規范網絡主播稅收征管促進主播納稅遵從研究?
——基于稅務機關公開披露的稽查案件

鄧 惠 周志勇（通訊作者） 林 萍

（湛江科技學院）

一、引言

網絡直播是伴隨著網絡經濟的發展而產生的一種新型商業模式，近些年來得到飛速發展并產生了諸多新業態，在促進就業和經濟社會發展方面發揮了一定的作用。《中國網絡表演（直播）行業發展報告（2021—2022）》中披露，截至2021年12月底，中國以直播為主的賬號累計近1.4億個，其中一年內直播較為活躍的賬號約1億個，月開播時長不少于15小時的賬號達1053.4萬個，2022年上半年，新增直播賬號竟達826萬個。與此同時，網絡直播新業態的從業者頻頻被爆出偷稅漏稅，直接導致我國稅收收入大量流失，更是有損國家憲法和稅收法律的權威。網絡直播行業一系列主播偷逃稅案件的發生，一方面反映了網絡主播納稅遵從意識不強，另一方面也反映我國在規范網絡主播稅款征收管理方面尚存較大的改善和提升空間。

通過梳理我國網絡主播行業相關的稅收法律法規、部門規章和規范性文件（見表1）可以發現，近兩年國家密集出臺了一系列政策文件，網絡直播行業的稅收征管力度在一定程度上得到加強，但是政出多門，內容凌亂不成體系，沒有形成稅收征管的合力效應。另外，我國現行的個人所得稅法、稅收征管法等稅收法律并不能適應網絡主播行業征管的需要，再加上信息技術的高度發展，數字化交易的盛行，導致對網絡主播收入的稅收征管模式相對滯后。

表1 與網絡主播征納稅相關的稅收政策

綜上所述，基于我國近三年各級稅務機關公開披露的稽查案件，下文將分析網絡主播個人所得稅征管現狀，總結了網絡主播收入稅款征收管理的難題，最后提出規范我國網絡主播稅收管理的建議，以期達到促進網紅依法自覺納稅的目的。

二、網絡主播收入的稅收征管政策

（一）網絡主播收入來源

伴隨網絡主播隊伍的不斷擴大以及網絡直播形式的多樣化，網絡主播的收入來源也呈現多元化的格局，目前網絡主播收入主要有以下4種來源。

1.打賞收入。網絡直播打賞是指在直播過程中，觀看者通過為主播刷禮物等方式使其獲得通過該禮物兌換相應錢款的權利[1]。直播結束后，主播可以通過平臺將禮物按照一定比例折現，所帶來的收入就是打賞收入。通常來說，打賞分成一般是在平臺與主播之間按約定比例分成；或者在平臺、經紀公司和主播之間按照約定比例分成。打賞收入是網絡主播收入的主要來源。

2.坑位費與銷售傭金。坑位費主要是指主播在直播之前，會先挑選部分商品進行合作，被選中的商品，商家支付給主播介紹費。一般來說，坑位費的多少需要根據主播帶貨能力的大小和品牌議價能力來議定。銷售傭金則是指主播通過直播講解與商家合作的產品，用戶通過直播間的鏈接進行下單購買后，主播能夠得到一定比例的金額返現，這筆金額就稱之為銷售傭金。銷售傭金大小通常受主播的帶貨能力大小以及粉絲數量的多少決定，因此如果流量明星直播帶貨，會大大提升直播帶貨的銷售額。

3.基本工資收入。基本工資收入主要是指網絡主播和直播平臺簽訂了勞動合同，或者以個人名義與直播公會簽訂合作協議、接受專業幫助，每個月固定領取的薪酬或保底底薪。

4.其他衍生副業收入。其他衍生副業收入主要包括在直播中插入廣告、開網店、參加線下活動、演出等取得的收入。一般來說，網絡主播的知名度越高，此類收入越高。

（二）網絡主播收入與所得類型的界定

分析網絡主播收入來源可以發現，網絡主播涉及多種經營模式，其收入形式復雜多樣，但無論何種收入形式、何種經營模式，根據我國現行的稅收法律法規規定，網絡主播取得的各類收入均應納入個人所得稅征稅范圍。在特定經營模式下，網絡主播取得的各類收入還可能涉及增值稅及城建稅等附加稅費。根據現行個人所得稅法規定，個人所得稅采用綜合與分類相合的征收方法，即所得類型不同，稅率不同、稅款計算、征收方式等也不同。因此有必要對以上收入來源可能會涉及到的個人所得類型進行研究。對比分析我國個人所得稅法的征稅范圍，網絡主播收入主要適用以下四種所得。

1.工資、薪金所得。它適用于與公會、MCN機構或者平臺簽訂勞動合同或形成勞動雇傭關系的主播。主播從平臺或者機構獲得的打賞分成收入、傭金/坑位費收入，可定性為工資、薪金所得。主播納稅人身份不同（居民個人或非居民個人），其計算方法、征收方式不同，如果主播為非居民個人，由平臺或機構在每月發放工資薪金所得時，按月由平臺或機構代扣代繳個人所得稅；如果主播屬于居民個人，則工資、薪金所得與勞務報酬、稿酬所得、特許權使用費所得合并作為“綜合所得”，按個人所得稅法相關規定計算繳納個人所得稅。綜合所得適用3%～45%的七級超額累進稅率。

2.勞務報酬所得。由于簽訂勞動合同后，平臺或機構需要付出的運營成本較高，因而平臺或機構會與主播簽訂勞務合同或合作協議，并未確立勞動關系，此時主播的大部分收入屬于勞務報酬，平臺按月向主播支付的固定的“維穩費”也屬于勞務報酬所得，由平臺或機構代扣代繳個人所得稅。而主播以個人名義進行直播，并未進行直接銷售貨物所獲得的收入，也可以作為勞務報酬依照個人所得稅法相關規定計算繳納個人所得稅。

3.經營所得。主播以個人工作室、個人獨資企業的名義來承接廣告或其他業務所獲得的收入，應按經營所得繳納個人所得稅，適用5%～35%的五級超額累進稅率。

4.偶然所得。主播通過直播活動，達到平臺規定的，收到平臺的額外獎勵，屬于偶然所得，由平臺代扣代繳個人所得稅，稅率為20%。

綜上所述，要準確界定網絡主播收入的稅目，首先要分辨主播與平臺或機構是否存在勞動關系，其次需確認主播從事直播活動過程中是以個人名義還是以個體工商戶、個人獨資企業的形式進行的，從而區分主播是帶貨行為、勞務行為，還是經營行為。

（三）網絡主播行業征稅收方式的規定

《加強文娛領域從業人員稅收管理》明確規定，對網絡主播成立的個人工作室和企業，要依法依規建賬建制，并采用查賬征收的方式申報納稅。征收方式的明確規定，進一步強化了網絡主播的稅收管理。

（四）網絡主播其他涉稅事項的規定

《網絡直播營銷管理辦法》明確規定，直播營銷平臺負有報送主播涉稅信息、履行提示主播依法進行稅務登記、依法履行納稅義務并履行代扣代繳稅款義務。這些規定對網絡主播提供真實身份信息和其他涉稅信息，以及對網絡主播的稅務登記責任做出了明確的規范。

三、網絡主播行業稅收征管現狀

（一）網絡直播稅務稽查案例分析

2021年以來，各地稅務部門通過稅收大數據分析手段，先后查實薇婭、徐澤、雪梨等網絡主播以虛構業務轉換收入性質等手段涉嫌偷稅漏稅，金額巨大。從表2的統計數據可以看出，網絡直播常用的偷逃稅手段主要包括虛構業務轉換收入性質、隱匿相關收入或未依法辦理納稅申報兩大類。

表2 各地稅務機關公開披露的部分網絡直播稅務稽查案件統計

一是虛構業務轉換收入性質偷逃稅款。這種方式的具體操作是通過在特殊地區設立個人獨資企業，把應歸屬于綜合所得的工資薪金、勞務報酬項目轉換為經營所得，利用兩種不同所得的個人所得稅稅率差異達到偷逃稅的目的。

從表3可以發現，當網絡主播應納稅所得額超過96萬元時，按綜合所得項目計算適用稅率為45%，按經營所得計算適用稅率為35%，兩者之間的稅率差為10%，這對于TOP網絡主播來說，少交的稅款將是一筆不小的金額。例如，某網絡主播2022年全年應納稅所得額為10 000萬元，如果按綜合所得項目計算，全年應納個人所得稅稅額=10 000×45%-18.19=4 481.81（萬元），按經營所得項目計算，全年應納個人所得稅稅額=10 000×35%-6.55=3 493.45（萬元），由此可見，按經營所得計算比綜合所得計算少交個人所得稅988.358萬元。鑒于此，一些網絡主播采用虛構業務改變收入性質的鋌而走險方式，以達到少交稅的目的。如果設立的個人獨資企業在可以采用“核定征收”還能享受退稅優惠政策的“稅收洼地”，例如上海崇明區的崇明島、廣西北海等地的稅負更低。在網絡直播行業個人獨資企業的核定征收實際操作中，其應稅所得率處于10%～20%，即使適用經營所得的最高稅率35%，實際稅負率僅為3.5%～7%。表2中的朱宸慧、林珊珊、黃薇偷逃稅，均存在通過在“稅收洼地”設立多家個人獨資企業，虛構經濟業務，濫用地方稅收優惠進行偷逃稅的行為。

表3 綜合所得與經營所得個人所得稅稅率表

二是隱匿相關收入或未依法辦理納稅申報偷逃稅款。普遍的做法是通過簽訂虛假合同或陰陽合同等方式，掩蓋真實的交易金額減少收入。從上述系列案例來看這是網絡主播們慣用的偷稅手段，且一般存在主觀性。

（二）案例啟示

網絡直播行業偷逃稅案例的頻繁發生，擾亂了稅收管理秩序，在一定程度上破壞了公平競爭的市場環境，為提高對直播行業的稅收監管力度，防止偷逃漏稅的行為發生，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《關于進一步深化稅收管理體制改革的意見》指出，加強對相關各方利用關聯交易、稅收洼地等方式避稅行為的監管力度。國家稅務總局等部門相繼發布了對網絡主播的稅收征收方式、稅務登記等涉稅事項的規范性文件，稅務機關對直播行業的稅收監管力度將會愈發嚴格，對違法行為的查處力度也更大，以實現創造良好稅收環境的美好愿景。

從上述案例披露的細節看，各級稅務機關發現偷稅行為的線索均是“通過大數據分析”，在信息化時代，稅務管理工作會更高效，稅收監管會更精準，任何心存僥幸企圖偷逃稅的行為不管金額大小都將依法受到懲處。因此，每位公民都應該明白依法納稅是每個公民應盡的義務，法律面前人人平等，不管是網紅、明星，還是大型企業，只要觸犯法律都應當承擔相應的法律責任。作為納稅人，要學法懂法，依法誠信納稅，系統合法地進行納稅籌劃，提高納稅遵從度。

四、網絡主播收入稅收征管存在的問題

（一）稅收信息化監管水平不高

隨著互聯網經濟的飛速發展，在線支付方式、數字貨幣還有虛擬貨幣以及人工智能等技術在互聯網直播中的應用，使得網絡直播交易隱蔽性、虛擬性非常強，稅務機關利用現有征管手段還不能對網絡主播的相關稅收數據信息進行比對，難以掌握網絡主播真實的稅務信息，這對我國的稅收征管理工作帶來了巨大的挑戰。各地稅務機關之間稅收征管協作不充分、稅務機關與網絡直播平臺以及其他相關部門，例如銀行、市場監督管理部門、第三方支付平臺等未完全形成數據與信息共享機制，導致稅務機關在稅款征收過程中難以掌握最全面的信息。

首先，稅務部門之間的信息共享程度較低。目前，我國區域經濟發展仍不平衡，各地區稅收監管力度參差不齊，涉稅信息沒有實現完全共享，而不同主播在不同平臺、不同地點進行直播，所得收入具有跨地域性，需要稅務機關跨地域進行稅收征管，需要不同地區的稅務機關的高度配合與協調，并且需要和各相關部門形成信息交流與數據共享，但目前我國不同地區的稅務機關仍管理各自所屬地區的稅務事項，稅務機關與其他部門之間未建立涉稅信息共享平臺，從而導致稅務機關難以掌握最全面的涉稅信息。其次，稅務機關內部部分人員缺乏大數據管理思維。在實際業務處理過程中，未能很好地運用大數據化稅務信息，導致稅務信息在使用時存在信息片面化以及滯后化的現象，需要耗費大量人力進行反復核驗。

（二）網絡直播行業稅收法律制度不健全

首先，網絡主播收入適用稅目、稅率不明確。主播收入所對應的稅目稅率不明確仍是當前我國稅收征管的難題。新個人所得稅法及其實施條例，并未對網絡直播行業所涉及的稅目稅率予以明確，導致實際征收過程中，稅務人員對于具體的稅目稅率應如何應用存在一定的分歧。如在實際直播打賞過程中，主播獲得的打賞收入有的觀點認為應該確認為勞務報酬所得，有的觀點卻認為應該確認為偶然所得。但是按照《個人所得稅法》的規定，勞務報酬所得和偶然所得并不能合并計算，其對應的稅率也不一致。因而在實際征收過程中，由于法律規定的缺失，導致對主播的打賞收入無法進行具體的明確分類并征收，從而存在部分主播利用這一漏洞進行偷稅漏稅的行為。其次，雖然近年來我國相關部門密集發布了一些制度文件，對網絡直播行業的涉稅事項進行明確，在一定程度上打擊了主播偷逃稅行為，強化了稅務機關監管的力度，但這些制度政策屬于部門規章或規范性文件，在法的淵源中級次較低，導致在具體征收過程中存在法律依據權威性不高，影響了稅收征管的效率和效果。

（三）網絡主播自主納稅意識不強

納稅遵從是納稅人主觀上表現出的遵守稅法的程度，是我國現階段稅收征管改革的主要方向。當前，由于多種因素影響，我國大部網絡主播普遍存在納稅意識不強，納稅遵從度低的現象。

首先，直播行業對技術、學歷要求不是很高，入行門檻較低。智聯招聘&淘寶直播發布《2021年直播產業人才報告》的數據顯示（見圖1），2021年網絡直播崗位招聘條件中“經驗不限”與“學歷不限”的占比相較上年第三季度有所下降，其中“經驗不限”占比下降6.53%，“學歷不限”占比下降6.42%。

圖1 直播崗位招聘條件“經驗不限”與“學歷不限”占比

由圖1可以看出，直播行業對于求職者的學歷要求和工作硬性條件雖正在緩慢提高，但其門檻仍然比較低，大部分主播學歷普遍較低，自主學習能力相對較差，對稅收法律法規不了解，加上存在一定的僥幸心理，“無知者無畏”從而導致他們缺乏自主納稅意識，未能按時自主申報繳納個人所得稅。

其次，雖然我國各地相關部門采取微信短視頻及公眾號、稅務部門門戶網站、電子屏、實體大廳公告欄以及戶外廣告牌等多種方式，對個人所得稅等相關法律法規進行廣泛宣傳，但由于宣傳不夠深入人心也不夠精準，導致主播不能精準了解相關稅收法律法規，不能清晰領會自身的納稅義務，加上巨大利益的誘惑，使得網絡主播缺少自主申報的意愿，自主納稅意識較差。具體體現在部分主播在網絡直播平臺進行扣除分成以及稅款后，并未及時了解稅款的具體流向，導致稅務機關無法掌握具體的征稅信息，不利于稅務部門進行稅款核定。另外，對網絡主播偷逃稅行為處罰力度不夠，稅務機關服務意識不強也會導致網絡主播納稅遵從度低。

五、促進納稅遵從的建議

2023年1月17日，全國稅務工作會議指出，稅務機關要進一步深化稅收征管改革和加強稅收監管，穩步推進稅收大數據體系建設，逐步推廣全國統一規范的電子稅務局，為納稅人提供更加優質的服務，這為規范網絡主播收入稅收征管指明了方向。

（一）完善稅收信息共享平臺，提高稅收監管信息化水平

《加強文娛領域從業人員稅收管理》中提出要進一步加強文娛領域從業人員的日常稅收管理，同時還要依法依規加大對文娛領域偷逃稅典型案件查處和曝光力度。稅務部門應利用好大數據這把“利劍”，與相關部門建立常態化、制度化數據共享協調機制，借助大數據平臺來打破地域導致的信息壁壘，完善網絡主播個人稅收信息數據庫，實現稅收信息共享化、數據化。如建立全國統一使用的稅收信息共享平臺，由網絡主播個人或直播平臺、MCN機構代理，將網絡主播的個人信息及時登記到平臺內，并定期上傳網絡主播的收入情況，而稅務部門則應在網絡主播繳納稅款后將稅收情況同步到稅收信息共享平臺，通過建立自動化收入數據比對完善稅收稽查能力和數據追蹤分析能力來形成主播的稅收報告和收入報告。由于大數據理論與稅收征管實務之間存在內在的契合性，因此，運用自然人納稅識別號制度規范網絡直播個人所得稅征管的條件，探索構建完整的個人征稅體系，發揮納稅人識別號的實際作用。

（二）適時修訂個人所得稅法律，規范網絡主播征稅標準

要明確網絡主播收入適用的稅目和稅率。若要明確網絡主播收入適用的稅目稅率，當務之急是修改和完善個人所得稅法，明確網絡主播各項收入的法律屬性、扣繳義務和征收標準，明確其適用的稅目和稅率，從而讓稅務機關在征收稅款時能夠有法可依、以法治稅。同時，網絡平臺與服務機構應當明確區分和界定網絡主播各類收入來源及性質，并依法履行個人所得稅代扣代繳義務，如獨立主播和官簽主播獲得的打賞收入、傭金和坑位費等由直播平臺為預扣預繳；IP主播除平臺額外獎勵由直播平臺代扣代繳，其余收入由稅務機關查賬征收。

（三）多項舉措增強網絡主播納稅遵從意識

要規范我國網絡主播稅收管理，促進網絡主播納稅遵從，稅務機關可以組合采取以下措施：

一是加大宣傳教育力度，精準納稅宣傳。稅務機關邀請一些納稅信用等級較高的TOP網絡主播現身說法，擔任納稅服務宣傳大使，精準進行納稅宣傳。稅務機關還可以拍攝一些生動形象的短視頻，對新模式新業態的從業人員進行誠信納稅教育，使每一位主播都明確依法納稅是他們應盡的義務。還可以通過播放偷逃稅處罰的警示短片、制作派發納稅指引手冊等方式幫助主播提高納稅遵從度。

二是完善納稅獎懲機制。稅務機關對主觀故意虛假申報納稅信息、納稅遵從度低的網絡主播應加大處罰力度。目前我國稅法對偷稅漏稅行為的經濟處罰一般是少繳稅款的50%以上5倍以下，違法成本過低，處罰力度對高收入的網絡主播來說并不能起到震懾的作用。因此，國家立法部門可以通過修改現行稅收法律法規，加大對偷逃稅的處罰力度，提高違法成本，迫使偷逃稅者自覺提高納稅遵從度。當然，對于那些不了解稅收法律法規，對自身納稅義務認識不到位的主播，可以借鑒國外的稅收監管經驗，可以給網絡主播一定的寬限期，如果能在寬限期內如實申報積極完成納稅，可考慮減輕或免予懲罰。獎懲相結合的方式，有利于引導主播樹立正確的納稅觀，提高依法納稅意識，減少偷稅漏稅的情況發生。

要從根本上提高網絡主播的納稅遵從度，必需增強他們對稅務部門的信任度，稅務機關每年度應該通過定期公開披露稅收收入和繳庫有關信息，使網絡主播了解稅收收入的真正用途以及使用效率，使他們真正明白稅收是“取之于民，用之于民”，從而提升其作為納稅人的自豪感和認同感，最終從根本上提高納稅遵從度。