǎn)，而砍伐下來的樹木就不屬于生物資產(chǎn)，應(yīng)該納入“產(chǎn)品物資”核算；同理飼養(yǎng)中的生豬屬于生物資產(chǎn)，屠宰以后成為豬肉，不再是生物資產(chǎn)。根據(jù)生物資產(chǎn)的特有屬性具體分為三類，消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)。

1.1 消耗性生物資產(chǎn)

消耗性生物資產(chǎn)是指合作社為了銷售目的而持有的，或者在一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營周期內(nèi)收獲的農(nóng)產(chǎn)品、畜產(chǎn)品、水產(chǎn)品、林產(chǎn)品等生物類資產(chǎn)。包括：種植業(yè)生長中的水稻、玉米、小麥、高粱、大豆等大田作物、蔬菜、草莓、甜瓜等；林業(yè)生產(chǎn)中繁育各類種苗、用材林；畜牧業(yè)中存欄育肥待售的豬、馬、牛、羊、雞、鴨、鵝等家禽和牲畜；水產(chǎn)業(yè)中養(yǎng)殖待售的魚、蝦、貝類等。

1.2 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指合作社以產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物類資產(chǎn)。包括：林業(yè)中的果樹（含水果和堅(jiān)果類）、薪炭林等，這類林木生產(chǎn)的目的是取得水果、堅(jiān)果等產(chǎn)品然后用于出售，而不是出售林木本身；畜牧養(yǎng)殖業(yè)中的種畜、種禽、產(chǎn)畜、役畜。

1.3 公益性生物資產(chǎn)

公益性生物資產(chǎn)是指為公益性目的而持有用于防風(fēng)固沙、涵養(yǎng)水源、水土保持等生物類資產(chǎn)。主要包括，固沙防風(fēng)林、保持林水土和涵養(yǎng)水源林等，以生態(tài)防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為目標(biāo)。

在三類生物資產(chǎn)中，最容易混淆的是消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。這兩類資產(chǎn)最根本區(qū)別是持有的目標(biāo)不同：消耗性生物資產(chǎn)是為了銷售而持有，能直接取得經(jīng)濟(jì)收益；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是為了產(chǎn)出產(chǎn)品而持有，通過其產(chǎn)出的產(chǎn)品而獲得經(jīng)濟(jì)收益；比如，養(yǎng)殖的家禽中產(chǎn)蛋雞就是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，肉食雞就是消耗性生物資產(chǎn)，雖然同樣是家禽但是二者生產(chǎn)目標(biāo)不同，產(chǎn)蛋雞是為了取得雞蛋，通過銷售雞蛋取得收益；肉食雞是為了食其肉，通過銷售肉雞直接取得收益。同理，合作社育肥生豬目的是用于銷售獲取收益屬于消耗性生物資產(chǎn)，而基礎(chǔ)母豬是為了生產(chǎn)仔豬屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；培育用來銷售獲得收益的榛子種苗就是消耗性生物資產(chǎn)，自建的榛子園其用途是采摘榛子果實(shí)銷售獲取收益，就是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。只有準(zhǔn)確地區(qū)分消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)，才能正確地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

2 生物資產(chǎn)新舊會(huì)計(jì)科目銜接

2.1 生物資產(chǎn)的新舊科目余額結(jié)轉(zhuǎn)問題

2007版《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》中對于生物資產(chǎn)的核算設(shè)置了牲畜（禽）資產(chǎn)和林木資產(chǎn)兩個(gè)科目核算。因此，在2023年1月份建新賬時(shí)，根據(jù)牲畜（禽）資產(chǎn)和林木資產(chǎn)明細(xì)科目下的具體資產(chǎn)屬性特點(diǎn)、狀態(tài)、持有目的不同，把各項(xiàng)明細(xì)科目對應(yīng)的資產(chǎn)按照屬性不同分類分解到消耗性、生產(chǎn)性、公益性生物資產(chǎn)科目內(nèi)，作為初期建賬余額。現(xiàn)舉例說明。例1：吉祥養(yǎng)殖專業(yè)合作社，2022年牲畜資產(chǎn)余額45萬元。其中，存欄育肥生豬100頭，價(jià)值15萬元，存欄能繁母豬20頭，價(jià)值20萬元。種公豬5頭，價(jià)值10萬元。2023年建新賬時(shí)，根據(jù)以上牲畜資產(chǎn)屬性，應(yīng)當(dāng)把育肥生豬15萬元結(jié)轉(zhuǎn)入新建賬的“消耗性生物資產(chǎn)”科目。能繁母豬20萬元、種公豬10萬元轉(zhuǎn)入新建賬的“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。例2：如意林木專業(yè)合作社，2022年末林木資產(chǎn)余額130萬元。其中，繁育待售的榛子種苗20畝、價(jià)值20萬元；已產(chǎn)堅(jiān)果榛子林1000畝、價(jià)值80萬元；防風(fēng)固沙公益林500畝，價(jià)值30萬元。2023年建新賬時(shí)，根據(jù)以上林木資產(chǎn)屬性，應(yīng)當(dāng)將榛子種苗20萬元轉(zhuǎn)入新建賬的“消耗性生物資產(chǎn)”科目；榛子林80萬元轉(zhuǎn)入新建賬的“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目；公益林30萬元轉(zhuǎn)入新建賬的“公益性生物資產(chǎn)”科目。

2.2 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)補(bǔ)提折舊費(fèi)問題

2021版《農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》關(guān)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)核算依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按照原始價(jià)值記賬，在合理有效的使用期限內(nèi)保持原始價(jià)值不變，因此設(shè)置了“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，按照會(huì)計(jì)期間（月份、季度、年度）對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)折舊。2007版《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的核算是不提取折舊，而是根據(jù)有效使用年限和扣除凈殘值后，采取年末攤銷方式直接沖減生物資產(chǎn)原始價(jià)值的方式核算。因此，2023年建賬時(shí)對已經(jīng)按原財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度分期攤銷，并且直接沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值的產(chǎn)畜、役畜、種畜禽、經(jīng)濟(jì)林木等生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，要采用提取一次性提取折舊方式，把攤銷掉為凈值的生物資產(chǎn)恢復(fù)為原始價(jià)值。例如，如意林木專業(yè)合作社2022年末，榛子林900畝、價(jià)值80萬元。該榛子林從2019年建成產(chǎn)出榛子，原始價(jià)值120萬元。2019年末開始按照10年使用期，每年攤銷10萬元，到?2022年12月末已經(jīng)累計(jì)攤銷金額為40萬元。2023年建新賬時(shí)，應(yīng)該借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—榛子園”40萬元，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”40萬元。這樣賬務(wù)處理以后，該榛子園的價(jià)值就恢復(fù)為原始價(jià)值120萬元（80萬元現(xiàn)價(jià)值+40萬元補(bǔ)記價(jià)值）。

2.3 生物資產(chǎn)日常會(huì)計(jì)核算問題

2021版《農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》，在生物資產(chǎn)核算上逐漸向企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。一是堅(jiān)持按照原始價(jià)值記賬。對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)通過提取折舊方式進(jìn)行攤銷。在沒有重大會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不調(diào)整生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的原始價(jià)值。二是設(shè)置了“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目。對于合作社盤盈增加或者盤虧、毀損、報(bào)廢而減少的生物資產(chǎn)，先記入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶，查明責(zé)任后再進(jìn)行賬務(wù)處理。三是遵循了一貫性原則。生物資產(chǎn)的成本計(jì)價(jià)、增減變動(dòng)、投資估價(jià)等與原會(huì)計(jì)制度中林木資產(chǎn)、牲畜（禽）資產(chǎn)核算方式基本一致，便于財(cái)會(huì)人員掌握和銜接新舊會(huì)計(jì)制度，熟練進(jìn)行賬務(wù)處理。