中國管理會計走向繁榮的里程碑

2022年是余緒纓先生百年誕辰。余先生是我國管理會計的奠基人和開拓者，先生的學術思想猶如我國管理會計的一座里程碑，巍然屹立，令人敬仰。

中國會計學會管理會計專業委員會與廈門大學管理學院定于2022年9月25、26日在廈門大學聯合舉辦管理會計學術研討會，隆重紀念余緒纓先生百年誕辰。

2022年9月10日是教師節，也是我國傳統節日——中秋節，我們選擇今天直播不僅為即將召開的“廈大會議”預熱，而且希望能夠更加真誠、更加深切地表達對余緒纓先生的敬意和懷念。

我們的直播團隊由11位專家教授組成，直播活動有4項內容：第1項是走近余緒纓先生；第2項是余緒纓先生的學術成就；第3項是余緒纓先生學術研究的特點；第4項是傳承與發揚光大余緒纓先生的學術思想。

直播團隊除本人之外，還有學術嘉賓：王滿、田高良、劉志遠、楊世忠、楊雄勝、傅元略6位教授；還有4位實務界專家：劉俊茹女士、李■■先生、金炳銀先生、羅曉琴女士。

一、走近余緒纓先生

余緒纓先生1922年8月22日出生于江西靖安，2007年9月23日在廈門逝世，享年85歲。

令人驚訝的是，2007年9月18日，先生臨終前5天還寫了一首詩，其中兩句是：“軀陷醫榻雖無奈、心游天宇卻從容”。可見。先生去世時相當冷靜、體面。

我們總是說搞會計研究，不僅做事業、做學問，而且有可能“上癮”，成為長壽的保健操。這不完全是玩笑！

看到“天宇”兩個字，想到《三國演義》中曹操與劉備煮酒論英雄，按曹操的說法“包藏宇宙之機，吞吐天地之志”，才是英雄。由此看來，余緒纓先生有一顆偉大的靈魂，至少了解了會計宇宙的秘密，會計豪情萬丈。我們舉辦這次直播活動就是要感受和觸摸這顆偉大的靈魂。

余緒纓先生1945年畢業于廈門大學，然后留校從事教學和科研，到2007年逝世，在廈門大學工作了62年，逝世以后仍有遺作發表。

清華大學有個口號：為祖國健康工作50年！其實要求很高，想想看，22歲大學畢業，工作50年就是72歲；如果再讀兩年碩士，就是74歲；如果再讀3年博士，就是77歲。因此，必須從年輕時堅持鍛煉身體，保持積極向上心態，才有可能。從清華大學上海校友會合唱團就可看出些門道。

1984年開始我在廈門大學會計助教班學習碩士課程，那年先生62歲，為我們講授兩門課程。1987年開始我在先生門下攻讀博士學位，那年先生65歲，跟我現在的年齡差不多；1993年我博士畢業，先生71歲，比我現在的年齡還大。老實說，一想到這些，就對自己時不時地“放空”甚至“躺平”深感愧疚。余先生很多學術成果，比如管理會計人文化、廣義管理會計等，都是在80歲以后發表出來的，不得不令人膜拜。從1984年到2007年，我與先生有23年的交往，深深體會到被先生“傳道、授業、解惑”的幸運。

（一）余緒纓先生的“頭銜”

余緒纓先生有很多頭銜，可大致歸為六個方面：

1.廈門大學教授、博導、文科資深教授

2.廈門大學會計與企業管理系主任、會計系主任

3.財政部人才中心特聘專家，原國家教委高級經濟師主任評委

4.民盟中央委員，廈門市政協副主席

5.教育家、經濟學家、會計學家、管理學家

6.管理會計的奠基人、開拓者，管理會計之父，管理會計發展中里程碑式人物

應該說，這些頭銜都名副其實，都有信息含量，我們重點介紹幾個：

第1個是“文科資深教授”頭銜。印象中，廈門大學當時有6位文科資深教授，包括管理學院葛家澍、余緒纓，經濟學院鄧子基、錢伯海，歷史系韓國磐和教育系潘懋元。他們都是開宗立派的大家，其中潘懋元教授1920年出生，2022年12月6日逝世，享年103歲。學問大，壽命長，這本身就值得效法和研究。以我觀察，廈門大學文科資深教授在校內視同兩院院士。可見，葛、余二位先生以及會計學科在廈門大學的地位有多么重要。

第2個是“會計與企業管理系主任”頭銜。這個頭銜看起來“有點兒怪怪的”。20世紀80年代，廈門大學只有經濟學院，葛家澍先生擔任創院院長，學院包括了經濟學和工商管理兩大學科門類，但沒有企管學科。我推測，企管師資隊伍當時還沒有強大到“自立門戶”成立企管系的程度，只好“掛靠”會計系了。當然，現在廈門大學早已成立管理學院，企管作為學科也變成幾個系。令人欣慰的是，廈門大學會計學科仍然保持著自己的優勢地位。也不能回避，國外商學院或管理學院中會計學科與其他管理學科，互相競爭教學、研究和學生資源，國際商學院協會（AACSB）對工商管理教育認證標準中就為會計專業單獨搞了一套認證，否則，美國注協（AICPA）和會計學會（AAA）就會自己認證高等會計教育，進而在大學設立會計學院，對商學院將是嚴重沖擊。應該承認，至少在目前情況下，還看不到會計不重要的跡象。

第3個是“經濟學家”頭銜。這不是故意抬高余緒纓先生的身價，是實至名歸。廈門大學因為王亞南校長翻譯和研究《資本論》，被坊間稱為中國《資本論》的故鄉。

原來的經濟系中部門經濟比較齊全，其研究受王亞南校長影響都有經濟學基礎，經濟系以及后來經濟學院、管理學院的學生都學經濟學。我在讀廈大助教班和讀博士時，經濟系陳謀箴教授和羅郁聰教授分別講授《資本論》，其嚴謹、細致的程度讓我受益匪淺，作業都當論文發表。余先生20世紀50—60年代研究經濟核算制、流動資金周轉效果及其指標體系設計，就是在《資本論》基礎上的研究成果，80年代以后在引進管理會計過程中也注意吸收經濟學的理論，比如信息經濟學、代理人說、組織理論等。

應該提到的是，余先生在1961年和1963年發表兩篇關于社會主義經濟核算的論文，都被張向敏等編輯的經濟核算論文選所收錄①，表明先生經濟學家頭銜還不是自封的，先生的研究成果，像這本文選一樣，成為我國改革開放經濟理論準備的一部分。

第4個是“博導”頭銜。中國會計年鑒和在職博士生信息網都說國家第一批會計博士生導師有4位：葛家澍、婁爾行、余緒纓、楊紀琬。坊間傳說：最初只有葛家澍和婁爾行兩位教授，半年后又增加余緒纓和楊紀琬兩位教授。第二批同樣是4位：李寶震、閻達五、徐政旦、楊時展。值得注意的是，無論4位還是8位，余緒纓先生都是唯一的現代管理會計博導。同時看到廈大會計在全國的顯赫地位：4位博導，廈大會計占我國會計半壁江山；8位博導，也占四分之一。現如今我國博導數量很多，但葛家澍、余緒纓作為廈大的金字招牌依然閃閃發光。

第5個是“奠基人和開拓者”頭銜。根據查到的資料，中國人民大學趙錫禹教授1962年就在課堂上介紹美國管理會計②。改革開放之后，1979年發表了羅納德·J.撒克爾、辛斐的《財務會計和管理會計》一文，1980年陳學齊翻譯了路德巴克等的《管理會計》；1980年楊時展教授發表《從管理會計學看近三十年西方國家會計科學的演變》，討論管理會計的內容及其對我國的借鑒意義（《會計研究》第4期），1981年婁爾行教授系列介紹管理會計（《財務與會計》第1—3期），余緒纓先生發表《現代管理會計的主要特點及其吸收利用問題》，主要討論管理會計特點以及如何吸收引進問題（《中國經濟問題》第1期）；我們發現1980年余緒纓先生主編的《工業企業經濟活動分析》中將“當代資本主義管理會計中的成本分析與利潤分析”作為附錄二予以介紹；1981年財政部組織出版的統編教材《工業企業經濟活動分析》的附錄“國外經濟分析簡介”由羨緒門教授編譯，介紹了管理會計的內容。但是，大陸學者以“管理會計”名稱出版的著作，第1本由楊繼良教授編著，浙江人民出版社1981年出版，共116頁；第2本由李天民教授編著，知識出版社1982年出版，共192頁；第3本由余緒纓先生編著，中國財政經濟出版社1983年出版，共420頁。

問題來了！既然翻譯、論文和著作都不是第一，何謂奠基人和開拓者？其實，在引進管理會計之前，余緒纓先生主要講授和研究經濟核算制、工業企業經濟活動分析和財務管理，這些可以當作我國早期的管理會計。余先生第1篇管理會計文章（1981）是在比較中美兩國國情的基礎上認為中國應該批判地引進管理會計；第2篇文章（1982）討論管理會計內容，概括出一個由計劃決策管理會計和執行管理會計組成的知識體系，并直接應用到1983年出版并經財政部審核通過的《管理會計》教材之中；第3篇文章（1983）討論管理會計的目的，結論是提高經濟效益；然后又通過平衡計分卡和作業成本制度分別將戰略與運營引入到中國管理會計；接著又提出廣義管理會計、融合中國傳統文化，觸摸到他人尚未觸摸到的管理會計“天花板”……余緒纓先生這種后發先至、脫穎而出且獨領風騷的態勢，在管理會計學術士林之中，非至尊而莫屬。

（二）余緒纓先生的教學成果及學術交流

余先生除指導本科生和碩士生之外，指導博士生52名，其中1名來自科威特，這是我國會計博士點招收的第1位留學生。余先生總是用孔子“賢人七十，弟子三千”來鞭策自己。

余先生的52名博士生畢業后工作在各行各業，都事業有成。在政界，孫寶厚曾擔任國家審計署副審計長；在商界，陳國鋼曾擔任中國中化總會計師，張金良現任中國建設銀行行長；在學界比較多，沈藝峰、傅元略、毛付根、郭曉梅、林濤等都是廈大教授，胡玉明是暨南大學教授、劉運國是中山大學教授、胡奕明是上海交大教授、許金葉是上海大學教授、陳家俊是中國政法大學教授、賀穎奇是北京國家會計學院教授、本人是清華大學教授。抱歉的是，其他都記不起來了。

余先生出版著（譯）作近30部，發表中英文論文100多篇。除了學術成果（后面介紹）之外，余先生的教材最為突出，不僅具有系統性、完整性和權威性，而且發行量大，有的超過百萬冊。管理會計教材從管理干部培訓、自學考試，到本科生、研究生都有，而且不斷更新。

我和毛付根寫過一篇文章，認為余緒纓先生是大學問家、是中國使者、是學人典范，也是一位普通人。令人好奇的是，這樣的教授是如何生活的呢？

余先生作為現代大學問家，學貫中西，博古通今。他推崇歷史學家韓儒林“板凳甘坐十年冷，文章不寫一句空”的精神，相信“文章千古事”，皓首窮經，自20世紀80年代以來，先是在引進西方管理會計精華，總結我國經濟核算制、工業企業經濟活動分析和工業企業財務管理的基礎上，搭建起具有中國特色、以提高經濟效益為目的的企業管理會計知識體系；然后，與時俱進，創建廣義管理會計，將管理會計由企業推向行政事業單位、由微觀推向宏觀、由國內推向國際；并融合中國傳統文化，開創管理會計人文化研究的嶄新領域。

20世紀80年代初，余先生曾在中美合辦的中國工業科技管理“大連培訓中心”（現為中國大連高級經理學院）擔任兼職教授，為企業高管講授管理會計；依據“美中高級學者交換計劃”，應美國國家科學院美中學術交流委員會的邀請到美國多所大學訪學，由此開始了廣泛的國際交流，成為管理會計的中國使者，先后多次到美國、加拿大、日本、法國等國家和地區進行學術交流。令人好奇的是，美國是管理會計發源地，與美國同行交流什么內容呢？余先生認為，關鍵是知己知彼，“要下功夫吃透和創新”。按照余先生解釋，“吃透”就是“原原本本而不是皮毛般地學習西方管理會計”，“創新”則是將西方管理會計的精華與我國國情、我國經驗有機結合起來，搞出自己的特色，對我國真的有用。比如余先生曾在美國4所大學圍繞著“中國經濟體制改革與中國管理會計的演變”這個主題開展座談和交流；曾在一次會議上發表《中美管理會計的共性和中國管理會計新特征分析》（英文），在另一次會議上發表《經濟體制改革與中國高等會計教育》等，都引起了美國同行的極大興趣；也曾與美國同行討論會計與“老三論”、與數學的關系。

余先生堪稱學人典范，特別是那種超然物外，“上善若水”，以“出世”精神、做“入世”事業的純真境界，令人望塵莫及。1989年4月余先生喬遷新居，搬家的擾攘，并不影響余先生坐在書桌旁專心讀書寫作。搬家最后，理應將書房清理出來，但余先生堅持留下正在使用的一大堆書刊文稿，晚上使用。第二天一早，與家人及學生一同將書刊文稿搬到新居，接著又去新書房做學問。這簡直就是一種“沉浸式”的純真境界！

余先生是普通人，富有情趣，不僅剛正不阿，一身正氣，而且喜歡做詩，當然是緣于情，所謂“詩緣情而綺靡”；還愛看金庸的武俠小說，當然是欣賞金庸的文采和曲折陸離的故事，或許更欣賞這些故事背后所蘊藏的那些充滿浪漫色彩的俠、義、情、恩。弟子結婚，余先生信手寫下：“情深何懼關山遠，喜結同心并蒂蓮”的詩句；而一句“兒孫遠去膝前空，獨處書齋意■慵”能讓人感到一位老人的孤寂；悼亡妻時的“觸景生情意蕭然，孤衾無語不成眠”則讓人憐意油生……這是一個有血有肉有追求有堅守的人，一個有著浪漫情懷并忠于自己靈魂的人。

準備直播時，我們主要參考下列8篇文章：

（1）于增彪、毛付根：《我國第一位“現代管理會計”博士導師——余緒纓》，《財務與會計》1989年第11期

（2）王凱、駱偉瓊：《長留清氣在人間》，《中國會計報》2009年7月26日

（3）傅元略：《傳承大師學術思想 開拓現代管理會計》，《財務與會計》2009年第3期

（4）胡玉明：《承前啟后：重溫余緒纓管理會計思想》，《財務研究》2018年第4期

（5）劉運國：《余緒纓教授管理會計學術思想對管理審計的啟示》，《審計研究》2022年第4期

（6）許金葉：《智能會計理論基礎：“會計信息系統論”》，《財務研究》2022年第1期

（7）胡玉明：《余緒纓：前沿求索幾度秋 由技入道勇探求》，廈門大學新聞網，2022年1月28日

（8）余緒纓：《一個會計戰線老兵的“從容論道”》，《財務與會計》2007年第7期

隨后，連麥王滿、楊世忠、田高良、傅元略四位教授。

二、余緒纓先生的主要學術成就

余緒纓先生一生取得了豐碩的學術成果，管理會計方面最突出，這里聚焦下列5項，在我國管理會計發展中它們都具有里程碑的意義。

（一）創造流動資金利用效果分析方法

余緒纓先生從1954年開始發表流動資金利用效果的著述，到1980年發表論文6篇；1978年出版《工業企業財務管理》；1980年出版《工業企業經濟活動分析》教材，1989年該教材被選為全國自學考試教材，其輔導材料在《會計學刊》連載4期發表，其中包括流動資金利用效果分析③。在如此漫長的時間內，對該問題有興趣的專家與學者大有人在，但余緒纓先生在計算周轉率時創造了“一次分類，兩次加權”的方法。從1950年至1990年期間蘇聯與我國學者所發表的中文著述看④，該方法是余緒纓先生獨到的貢獻。

所謂“一次分類”，就是按構成要素將流動資金分為原材料成本和加工費用（即工資和制造費用）；所謂“兩次加權”，就是“定額流動資金總周轉天數等于定額流動資金各構成要素總周轉天數的加權平均數”和“定額流動資金各周轉階段的周轉天數等于定額流動資金各構成要素在該階段周轉天數的加權平均數”。將定額數據與實際數據之間的差異進行分析，可以發現資金浪費或節約的原因和責任，從而進一步制定提高流動資金利用效果的措施，并與資金管理責任制結合起來。

按資金構成要素分類的方法揭示了資金與成本之間的對立統一關系。所謂對立，在嚴格意義上是說，“資金是能夠帶來盈利的價值，而費用則是資金耗費，資金耗費的對象化即為成本。”所謂統一，是說資金和成本是同一事物的兩個不同方面。在產品價值比較典型，它既是生產資金又是在產品費用（成本），有學者認為，“成本并不存在，只是發生”⑤，進言之，一旦發生，它就變成了資金。同理，“資金并不存在，只是形態的變換”，但一旦變換，它就成了成本對象。這并非玩文字游戲，而是說成本的“高或低”、資金的“省或費”，不僅取決于成本或資金本身，而且取決于其帶來的盈利的多寡。

關于流動資金周轉率的計算，從財務會計角度看，籠統地計算一個存貨周轉率（次）（等于銷售成本除以平均存貨）或許足以，但從管理會計角度看，將存貨分成材料、在產品和產成品，分別計算三個周轉率或許是必要的，因為既是企業供應鏈三個環節，又是責任會計的三個責任中心，這不僅便于尋找周轉率變化的動因，而且便于考核責任中心的成本水平和資金利用效果，追究責任和實施獎賞。

顯然，先生的流動資金利用效果分析方法所形成的背景正是我國實行計劃經濟時期，當時國有企業“一統天下”，財務上由國家統收統支，固定資金和長期占用的流動資金由財政無償撥付，短期性或季節性需要的流動資金從銀行有償貸款。這種體制下，企業提高資金利用效率的動力不足，但會重視資金的供給和周轉，特別是流動資金。因為企業流動資金經常處于波動狀態，會經常需要貸款。因各種原因財政撥款和銀行貸款并非總是按時間按額度到位，到20世紀70年代末80年代初，企業的流動資金甚至固定資金大量擠占銀行貸款。因此，先生流動資金利用效果分析方法在很大程度上反映了當時國有企業節約資金的客觀需要，也證明了改革開放以前我國已經有與西方類似的管理會計。這并不意味著這種方法已成為歷史。現在和可預見的未來，我國企業流動資金管理精進空間特別是在壓降“兩金”（應收賬款和存貨）活動中還可以發揮作用。

（二）引進會計信息系統論

1980年，改革開放剛開始，余緒纓先生發表文章指出：“根據當前的現實及其今后的發展，應把會計看作是一個信息系統，它主要是通過客觀而科學的信息，為管理提供咨詢服務。”“會計人員在企業中居于參謀或顧問的地位”⑥。嗣后，該觀點迅速引起我國會計學術界和實務界的極大關注。1983年，葛家澍先生發表文章，表示“比較贊同經濟信息論的觀點的”⑦，并多次發表著述予以“豐富和發展”，對我國形成“會計信息系統論”廈大學派做出突出貢獻，與余緒纓先生一道成為該學派的代表人物。

根據文獻，余緒纓先生最早引進“會計信息系統論”，像其他學科的學者享有“發表優先權”一樣，而享有“引進優先權”，表明先生目光敏銳，對我國會計學術做出了獨一無二的貢獻。

“會計信息系統論”的原創是美國會計學會（AAA），1964年就指出：“會計在本質上是一個信息系統。更準確地說，這是一般信息理論在解決經濟運作效率問題中的應用。它是提供數量化決策信息的一般信息系統的重要組成部分”⑧。這個觀點突破會計借貸的局限，在當時的美國也具有革命性，后來的會計教科書又引申為：“會計信息系統包括財務會計與管理會計兩個子系統”。

既然如此，余緒纓先生以及“會計信息系統論”，在我國是否還那么“偉大和重要”？答案是肯定的！

根據劉常青教授提供的線索⑨，我們對“會計信息系統論”引進的意義梳理出三點：

1.破除會計階級性和會計工具論的桎梏，是當時在會計研究領域的反映

1951年，新中國剛成立兩年，邢宗江、黃壽宸在討論新中國會計理論基礎時，提出會計服從于階級需要，不同階級需要不同會計的觀點。但陶德很快發文反駁，認為：會計無所謂階級性，“只是文字和數量相結合的應用技術罷了。”陶德因此受到全國性批判，“純技術性”觀點被熄滅。而陳重丞走折中路線，提出會計既有階級性又有技術性的“雙重性觀點”，則市場很大。應該說，引進了“會計信息系統論”，才給予“會計階級性”和“會計雙重性”的觀點致命一擊——盡管迄今仍有學者堅持會計階級性。⑩

毋庸諱言，人們并非特別在乎會計是否有階級性。因為無論敘事多么宏大，最終還是記賬算賬報賬那些“技術活兒”。但是，如果否定階級性，可能存在著“政治不正確”的嫌疑。從當時的動機與后果看，強調會計階級性主要為引進蘇聯會計“清場”，以便滿足照搬蘇聯計劃經濟體制的需要。“會計信息系統論”強調會計非階級性，主要為引進和借鑒西方會計，滿足我國社會主義市場經濟體制的需要。

工具與目的相對應。按照“會計工具論”，會計是企業管理的工具，是國家對企業進行財務監督的工具，是國民經濟平衡的統計的工具（談惠，1963）。此種敘事方式氣派宏大，也可接受，但難以落地。因為當時的計劃經濟排斥商品生產，企業管理的重點是產量和品種結構，而不是財務；國民經濟平衡主要基于實物，而不是價值。所以，會計信息幾乎無用武之地，更何況，當時尚無管理會計。從財政部當時的情況看，作為我國會計頂層設計者也只有設計賬戶、報表、分錄而已。有理由認為“會計管理活動論”最初應該是挑戰“會計工具論”，到后來才演變為與“會計信息系統論”對立。

2.挑戰“會計管理活動論”，以避免矯枉過正而夸大會計的地位和作用

1980年，我國改革開放開始不久，楊紀琬、閻達五兩位老先生合作發表文章指出：“無論從理論還是實踐看，會計不僅僅是管理經濟的工具，它本身就具有管理的職能，是人們從事管理的一種活動。”“從嚴格意義上來說，處理會計數據和加工會計信息本身也是一種管理工作。”這些被概括為“會計管理活動論”。顯然，這兩位老先生的目的是為提高會計的地位以適應改革開放需要而提供理論依據。“會計信息系統論”盡管也接受“會計是管理活動”的命題，但認為“管理活動論”夸大了會計的作用。分歧點是在管理活動中會計扮演什么角色。按照余緒纓先生的觀點，管理活動由信息和決策兩系統，會計屬于信息系統。在現實中，信息與決策的關系就是CFO與CEO的關系，即使CEO將CFO提供的會計信息用于決策，并不會改變會計人員參謀或咨詢的地位，更不能混淆兩者的職能。

但是，21世紀以來，會計智能化發展迅速，信息系統論和管理活動論之間分歧似有消解的趨勢，我們在后面討論。

3.為我國會計在信息時代的發展開辟了道路

在美國，并非所有學者都認同美國會計學會的觀點？輥？輯？訛1971年哥德弗雷（James T.Godfrey）和普林斯（Thomas R. Prince）在《會計評論》著文說，他們不反對會計作為信息系統，但認為當時的條件還不具備。在他們看來，會計信息系統至少滿足四個條件：

（1）存在著需求信息的用戶；

（2）存在著生產信息的數據；

（3）具備將數據轉換為信息的手段；

（4）具備將信息傳遞到需求信息的用戶的渠道和載體。

同時，他們還苛刻地認為：正式信息系統是以計算機為基礎的信息網絡。當時美國也不具備這樣的條件。

1980年“信息系統論”引進時，我國財經類專業的“計算技術”課程就是練習打算盤。但自20世紀90年代以來，計算機與網絡、數據存儲和處理、區塊鏈、大數據、云計算等技術在商業領域的應用一日千里，其深度與廣度遠遠超出人們的預期，會計的數字化、信息化、智能化和元宇宙正在緊鑼密鼓中登場，有可能徹底顛覆會計。應該說，這些都或多或少地與“會計信息系統論”的引進與拓展有關，特別是由此還打通了與國外相同領域的聯系，從而達到同步或跨越式發展。

（三）架構企業管理會計知識體系

總是有人問：何謂管理會計、有什么內容、干什么用、是否適合我國國情？有人搶答：“管理會計是個筐，什么都可往里裝！”

余緒纓先生在引進管理會計之前對諸如此類問題的答案已爛熟于心！？輥？輰？訛

1980年先生否定會計階級性的觀點，因此，引進西方管理會計順理成章。

1981年先生基于我國企業管理會計實踐，從決策科學化、廠內經濟核算、計劃管理、資金管理、經營分析定量化5方面論證了引進管理會計的必要性和迫切性。

1982年先生將管理會計的內容概括為決策與計劃會計、執行會計（責任會計）兩部分，換言之，就是計劃與控制兩部分。管理會計既作為會計信息系統的子系統又作為管理信息系統的子系統，為決策者的決策提供計劃信息和控制（反饋）信息，由此架構起管理會計知識體系。

1983年先生論證了現代管理會計是一門有助于提高經濟效益的學科。從理論上表明那些虛頭巴腦、無助于提高經濟效益的東西不是管理會計！

1983年由中國財政經濟出版社出版的全國統編教材《管理會計》，內容包括成本概念、本量利分析、經營決策、標準成本、預算管理、投資決策、責任會計、存貨控制。它們具體體現了上述論文的觀點。此后，根據西方管理會計的發展和我國企業對管理會計知識的需要，與時俱進，對教材進行了3次修訂擴充：

（1）遼寧人民出版社1995年版：增加了作業成本、信息經濟學引進與應用、代理人說引進與應用、行為科學引進與應用、國際管理會計；

（2）中國人民大學出版社1999年第1版：增加了資本成本會計、會計信息系統、質量成本會計、人力資源會計；

（3）中國人民大學出版社2004年第2版：將第1版分為本科教材和研究生教材，內容有所簡化，但增加了管理會計人文化、日本成本企劃、組織創新、戰略管理會計、平衡計分卡與激勵制度。

先生的管理會計教材從1983年版本到2004年版本，前后20多年，貫穿著兩條重要線索：一是逐漸與戰略、與運營相連接，使管理會計頂天（戰略）立地（運營），形成相對獨立的知識體系。卡普蘭和諾頓出版5本平衡計分卡的書，第5本2008年出版，是對前4本平衡計分卡著作的總結，有專家譯為《平衡計分卡：戰略實踐》出版，書名斷章取義，大有不尊重原文之嫌。卡普蘭認為平衡計分卡就是管理會計，所以，第5本應譯為《管理會計應用秘籍——鏈接戰略與運營，創造競爭優勢》，更貼合全書內容，也有助于理解余緒纓先生的管理會計知識體系；二是逐漸加大激勵制度的比重，使管理會計能夠與行為會計、行為科學或人文化相互融通，成為綜合交叉學科。

（四）構建廣義管理會計體系

余緒纓先生早在1982年就曾建議將宏觀經濟會計或國民經濟會計納入我國會計學科體系，試圖利用我國國有企業制度的便利，將企業會計數據加工運用到宏觀決策（《會計研究》第2期）；1987年主持國家社科基金項目——《廣義管理會計研究》；1991年明確提出廣義管理會計及其內容的設想（《余緒纓學術文集》2000年）；1995年出版《廣義管理會計研究》（廈門大學出版社），到先生去世，歷時20多年，構建起廣義管理會計的基本框架。

按余先生的看法，廣義管理會計體系由微觀管理會計、宏觀管理會計和國際管理會計3個部分組成。每一個部分包括投資決策會計和經營會計兩項基本內容。廣義管理會計的3個部分除了具體內容不同，最明顯的差別是空間范圍：所謂微觀，不僅指營利的企業，還指非營利的行政事業單位；所謂宏觀，是指整個國民經濟，以政府經濟管理部門為代表；所謂國際，是指跨國運營的公司。微觀、宏觀和國際的構成單位統稱為組織。廣義管理會計3個部分之所以整合為一體，關鍵在于它們都是在提高經濟效益的目的下為經濟資源的配置和使用提供有用信息。因此，余先生就將企業管理會計合乎邏輯地由營利的企業推廣到非營利的行政事業單位，由微觀推廣到宏觀，由國內推廣到國際。這為我國管理會計的學術、教育和實務的發展開拓出更為寬廣和光明的前景。

所謂“提高經濟效益”，就是“創造經濟價值”，但并非總是指財務價值。各類組織的價值就是各類組織的利益相關者的需要。在企業，股東的需要是利潤，是財務的，但其他利益相關者，諸如員工、客戶、供應商、社區、政府的需要，有財務的，也有非財務的，當然，股東利益最大化仍然是企業目標，但必須以其他利益相關者的利益（需要）為約束條件。在行政事業單位，其利益相關者的需要千差萬別，非財務居多：行政單位與事業單位不同；行政單位中，財政、金融、司法等部門之間不同，事業單位中大學與醫院也不同，諸如此類，但共同點是以最少財務投入最大限度滿足利益相關者的需要，保障單位運營的財務供給。政府經濟管理部門的利益相關者及其需要是多樣化的。僅從經濟上看，這些部門目的就是保障國內生產總值（GDP）可持續的增長，其利益相關者除了企業和個人之外也包括政府本身，利益相關者的需要，如個人，就是“對物質和文化美好生活的向往”。重要的是，這些部門像企業管理一樣也是通過一個計劃與控制系統來達到自身的目的，也需要計劃信息與控制信息支撐自身的決策。這為管理會計引入宏觀經濟管理提供了通道。特別是，余先生有多篇文章討論企業報表數據如何轉換為宏觀決策信息的理論和方法，為后續研究奠定了基礎。至于國際管理會計，余先生在1995年版的管理會計教材中，比較詳細討論了此內容，即國際投資評價、海外子公司管控、國際轉移價格，此不贅述。還應指出：滿足需要就是創造價值，就是創造社會財富，這是社會進步的保障。

（五）引進與創新行為會計

行為會計研究會計信息生產、傳遞和使用過程中由會計信息誘發的相關當事人的行為，也包括會計人員的行為，但不是重點。牛津大學霍普伍德（David Hopwood）曾指出，會計信息的有效性，歸根到底取決于它是否影響人的行為？輥？輱？訛。換言之，會計本質上是行為的！

1952年美國耶魯大學阿基里斯（Chris Argyris）關于預算如何影響人的行為的研究成果發表，被當作行為會計研究的發端？輥？輲？訛。70年代之后，行為會計發展迅速，并出現了專門的雜志、學術組織和專著，一度成為顯學。21世紀以來，幾乎檢索不到行為會計專著，但并未消失，而是融入到會計各個具體領域。諸如成本、預算、投資、績效評價、激勵制度等領域都有行為分析。財務會計、審計的實證會計研究中，所謂決定因素、動機、后果及兼而有之的研究，都屬行為會計范疇。

粗略統計，余先生的論文中有43篇涉及行為會計，其中27篇在去世前7年中完成，字數超過15萬，可謂老當益壯，不移白首之心，不墜青云之志！也足見先生對行為會計的重視。1981年，西方管理會計剛開始引進，先生就指出：現代管理科學有兩個分支：一是運籌學（主要是數學和統計學），二是行為科學。而現代管理會計主要沿著兩條路徑發展而來：一是對財務會計加工、改制和延伸，使之適合企業內部管理需要，構成管理會計基本內容；二是在該基礎上吸收運籌學和行為科學的成果？輥？輳？訛，使管理會計成為多學科綜合交叉性的邊緣性的學科，職能是解析過去、控制現在、籌劃未來。重要的是，從財務會計和運籌學引進的內容，因行為科學的引進而具有了“靈性”，與管理會計交織在一起。

行為科學作為行為會計的基礎，實際上屬于管理學，它利用研究人類行為學科的成果來研究管理領域當事人行為的規律，為解釋、預測和誘導不同管理環境中當事人行為提供基本的理論和方法。一定意義上，所有社會科學門類都研究人類行為，所以行為科學是多學科的綜合，目前涉及到是心理學、社會學、經濟學、政治學、人類文化學等學科。？輥？輴？訛

余緒纓先生的行為會計創新主要是在國外的行為會計和行為科學中的經濟學、心理學、社會學等門類的基礎上，將我國傳統文化精華以及當代管理的新思潮引入管理會計，開辟了具有中國特色的管理會計人文化研究的新領域。

先看經濟學，主要是代理人理論？輥？輵？訛，由美國芝加哥大學科斯（Ronald H. Coase）首創，也稱為產權理論。按照科斯的看法，企業至少由兩個人組成：一個是委托人或管理者，一個是代理人或工作者，受委托人委托而工作，形成委托代理關系。為保障企業運行效率，委托人必須是產權所有者。

盡管科斯理論解釋能力很強，也獲得了經濟學諾貝爾獎，但似乎最適合獨資企業，對于20世紀以后出現的多層級、股權分散、管理權與所有權分離的大型公司，其局限性明顯。也許是基于這種現實，美國加州大學威廉姆森（Oliver E. Williamson）將科斯的單層級企業“抻拉”出多層級，并將委托代理關系推廣到各層級之間，但不是基于產權或市場，而是層級職權（Hierarchy），從而淡化了產權，發展出組織理論，也獲得了經濟學諾貝爾獎。

代理人理論假設是：委托人與代理人各自利益不同，甚至發生矛盾或沖突。其處理方法就是雙方在平等、自愿的基礎上簽訂契約。契約的本質是信息？輥？輶？訛。通常的情況是在契約的簽訂、執行和評價時，代理人或下級擁有委托人或上級不能擁有的“私有信息”，造成“信息不對稱”，繼而導致兩個基本代理人問題：“逆向選擇”和“道德風險”。前者是代理人在簽訂合同前就擁有私人信息，并以此在執行過程中謀取私利；后者是代理人或下級在執行契約中發現有利于自己而不利于委托人或上級的私有信息，并以此謀取私利。解決代理人問題至少有三種方案：一是創新組織，建立分權組織結構；二是建立靈活的激勵制度；三是設計有效的信息系統。

不言而喻，管理會計（師）作為計劃與控制的信息系統，是委托人（上級）分化出來的部分功能，用來管控代理人（下級）。在法律意義上，會計信息反映契約雙方的法律權利和義務？輥？輷？訛。管理會計的預算管理、成本控制、績效評價、投資分配和激勵制度設計等，都是不同形式的契約，都會遇到代理人問題，要按代理人問題的解決方案予以解決。威廉姆森所推崇的M型組織結構即事業部制度（Divisionalization）？輦？輮？訛以及通用電氣的韋爾奇所創造的“進取預算”（Stretching Budgeting）？輦？輯？訛都是管理會計解決代理人問題的經典案例。

再看心理學和社會學。前者流派很多，主要是行為主義和認知學派，都研究個體行為；后者研究群體及個（群）體間的互動行為。心理學是行為科學的核心。理解心理學與管理會計的關鍵是理解托爾曼（Edward C. Tolman）在華生（John B. Watson）古典行為主義基礎上提出的“中間變量理論”而形成的個體行為三要素構成的邏輯框架（簡稱“三要素邏輯框架”），換言之，個體行為是個體特征與環境綜合作用的結果？輦？輰？訛，由此可預測和控制人的行為？輦？輱？訛。在該框架中，環境最活躍，是行為的“觸發器”；行為是后果，是對環境的刷新改變。環境與行為這兩個要素的具體含義因研究對象有別而不同，但特征有普遍性，包括需要、認知和手段三個子要素。“需要”最重要，是人類行為的原動力，馬斯洛（Abraham H. Maslow）將它依次分為生理、安全、歸屬、尊重和自我實現5種，其中有些與生俱來，有些則后天煉成；未滿足的需要將指示行為方向，但是否產生有后果的行為，還要經過認知過濾以及可利用的手段。激活的行為也可能因認知和手段而中途“熄火”。

在管理會計領域，“三要素邏輯框架”已將社會學、委托代理論交融起來而得以拓展？輦？輲？訛。“環境”包括企業內部的（諸如治理結構、高管理念、員工士氣、數字化水平、社會責任意識等）和企業外部的（諸如政治、經濟、社會、技術、文化、法律等）兩類；“行為”包括經濟學的（是否創造經濟或財務價值）、心理學的（上下級利益是否一致）和社會學的（責任與權力是否匹配）三類。

至于“特征”，有必要多做些說明。按余緒纓先生的觀點，管理會計作為計劃與控制系統是一個由制定戰略與經營目標，計量、分析與反饋、報告目標執行結果，激勵、修訂戰略與經營目標等組成的機械性系統，但另一方面作為委托人（上級）管控代理人（下級）的“媒介信息”又體現著委托人、代理人或委托代理雙方的需要、認知和手段以及互動。從這個角度看，管理會計信息系統及其運行則變成了委托人、代理人或委托代理雙方的“化身”及其行為。因此，將管理會計信息系統“擬人化”，從而“三要素邏輯框架”中的“特征”拓展為委托人、代理人或委托代理雙方的特征及其互動，其結果，管理會計變成了行為會計——一個有機、有靈性的系統！正如余先生所說：“通過各種技術方法所形成的會計信息，并不是死的數字，而是社會經濟活動的綜合”，不僅作為管理會計系統運行環境的因素之一，觸發委托代理雙方的行為，而且是他們的決策基礎、業績評價標準、實現個人目標和組織目標的手段。換言之，“怎樣形成和使用管理會計信息，關系到社會成員、社會組織乃至整個國家的利害得失甚至前途命運。”因此，“會計的功能，不管會計文獻上有多少種說法，歸根到底都是行為功能。會計的技術方法不管如何復雜、先進，如果它提供的信息不能有效地影響人們的行為（包括組織行為和個人行為），就不可能對社會經濟生活發揮任何實際作用。”？輦？輳？訛

那么，如何創新行為會計呢？

從整體上，余緒纓先生對行為會計的創新主要表現在將中國管理會計的制度背景及應用場景、將中國傳統文化融入到行為科學的三要素邏輯框架之中，開展具有中國特色的管理會計人文化研究，目的是使管理會計既能解決中國管理問題，又能融入世界知識主流，達到自主性與開放性的完美結合？輦？輴？訛。唯有如此，才有可能讓世界聽得懂中國故事，得到我們希望得到的“話語權”。

在我國，對于會計與環境關系以及構建社會主義會計體系的研究從未中斷，甚至也宣布已經建成。余緒纓先生基于對20世紀80年代以前情況指出：“這個體系的理論性和思想性，主要表現在各門教科書的總論和各章的導言中引用了很多馬列主義哲學、政治經濟學的詞句和黨的有關文件的‘摘錄’，以此表明社會主義會計的優越性及其同資本主義會計的本質區別，但在講到會計的具體方法時又基本上照搬有關制度所規定的業務處理方法，即它所闡述的體現社會主義會計特點的基本理論和作為會計主體部分的業務處理方法并沒有達到前后貫穿、水乳交融的地步。這樣建立起來的所謂社會主義會計的理論方法體系，說它已經形成了一個完整的科學體系，就難以自圓其說了。”

余緒纓先生關于管理會計人文化研究的貢獻在于發現了“和者蓋寡”的中國文化與“下里巴人”的管理會計之間的契合點，進而開拓出若干管理會計研究與應用的新領域。

首先是管理、管理會計與文化契合。誠如上述，文化是“三要素邏輯框架“中“環境要素”的構成部分，既有超越時空的積淀，又在與其他文化的碰撞和融合中不斷變遷。文化以價值觀和相應的道德風尚、行為準則為核心，是一種內在的自律性因素，同時也屬于“三要素邏輯框架”中“特征要素”的“認知”部分，在環境的刺激下，像一只“無形的手”，規范和引導人的行為，在處理各種復雜的社會關系中充分發揮其“社會軟件”的作用，使得個人與社會、與組織、與他人協調一致。中國文化源遠流長，有精華也有糟粕。按照余先生的看法，我國文化精華以文圣孔孟和武圣孫子為代表，主要包括人本觀、平等觀、競爭觀、義利觀、誠信觀和天人合一觀。弘揚我國文化精華對于提高企業經濟效益，完善我國社會主義市場經濟體制，建成中國式現代化，意義重大。

文化與管理會計的另一個契合點在于：文化是孕育組織結構的母體，而管理會計運行則以組織結構為依托，因此，以組織結構為媒介，文化與管理會計契合。按科斯和威廉姆森的觀點，上級和下級或委托人與代理人的利益不同甚至矛盾或沖突，所以才有契約、信息不對稱、代理人問題及其解決措施，而我國傳統文化下的組織結構與西方不同，是在血緣關系基礎上按“孝悌”原則搭建的，上下級根本利益一致，是利益共同體，即使出現偏離，亦深信通過文化教化得以匡正，甚至不用管理會計。但是，我國企業組織結構先后經歷了蘇聯計劃經濟的“一長制”、西方市場經濟的法人治理結構以及我國自己的經驗（諸如實行“一參兩改三結合”、發揚工人階級主人翁精神、加強黨的建設等）的洗禮，加之我國相當一部分企業規模龐大、組織層級繁雜，很難做到上級與下級或委托人與代理人利益完全一致，而變成一種混合組織結構。我國傳統文化承認，“天下熙熙，皆為利來；天下攘攘，皆為利往”（《史記·貨殖列傳》，但“君子愛財，取之有道”（《增廣賢文》）。因此，作為高層控制的法人治理結構、作為計劃與控制系統的管理會計，作為我國傳統文化以及新中國幾十年的新經驗，都有發揮作用的巨大空間。

從20世紀90年代開始，隨著信息技術和制造技術顛覆性創新，各國經濟趨于區域化、集團化和國際化，企業集群化等，人類社會已經加快了轉型的步伐，特別是我國由計劃經濟轉型為社會主義市場經濟。諸如此類的變化影響到管理，進而影響到管理會計？輦？輵？訛。重要的是，余先生從這些變化和影響中捕捉到文化的價值，捕捉到中國傳統文化對中國管理科學從而對中國管理會計的價值。

在余緒纓先生看來，我國乃至世界的管理理論與實踐正在發生的根本性變化就是“從物本管理轉變為人本管理”？輦？輶？訛。前者把組織成員物質化，當作成本處理，在“泰羅制”中表現最典型；后者把組織成員靈性化，借助于激勵、培訓、領導等手段，激活他們的潛在能力和積極性，創造一種和諧、寬容、公平的氛圍，使得組織成員在達成組織目標的同時也實現了個人目標。人本管理興起觸發了管理向多個維度的連鎖變化：從硬科學到軟科學、從剛性管理到柔性管理、從機械觀到系統觀、從最優決策到滿意決策、從科學性到藝術性再到哲理性。余先生認為，長期以來，會計在整體上所體現的是物本管理思想，而現代管理會計則跟隨著人本管理的潮流，逐漸走向人文化。有趣的是，這些與我國源遠流長的傳統文化以及我國現代管理傳統產生了強烈共鳴。孟子有言：“民為邦本，本固邦寧”（《尚書·五子之歌》）；“民為貴，社稷次之，君為輕”（《孟子·盡心章句下》）。“君民關系”理解為上下級關系，就是人本管理思想。毛澤東篤信人民群眾中蘊藏著巨大的智慧和創造力。在戰爭歲月里，他信奉人民戰爭？輦？輷？訛。新中國成立后，提出開展技術革新、實行“兩參一改三結合”等內容的“鞍鋼憲法”？輧？輮？訛；還一度號召學習大慶精神；似乎有意樹立企業員工的主體地位和責任感，實行民主管理和發揚主人翁精神。只可惜相應的制度配套沒有跟上，甚至導致管理混亂，但這無疑是人本管理的經驗和教訓，值得研究和總結。必須指出，突出“民”、下級、員工或群眾的地位，這并不意味著“君”、干部或上級可以不擔當、不作為、隨波逐流，而應該像老子所言：“水至柔而至剛”，完全是一種組織的領導和治理方式。

再回到管理會計，可以看到它與人本管理關系密切。這里僅以下列四點予以說明：

1.集權與分權。在相對意義上，集權是指決策權大部分在企業頂層，分權是指決策權大部分在企業底層。集權用少數人的智慧管理，而分權則用多數人的智慧管理，像“進取性預算”、大公司“權責分散、監控集中”的事業部制度等管理會計方法，其依據就在于此，這不僅有可能使公司高層達到無為而治之境界，而且使中低層經理既享有大公司抗風險能力，又不失小公司對市場靈活反應能力。實際做到還需要建立健全管理會計計劃與控制系統。

2.主人翁精神。主人翁精神指企業員工在認知上像企業所有者一樣對待企業，在行動上與所有者結成“相吸相斥”的利益共同體。我國那些完全以血緣婚配關系為基礎的家庭企業、國有企業以及其他民營企業，其員工都有可能樹立起主人翁精神。孫子說：“上下同欲者勝”（《孫子·謀攻》），日本豐田追求“成本一年更比一年低”，就是通過發揚主人翁精神，從“一星一點”著手而達成的。美國企業發現員工與企業關系越和諧，越有助于降低運營成本。相對說來，我國傳統文化具有“家文化”優勢。另外，人本管理對內控有積極影響，但長期被忽視。如果通過文化、價值觀或獎懲制度能夠建立起企業的所有者和員工之間“相吸和相斥”的利益共同體，那么，監事會、董事會的職工代表或任何一位其他員工，在維護自己利益的同時也維護了企業利益，反之亦反。很多案例表明：這對抑制貪污浪費、提高經濟效益大有裨益。

3.價值觀或道德風尚。價值觀或道德風尚指人們判定是否或正誤的行為準則，是個人內在的自律性原則，對個人間的互動而言，則是一種默契或心理契約。中國文化素有教化功能？輧？輯？訛，通過文化教化，最終形成信念體系和約束體系？輧？輰？訛。前者說明什么事情應該做，后者說明什么事情不應該做。重要的是，這些信念和約束可以與管理會計計劃與控制系統中的績效指標一樣，對CEO、CFO及普通員工進行考核。同時還可推廣到CEO、CFO的修身和培養，建立“博專新”的知識結構、習慣于批判性或悟性思維方式及獨立思考等。對于所有者來說，力行“君子愛財，取之有道”，達到財道兼容、義利共生。

4.不確定性。不確定性指管理會計所設計的成本、預算及其他所有績效考核指標“都有可能、甚至經常實現不了”這種狀況。有些企業因此輕視績效考核，另一些企業因此制定嚴厲的獎懲制度，還有一些企業因此而默許“層層加碼”的“預算松弛”方法。《孫子兵法》有言：“兵無常勢，水無常形；能因敵變化而取勝者，謂之神。”難能才可貴。管理會計就是因為經營環境不確定性而存在，沒有經營環境“勢”與“形”的變化，將失去存在的意義。其要點在于在設計業績指標時要設定“容錯范圍”和“糾偏機制”，并與管理會計計劃與控制系統融為一體。當績效指標發生偏離，要以戰略為基準調整；當戰略發生偏離，要以變化后的經營環境為基準調整，最終保障企業在變化中立于不敗之地。

三、發揚與創新

一種學術思想之所以發展與創新，大致因為：（1）不僅具有歷史價值，而且能夠為解決當前和未來的問題提供指導；（2）尚未被充分理解和詮釋；（3）需要拓展和深化；（4）需要與時俱進，以適應環境變化的需要。余緒纓先生的學術思想中值得發展和創新的內容很多，但限于篇幅，僅討論以下方面：

1.全力發展行政事業單位、宏觀經濟管理部門和跨國公司的管理會計，創建具有中國氣派、中國特色的廣義管理會計學科。

余先生的企業管理會計原理可概括為四條：（1）會計沒有階級性，管理會計亦然；（2）管理會計有助于提高經濟效益，或創造企業價值；（3）管理會計既是會計信息系統的子系統，也是計劃與控制信息系統的子系統，由成本、預算、投資、績效評價和激勵制度5個基本要素組成，為企業決策提供信息；（4）管理會計信息系統“上連”戰略，“下接”運營，所謂“頂天立地”。企業管理會計能夠擴展為廣義管理會計，是因為行政事業單位、宏觀經濟和跨國公司的管理，都要以提高經濟效益或“創造組織價值”為目的；其次，組織價值是指組織利益相關者的需要，包括財務與非財務兩類。盡管行政事業單位的價值（諸如醫院治療病患、大學培養學生、警察治安等）很多是非財務的，但它們必須以最少財務支出滿足更多的利益相關者需要，創造更大的組織價值。

從實務上看，我國財政支出規模2021年已達到36萬億元？輧？輱？訛，占當年GDP比重31%以上？輧？輲？訛。如果考慮行政事業單位源于政府預算撥款之外的支出（如大學源于學費的支出，醫院源于醫藥收入的支出等）、社保基金支出等，有可能超過40%。如此規模巨大的資金支出所對應的是行政事業單位的日常經費，政府的市政建設、基礎設施建設、經濟建設、國防投資或軍事裝備采辦等，如何保障這些資金支出的安全、均衡和高效率，是個嚴肅的問題，但至少可以說管理會計已經有初步解決方案。

政府經濟管理部門如何評價和控制經濟建設投資、如何審批政府和企業的投資項目，達成宏觀調控的目的，其中一個重要思路就是將投資報酬率或恢復率作為宏觀與微觀決策的共同基礎。

我國對外開放及“一帶一路”倡議的實施，供應鏈國際化，也形成大量海外資產，包括直接投資存量、并購和投資建設的企業、合作伙伴等，如何評價國際投資、如何控制海外子公司、如何從理財的角度制定國際轉移價格等，都需要加以關注和研究。

2020年曾得到消息：某省市級財政部門對政府購買的18個第三方服務項目以作業成本為基礎、用績效預算方法重新評價，節約財政資金60多億元。該數字或許有虛夸，但節約數額肯定不小。國際貨幣基金組織2021年報告稱：發展中國家的政府投資中30%屬于浪費和腐敗，我們當然要好得多，但我國很多省市級政府投資每年都超過千億，即使5%，就觸目驚心！

可見，廣義管理會計大有作為！

2.以管理會計信息化為基點，向上游可延伸到數字化和數據源，向下游可延伸到智能化和元宇宙，從而形成全新的、適應“大智移云”時代的管理會計信息系統。

“信息系統論”并不一味排斥，甚至承認“管理活動論”，但要追究在管理活動中會計特別是管理會計扮演何種角色。換言之，按照“信息系統論”的觀點，管理活動包括決策和信息，管理會計既屬于會計信息系統，又屬于管理信息系統；在實務上，決策主體是CEO，是司令；信息主體是CFO，是參謀長，兩者必須分清，不得混淆。

迄今，大多數企業的CFO提供的管理會計信息，其最終形式是可供選擇的、價值創造問題的解決方案。CEO在選擇過程中有可能加進自己的風險偏好、經驗和知識以及對決策實施時機的把握。由于CFO的問題解決方案所要解決的問題與CEO所面臨的是問題是相同的，因此，兩者完全可以互換，特別是CFO轉身到CEO的實際例證并不鮮見。但在現代信息技術條件下，兩者可合二為一，并由邊緣計算、數據挖掘、數據結構化、價值創造模型、迭代、機器學習、管理會計知識庫等工具所取代，達到“數據（或信息）驅動行為，行為創造數據”的境界，即管理會計由信息化進步到智能化。其中，傳統意義上的決策與信息還將存在，但CEO和CFO將被虛化于無，“信息系統論”與“管理活動論”之間亦將化干戈為玉帛。當然，在“大智移云”時代，“信息系統”這個術語本身要比“管理活動”“會計電算化”占有優勢，是不言而喻的。

從管理會計信息化向下游延伸是智能化，再向下就是元宇宙；向上游延伸是數字化，再延伸就是數據源，從而形成一個全新的、適應“大智移云”時代的管理會計信息系統。其中，信息化是指價值創造解決方案；數據源是指價值創造動因及其生態；數字化是指以二進制記數方法來計量價值動因及其生態，使之成為信息技術語言，用信息技術進一步處理；數據源指企業現實場景（即當事人、物體和生態）；元宇宙則指將現實場景的數據化或模型化，然后投射到虛擬世界，并重現現實場景，當事人利用穿戴設備以及多邊緣感應與計算等技術，在虛擬世界互動。其中有兩個要點提請注意：

（1）數據源數據龐雜，既形態多樣、同質性差，又規模巨大、超出人工處理能力。在這樣情況下，如何生成管理會計信息？商業數據和大數據分析（Business &Data Analytics）作為新興學科，目的就是利用各種技術手段從大數據中發現組織價值，管理會計可以引進和借鑒。例如利用SPSS、回歸分析、路徑分析和算法等，可以對特定決策問題描述現狀（Descriptive）、分析現狀形成原因（Diagnostic）、預測現狀未來走勢（Predictive）、擬定可行的行動（Prescriptive）。

（2）價值是管理會計核心，也是組織存在的理由，如何從價值出發觸達價值動因及其生態，搭建價值創造路徑，實現價值創造？余緒纓先生最早提出以財務報表項目的內在聯系和相互關系為線索，逐步發現經營活動中“活情況”，從而找到價值動因和價值創造路徑。當前財務報表分析的升級版是“業財融合”，包括“鏈財融合”“技財融合”“人財融合”，也就是將財務價值與供應鏈、技術開發或采納、員工行為鏈接起來，確定價值創造的動因和路徑。在“大智移云”條件下，這遠遠不夠。按照大數據解決問題的方案，利用問題對象的可伸縮性，采用“跨界”方法，最終得到全局視圖。對管理會計來說，因為它代表著企業價值，因而有可能主導企業管理信息系統。

或許，管理會計主體、管理會計學科都會消失，但管理會計知識將永存，因為提高經濟效益或創造組織價值就是創造社會財富，沒有社會財富的增長，人類社會將停滯或倒退。

3.在深化和拓展人文化研究領域的基礎上，構建既能融入世界知識主流，又具有中國特色、能夠解決與中國式現代化及經濟高質量發展相關問題、綜合文理學科的管理會計理論與方法體系。

行為科學、會計與文化、行為會計、中國特色管理會計等，都與管理會計人文化研究存在著聯系，相關研究在我國由來已久，并積累了相對豐厚的文獻？輧？輳？訛。但初步瀏覽這些文獻發現：大部分研究者并沒有探索文化與會計的連接點以及中外管理會計之間的表面差別及其背后原因。實際上，決定管理會計特色的是文化，而會計與文化連接點，誠如上述，在于文化是會計運行的環境因素，是孕育會計所依托的組織結構的母體，能夠影響會計信息系統的完備性以及與會計信息相關的當事人的需要、認知和手段。

管理會計人文化研究與國外的行為會計、行為科學的學術聯系，絲毫不失其開宗立派的氣勢。因為正是通過“三要素邏輯框架”，我國傳統文化和我們的經驗才導入到管理會計，使我國管理會計既具有中國特色，又能融入世界知識主流。馬克思主義是在吸收德國古典哲學、英國古典政治經學和法國社會主義學說的合理思想的基礎上創立的，從開始到現在都是世界知識主流的構成部分，早為我們做出表率。其實，所謂“融入”，無非是說“世界范圍內的相關專家和學者都可理解、可交流、可借鑒”。因此，我們應一如既往，繼續批判地引進和吸收國外行為科學在管理會計中應用的成果，同時，立足我國國情和各類組織的實際，深化和拓寬管理會計人文化研究，注重揭示中國管理會計實踐所依托的文化精華，揭示中國傳統文化影響中國管理會計理論和方法的“通道”和“接口”。

應該指出，馬克思經濟學研究生產關系或者人與人之間的經濟利益關系，因此，完全有可能引進到管理會計，這在方法論上將大大豐富管理會計人文化研究，成為中國管理會計的特色之一？輧？輴？訛。根據馬克思《資本論》的邏輯，從商品到貨幣再到資本；在產業資本生產的產品的價值中扣除物質耗費余額被分成工資和剩余價值，反映著個別資本家與工人之間的關系；剩余價值進一步在產業資本家、商業資本家和信貸資本家之間分割，反映著這三者之間的關系；由于資本的趨利性導致資本由盈利低的部門轉移到盈利高的部門，形成平均利潤率，表明單個資本家所賺取的剩余價值與其企業工人創造的剩余價值不相等，從而形成了資本家和工人兩大階級；由于資本家階級代表落后生產力，工人階級代表先進生產力，所以資本主義的滅亡和共產主義的勝利，同樣是不可避免的。顯然，資本主義和共產主義相比馬克思《資本論》問世時的情況已經發生變化，但馬克思通過社會財富在當事人之間流轉（生產和分配）來揭示當事人的行為取向和互動行為及其可能的行為后果的方法論（可稱為“財富流轉法”），對于我國管理會計人文化研究仍具有重要的指導意義。

還應該指出，引進數學和信息科學仍是管理會計緊迫的任務。道理很簡單，“大智移云”時代管理會計信息系統有兩樣東西不可缺少：模型與算法。嚴格說來，智能化就是信息技術與行業的需求及學科知識相結合。管理會計的模型和算法必須依據管理會計知識，此其一；其二，歸根到底用來刻畫與管理會計相關當事人的行為，而且模型和算法的編寫者在編寫過程中將自己的需要、認知等會潛移默化地“嵌入”其中。

在管理會計人文化研究中，有三點提醒：

（1）學術研究

國外從20世紀60年代、國內從90年代開始會計實證（Positive）或經驗（Empirical）研究，其背后的基本邏輯就是行為科學的框架：環境、特征（或系統）、后果（或行為）。據此，會計實證研究可根據研究的問題建立多種模型。對于整體性問題，既可研究環境對會計系統的影響或決定，又可研究會計系統或者環境與會計系統共同造成的經濟、心理學或社會學的后果，還可研究環境通過會計系統對后果的影響即所謂路徑分析等。對于局部性問題，不妨比照整體性問題“如法炮制”。

會計實證研究，其方法的科學性毋庸置疑，但對研究成果的評價在國內外學者中嚴重分歧，有學者認為它對會計學科、會計教育和會計實務的進步貢獻甚微，并不夸張。而我國會計實證研究的問題一是脫離我國制度背景，二是在特性（或系統）方面照搬國外，忽略了問題所涉及到的當事人的中國特色。管理會計實證研究數據主要源于調查問卷和試驗，有學者認為其隨機性和客觀性都有欠缺，而予以詬病。其實，管理會計實證研究的問題一是參與的學者少；二是未能“歸順”行為科學的框架；三是感受不到實務界的難點和痛點問題。在中國式現代化和經濟高質量發展中，我國企業、行政事業單位、政府經濟管理部門不可避免地面臨著一系列價值創造問題并需要解決，因此，管理會計研究的潛在需求是巨大的。隨著相關學科的發展，調查問卷和實驗方法的改進，專業問卷網站的興起，特別是“大智移云”背景下數據規模的無限膨脹以及全樣本數據分析創新和人文、數理及信息技術的融合，我國管理會計實證研究極有可能出現一個高潮。

（2）智能化與知識庫

簡言之，人工智能（AI）就是讓機器像人類一樣思考和行動。不同領域，其內容不同。在管理會計中，智能化的核心是將會計人員提供問題解決方案（信息）的功能與決策者“拍板兒”選擇問題解決方案并下達實施指令的功能交由機器代理人（Agent），其運行過程當然是模擬的人的行為過程，并且符合“三要素邏輯框架”，只是有時做些變通。

借用人工智能的說法？輧？輵？訛，該機器代理人是在與環境互動過程中實現管理會計智能化的，它首先通過感應器（Sensor）獲得企業內外“環境”的數據，然后經過處理又通過促動器（Actuator）改變環境。改變后的環境就是非人工智能條件下會計人員和決策者的經濟、心理學和社會學的行為的“后果”。一個有趣而又關鍵的問題是：感應器所獲得數據投入如何映射（Mapped）到促動器？答案是：該機器代理人在構造上裝備著一個“知識庫”。換言之，感應器所獲得的數據投入通過與知識庫相互作用才映射到促動器。知識庫是已有的對實際問題求解的知識和經驗的集合，包括管理會計、管理及其他相關領域的知識和經驗，進言之，感應器所獲得的數據投入與數據庫相互作用并映射到促動器，就是管理會計智能化。智能化初始的知識和經驗取決于我們現有的積累，取決于我們用這些積累把機器代理人“領進門”（即所謂機器學習），然后機器代理人才有可能達到“個人修行”之境界，實現智能化。

一言以蔽之，管理會計智能化將為管理會計人文化研究與應用提供廣闊的舞臺，也充分展示管理會計作為綜合性交叉學科的威力。

（3）管理會計實務

管理會計作為應用學科，其研究目的歸根到底是為了發展管理會計實務，為了給各類組織的會計人員和決策者發現組織價值創造的動因和路徑、實現組織價值創造提供有力而又有效的工具。管理會計人文化研究亦然，在激勵制度方面尤其突出。

在操作層面上，激勵制度就是將獎懲資源與績效考核指標“掛鉤”。獎懲資源包括貨幣和其他物質待遇以及地位、名聲等，代表著組織成員的需要。績效考核指標包括財務和非財務兩類，既代表著組織成員滿足自身需要的要求，又代表著組織存在的目的。因此，站在組織的立場，激勵制度可作為一種行為調節杠桿，用來引導組織成員為實現組織的運營目標和戰略而努力工作。

有觀點認為，非財務指標不屬于管理會計，這顯然是一種誤解。財務指標是非財務指標變化的結果，非財務指標是財務指標變化的動因，兩者不可分割。過去幾年學術界、實務界及商業軟件領域所說的“業財融合”也是強調財務與非財務指標的結合。還有一種觀點認為，獎懲資源及其與績效指標掛鉤也與管理會計沒有關系，其實，關系深不可測。當企業戰略和經營目標確定之后，該經營目標下的國民收入（大約是收入扣除物質耗費及稅費之后的價值）如何在企業或企業股東與員工之間分割，員工分割到的數額如何分割成固定工資與獎金，固定工資在員工之間如何分割，獎金如何在各項業績指標之間分割（掛鉤）等方面，不僅關系到企業能否建成利益共同體，激發員工的積極性、主動性和主人翁精神，而且影響到社會財富分配是否公平、國民經濟是否發展、社會秩序是否穩定的大局。同時，這一系列分割都與管理會計數據和信息存在著內在聯系，誠如上述，管理會計因此才具有了“靈性”，利用激勵制度杠桿來協調企業或企業股東與員工及其他利益相關者之間的關系，激勵員工并協調員工之間的關系，最終將所有當事人引導到創造企業價值或社會財富的軌道。

在管理會計領域越來越多的專家和學者認識到：

（1）激勵制度不僅是成本，而且是貫徹組織戰略、實現經營目標、培養積極組織文化的工具；

（2）任何一項績效考核指標，一旦與獎懲資源掛鉤，就具有了“靈性”，通過分析就可發現被考核者的行為取向；

（3）獎懲資源與什么績效考核指標掛鉤，被考核者就關注什么指標，就會為完成什么指標而努力；沒掛鉤的指標，被考核者并不關注，更不會為此而努力，甚至為了完成掛鉤指標而以犧牲或者惡化未掛鉤指標為代價；

（4）在權力集中的組織中，如果績效考核指標與“烏紗帽”掛鉤，被考核者有可能“拼命”，甚至造成“次生災害”；

（5）沒有激勵制度的組織，員工傾向于“躺平”，而“壞的”激勵制度有可能造成混亂，企業傾向于“躺平”，騰訊網有篇文章為此提供了佐證。？輧？輶？訛

管理會計人文化研究與應用不僅為管理會計智能化、元宇宙鋪平道路，而且有效地改善某些組織激勵制度現狀。●

（清控紫荊（北京）教育科技股份有限公司副總監馬曉慧協助整理）