從余緒纓廣義管理會計思想看管理會計在中國崛起

2023-04-11 10:52:59郭曉梅俞靜

會計之友 2023年8期

郭曉梅俞靜

【摘要】余緒纓教授在20世紀80年代末提出了廣義管理會計體系，由微觀管理會計、宏觀管理會計和國際管理會計三部分構成，體現了其對管理會計的宏觀與微觀、經營與投資、國際與國內應用的獨特的管理會計思想。從《全球管理會計原則》的發布，我國管理會計再次興起，到當前ESG體系之下管理會計發展的分支——環境管理會計體系的構建，無不論證了該思想的正確性與前瞻性。

【關鍵詞】廣義管理會計；余緒纓思想研究；環境管理會計

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）08-0042-06

余緒纓教授是我國管理會計的奠基人和開拓者，其對我國特色管理會計體系發展的貢獻是不可估量的。其在20世紀80年代后期所提出的宏觀管理會計、微觀管理會計和國際管理會計三部分組成的廣義管理會計體系，在當時屬于理論上的大膽假設，而在后續我國管理會計的發展中則得到了充分的驗證。本文從《全球管理會計原則》的發布，我國管理會計發展再次興起，到當前ESG體系之下管理會計發展分支——環境管理會計體系等方面入手，分析其中所蘊含的余緒纓教授廣義管理會計思想的內涵，驗證了該思想體系的正確性和前瞻性。

一、余緒纓教授廣義管理會計思想概述

（一）管理會計的本質與基本特征

在提出廣義管理會計理論之前，余緒纓教授對管理會計的特征做了許多探索。首先是厘清會計的本質問題。當時社會主流的看法主要為“會計信息系統論”和“會計管理活動論”。從“決策是管理的首要職能”出發，余緒纓等[1]認為管理會計的本質是信息系統，是管理信息系統的一個子系統，是決策支持系統的重要組成部分，而其學科屬性是信息科學的組成部分。其認為可以將管理系統主要分成決策系統、決策支持系統和執行與控制系統，人員分別對應為決策人員、參謀人員和執行人員。而會計的位置就是決策支持系統的構成部分，會計人員屬于參謀人員，會計的職能作用發揮是圍繞對會計信息的提供、分析和解釋，從而對企業如何做出最優決策提供幫助。此外，余緒纓[2]還強調管理會計的特性隨管理的發展而發展。

余緒纓[3]提出管理會計的基本特征是綜合化和精密化。綜合化體現在兩個方面，一是管理會計的對象為現金流動，現金流動對企業經營活動的反映有很大的綜合性和敏感度，管理會計通過調節現金的有關活動，可以很好地在預測、決策、計劃和控制環節發揮積極的能動作用。二是從職能作用來看，與財務會計負責對企業過去的信息進行記錄和反映不同，管理會計需要在財務會計所提供的信息上做進一步加工，實現解析過去、籌劃未來和控制現在的有機結合。

精密化則主要體現在方法上，管理會計側重分析性而非描述性、動態而非靜態的方法，需要運用現代數學方法作為工具，往往要對對象用以精確的定量描述，并建立與之相應的經濟模型，從而找到最優化的決策組合。

（二）對當時會計體系存在問題的反思

余緒纓[4]通過對當時歷史和市場變化的認識和分析，總結出了以下三個重要變革，一是信息技術為經營管理的變革提供了技術支持，二是社會需求由“規模化生產”轉向“顧客化生產”，三是經營目標由短期利潤最大化到追求股東價值最大化。這三點變化導致了當時的會計體系并不足以滿足未來企業管理的需要。通過對當時會計體系存在的不足進行思考，為余緒纓后續構建廣義管理會計體系所要解決的問題指明了方向。

第一，從資本預算問題來看，將項目現金流量統一換算為現值、年值或終值進行比較的方法存在一個考慮評價因素不全面的缺陷。這種方法僅將重點放在了財務效益方面，無法考慮到“資本投資的結果對生產的靈活性、質量的適當性，對顧客需求反應的適時性和企業生產經營管理整體協調性的影響”。而這些無法用貨幣計量的“非財務效應”恰是廣義管理會計所希望解決的傳統管理會計所不能解決的一個問題。

第二，從成本計算問題來看，“規模化生產”轉向“顧客化生產”的社會需求變化會促使分批法的應用范圍變小，分步法的應用范圍變大，而更加科學、精確的作業成本法將隨著現代化生產設備和科學計算工具的應用而得到更加廣泛的應用。也就是說，隨著技術的進步，管理會計方法也會向科學化、簡便化不斷發展。

第三，傳統管理會計強調各責任中心局部的、短期的最優化，而這對強調各個部分協調運作，各生產環節形成統一生產節奏的企業整體最優化可能會存在破壞。這些都強調了管理會計與傳統會計不同的大局觀和整體思維。

（三）對財務會計與管理會計的認識

余緒纓[5]指出財務會計和管理會計是同源而分流的。分流在于財務會計和管理會計雖然同時服務于企業的內部和外部，但各有其側重點。財務會計側重于通過定期提供財務報表來向外部投資人、債權人和政府說明企業的財務狀況和經營成果，而管理會計則側重于通過提供有用信息幫助企業進行最優管理決策和提高經營效益來為企業內部的經營管理服務。

同源在于企業只有一個基本的會計信息系統，該系統是依據財務會計框架建立的，財務會計系統地記錄了企業的生產經營活動，“管理會計并不需要平行地、重復地另搞一套。”而管理會計盡可能運用財務會計系統提供的資料和其他相關資料來為管理決策提供信息，同時進一步加工、延伸，發揮解析過去、籌劃未來和控制現在的作用。由于其同源性，余緒纓先生進一步認為“財務會計首先同時是管理會計（廣義的管理會計）。”

（四）廣義管理會計體系的構建

余緒纓[6]提出了主要包括微觀管理會計、宏觀管理會計和國際管理會計三個方面的內容，但此時并未形成完整的結構，后續胡玉明[7]在此基礎上進行總結得到余緒纓廣義管理會計框架，如圖1所示。

其中，微觀管理會計主要分為微觀投資決策會計和微觀經營會計，分別對資源的配置效益（即項目的投資效益）和使用效益（即項目建成后的經營效益）提供有用信息。而微觀投資決策會計主要是管理會計的內容，微觀經營會計包含財務會計和管理會計兩方面的內容。

宏觀管理會計包含宏觀投資決策會計和宏觀經濟會計。宏觀投資決策會計是以“社會費用——效益分析”為基礎建立的國民經濟評價體系。這與微觀投資決策會計最大的不同之處在于這里評價不僅要考慮直接效益還應當考慮間接效益，除了直接費用外還需考慮間接費用。直接效益即建設項目的直接產出，包括直接產品和直接對國民經濟的貢獻。間接效益主要是通過對上下游產業鏈產出的影響對國民經濟做出的間接貢獻。而直接費用是指本身為建設項目已經支付的代價，間接費用是指對社會造成的“凈負效益”，例如項目造成的環境污染進而影響國民健康等的收入真實的減少。而宏觀經濟會計則主要體現在“國民經濟核算體系”上，所謂“國民經濟核算體系”包括“國民收入與產值會計”、“投入—產出會計”“社會現金流量會計”“國民資產負債表與國民財富表”“國際收支平衡表”。

國際管理會計是適應國際經濟一體化的趨勢，在跨國經營中運用管理會計的基本原理和方法，為跨國企業提高資源配置效益和使用效益提供有用信息，幫助企業在國際經營的環境和條件中做出最佳決策。

余緒纓廣義管理會計體系是一個融合了宏觀與微觀、經營與投資、國際與國內視角的綜合體系，它的提出豐富和發展了我國管理會計體系理論，對我國宏觀經濟運行和微觀企業決策的活動具有指導意義。

二、從余緒纓廣義管理會計思想出發解讀《全球管理會計原則》

2014年11月，英國皇家特許會計師公會（CIMA）與美國注冊會計師協會（AICPA）共同發布了《全球管理會計原則》（Global Management Accounting Principles，以下簡稱《原則》）。《原則》作為國際通用的管理會計理論性和系統性的框架指引，對于我國的管理會計發展有重要的借鑒意義和推動作用。

《原則》的發布是管理會計在全球引起廣泛重視的標志，其中觀點是通過對CIMA與AICPA超600 000會員的調研匯集而來，包含了各國CEO和CFO的遠見卓識，體現了實務界對管理會計的廣泛認知。從余緒纓廣義管理會計思想角度來看《原則》的內容，會發現余緒纓教授的觀點與實務界的認知有較大的共通之處，具體表現在以下方面。

（一）管理會計定義的比較與更新

《原則》給出的管理會計的定義為“以高質量的決策為中心，它將最相關的信息與相關分析放在顯著的位置，用于價值的創造和保值”。而余緒纓先生強調“管理的重心在經營，經營的重心在決策”，管理會計是決策支持系統的組成部分，通過為決策提供有用信息發揮作用。通過對比，可以發現兩者都把“決策”作為中心，強調管理會計為決策提供信息的作用。而《原則》在此基礎之上更加強調價值創造與保值，余緒纓先生在當時也已經意識到了重視通過作業傳遞給顧客的價值鏈和為股東創造價值的目標，但尚未將其融入到定義中，而《原則》將這一管理會計的發展方向明確加入定義。

（二）四項原則與余緒纓思想的相似與更新

《原則》提出了管理會計的4項原則，具體為“通過溝通提供有影響力的建議”“提供相關性的信息”“分析對價值的影響”“履行受托責任，建立相互信任”。

原則1“通過溝通提供有影響力的建議”強調溝通在戰略的制定和執行中的作用。余緒纓[4]提出要通過企業各個層次、各個方面的協調一致促進企業整體資源的最優利用，而《原則》中溝通即是整體戰略規劃在企業各層級、各部門的具體貫徹在實際執行中的方法。

原則2“提供相關性的信息”，這類相關信息既包括和過去與現在相關的信息，也包括和未來相關的信息；包括企業內部的信息，也包括企業外部的信息；包括財務信息也包括非財務信息。余緒纓[1]在論述管理會計特性時，指出管理會計的數據子系統包括有關企業生產經營的歷史數據，也包括有關反映其未來發展的預測、計劃、預算和目標的數據；既包括企業內部供、產、銷、人、財、物方面的數據，也包括反映企業外部市場、物價、金融、利率和新技術發展等方面的變動及其趨勢方面的數據；既包括財務會計系統直接提供的資金、成本、利潤等方面的原始數據，也包括以它們為基礎運用靈活的方式、方法進行加工、改制和延伸而得到的更加綜合、多樣的各種數據。通過對比可以發現這兩者高度的重合，均從信息的時間相關性、來源相關性和數據相關性角度歸納，足見余緒纓先生當時觀點的前瞻性。

原則3“分析對價值的影響”，這一點是將管理會計的作用和企業價值創造聯系起來，強調了宏觀經濟分析和模型定量分析的結合以及對戰略的量化分析。余緒纓[1]指出不同于財務會計通常所用的描述性方法，管理會計所用的通常是分析性的方法，要求從動態上來掌握企業生產經營的主要方面和全面過程，以“差量分析”作為一種基本方法貫穿始終，此外，其還強調管理會計在方法上的精密化，要求運用數學工具進行定量描述，建立合適的模型，從而為做出最優決策提供信息支持。這兩者都強調了管理會計“分析”的作用和在數據分析的過程中使用數學工具的方法，而《原則》在余緒纓觀點的基礎之上，還強調了管理會計的分析功能必須緊扣服務于企業價值創造的目標。

原則4“履行受托責任，建立相互信任”，這一條的目的在于保護利益相關者的長期利益，保護企業的可持續發展。這一點與余緒纓[4]強調在建設現代管理會計體系時要樹立經營管理的長期觀不謀而合。該原則同時也向管理會計職業人員的職業操守和道德規范提出了要求。余緒纓先生一生致力于管理會計人才的培養和教學，且一直強調“做人”的重要性，身體力行地引導管理會計科研領域和工作領域的一代代杰出人才[8]。

（三）管理會計職能作用的相似與更新

CIMA指出企業財務總監（CFO）是承擔企業管理會計職責的主要人員，《原則》將CFO的工作領域分為管理會計職能和其他領域（如圖2所示），雖然部分企業的財務總監已經擔任了人力資源、信息技術和運營的工作，但是《原則》并不將其囊括在管理會計的職能范圍內。管理會計職能包括但不局限于業績評價、管理信息、對外報告、其他技術性工作、信息系統、財務會計和運營6個方面，其中前4個方面為高效管理體系的關鍵活動，《原則》又進一步將其細化為“成本改善與管理”“司庫與現金管理”“外部報告”“財務戰略”“投資評估”“管理與預算控制”“價格、折扣和產品決策”“項目管理”“守法與合規”“資源管理”“風險管理”“戰略性稅收管理”“內部控制”“內部審計”這十四項實踐活動來進行具體闡釋。

不難發現，《原則》和余緒纓廣義管理會計思想的一個共同點是都將財務會計納入了廣義的管理會計職能領域[6，9]，雖然前者是從管理會計人員的主要職責來考慮，后者是從信息同源的角度來論述。

余緒纓將微觀管理會計分為微觀投資決策會計和微觀經營會計，強調對資源的配置效益和使用效益的考量，而14項實踐活動中“成本改善與管理”“司庫與現金管理”“財務戰略”“管理與預算控制”“資源管理”“戰略性稅收管理”與資源的配置效益緊密相關，“投資評估”“價格、折扣和產品決策”“項目管理”“風險管理”與資源的使用效益緊密相關，“內部控制”和“內部審計”涉及整個管理活動運行的過程，“守法與合規”是法律和法規的基本要求，“對外報告”是滿足對外解釋組織戰略、商業活動和業績的需要。通過分析可以發現，余緒纓當時對于管理會計職能的闡釋已經具有很強的概括性，而《原則》出于對管理會計活動的指導作用，將其進行了實踐上的細化，便于企業逐項進行參照和評價。

（四）財政部推動下我國管理會計的再興起

在全球對于管理會計發展的積極推動下，與《原則》推出幾乎同一時期，我國財政部2014年10月正式發布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，指出我國目前管理會計發展相對滯后，提出“力爭通過5—10年左右的努力，中國特色的管理會計理論體系基本形成，管理會計指引體系基本建成，管理會計人才隊伍顯著加強，管理會計信息化水平顯著提高，管理會計咨詢服務市場顯著繁榮”的主要目標。

《指導意見》的推出反映了我國政府對于管理會計發展的重視，也預示著管理會計在我國的發展進入最佳機遇期。這一方面考慮到管理會計在微觀企事業單位的管理決策中所發揮的重要作用，財政部《管理會計應用指引 804號——行政事業單位》中，從戰略管理、預算管理、成本管理、績效管理4個方面應用如戰略地圖、滾動預算編制、標準成本法、平衡計分卡等管理會計方法，旨在通過管理會計的應用提高管理績效和公共服務水平。另一方面也是因為廣義管理會計對于宏觀決策的支持作用。余緒纓廣義管理會計中宏觀管理會計關于“社會費用——效益分析”的思想，依然可以為政府資源配置、投資決策和績效評價做參考。例如2021年3月國務院《關于進一步深化預算管理制度改革的意見》中提出要“加強政府性資源統籌管理、盤活各類存量資源，推動預算績效管理提質增效”，就是這一思想在宏觀層面的具體應用。

《全球管理會計原則》是國際上管理會計實務界的共識集合，其與余緒纓思想的共同點，體現了余緒纓思想在管理會計實務中不可估量的價值。而財政部發布的《指導意見》《指南》等，反映了我國政府對于管理會計的重視，側面驗證了余緒纓廣義管理會計思想中開創性地提出宏觀管理會計部分的正確性。同時，在政府推動下，我國管理會計發展速度加快，反映了宏觀和微觀管理會計之間的相互促進。

三、從廣義管理會計的視角分析環境管理會計體系

我國當下正在積極推進ESG體系建設。ESG是環境（Environment）、社會（Social）和治理（Governance）的簡稱，涉及信息披露、評估評級與投資指引，受可持續發展理論、經濟外部性理論和企業社會責任理論的支撐[10]。ESG體系的構建中包含了管理會計的一個分支——環境管理會計。

（一）環境會計體系

進入20世紀90年代，對環境問題的關注導致可持續發展理論的產生，許多企業開始考慮環境管理戰略。為了滿足企業環境管理戰略轉變的需要，企業必須對其管理信息系統和決策程序進行修訂，從而開啟了有關環境管理會計實踐與研究。最開始，人們籠統地采用環境會計的名稱。直到1999年聯合國“改進政府在推動環境管理會計中的作用”專家工作組第一次會議上統一了各國實踐的名稱，首次提出了環境管理會計的概念，并提出了其框架（見表1）。

由此框架可以更清楚地看出，從核算單位來看，環境管理會計既可以通過貨幣計量，也可以通過實物計量，而環境管理會計在以貨幣計量的方面和傳統管理會計具有較大的共性，在與實物計量的方面則和環境管理存在著較大的共性。但無論是貨幣計量還是實物計量，都既為企業內部資源配置和管理決策服務，同時也承擔向外報告的責任。從報告內容來看，有將環境信息融入財務報告進行披露的，也有單獨形成的環境報表，如可持續性報告和ESG報告。從應用對象來看，環境管理會計的核算主體既可以是微觀層面的企業，甚至也可以是宏觀層面的國民經濟。

根據上述內容，郭曉梅[11]歸納了環境會計體系（如圖3所示），環境會計體系既包含宏觀意義上的國民環境會計，也包含微觀意義上的企業環境會計。宏觀環境會計又包括反映自然資源消耗量等的國民經濟核算和通過利用與環境相關的宏觀會計信息進行宏觀決策這兩個部分。微觀環境會計又包含兩個分支，其中一個分支類似于財務會計，其目的是向外部利害關系集團進行環境信息與披露報告，區別在于報告的形式既包括財務報告也包括非財務報告。而環境管理會計又包含通過貨幣計量的方式來反映與環境有關的活動對企業的財務影響和通過實物計量來反映企業的活動對環境的影響這兩種核算方法。

可以發現，這個體系和余緒纓廣義管理會計體系的前兩部分極其相似，都分為微觀和宏觀兩個分支，接下來從宏觀和微觀的角度分析出現這種現象的原因。

（二）從微觀管理會計角度看環境管理會計

從微觀的源頭來看，這是由于這兩者起初都來自于成本會計。余緒纓[12]指出在20世紀50年代以前，管理會計最初是隨泰羅的科學管理學說，研究會計如何為提高企業的工作效率服務，從“標準成本”“預算控制”等方法作為成本會計的一部分發展而來。而回望環境會計，最早則也是從對企業環境成本的重視開始，而環境成本的控制本身也是一種資源的配置問題，正是屬于管理會計的考慮范圍。后續隨著可持續發展理念的普及，產生了環境成本與環境績效對外進行披露的需求，要求對環境負債、環境績效等環境信息進行報告。到這時財務會計的職能進一步加入進來，正如余緒纓先生所說的管理會計與財務會計“同源分流”的思想，對同一批信息進行處理，同為企業的內外部服務，但兩者發揮的職能各有側重點，在環境管理會計的發展過程中很好地印證了這一點。

（三）從宏觀管理會計的角度看環境管理會計

再說宏觀環境會計，其內容幾乎完全與余緒纓宏觀管理會計中的宏觀投資決策會計與宏觀經濟會計相對應。這是因為一方面如余緒纓[6]所述，宏觀經濟中的許多重要經濟指標，如供給與需求、投入與產出、消費與積累、儲蓄與投資、借入與貸出等等，都要采用賬戶形式進行反映，并借助于雙重性方法原理——平衡原理進行核算，借以取得反映宏觀經濟活動流量與存量的各項指標，貨幣計量環境管理會計在宏觀層面的核算方法也是如此；另一方面宏觀環境決策會計，本質上也是對“社會費用——效益”的分析，目的是將與環境資源相關的費用和效益信息考慮進來做出最優宏觀決策，且根據環境資源的特殊性，環境成本和環境效益在時間上和范圍上都會對人民的生活產生很大的影響，更需要政府來進行資源的配置和宏觀的把控，因此，我國政府也正在積極推進ESG體系的建設。

（四）從國際管理會計的角度看環境管理會計

在ESG信息披露原則及指引、企業ESG績效評級和ESG投資指引不斷完善的背景下，國際投資者對于企業的環境效益越發關注。隨著企業規模和經營范圍的擴大，公司在跨國經營的過程中，所產生的環境影響不僅涉及到到母國、東道國，甚至還會涉及到世界經濟和第三世界國家，并且由于環境管理會計的特性，往往企業會計需要考慮大量的財務和非財務信息。

余緒纓[6]在廣義管理會計體系中即意識到了國際管理會計在跨國企業中如何發揮作用的問題。跨國經營的信息范圍廣、類別多，并且在考慮環境因素的情況下，情況往往會更加復雜，需要企業的管理會計系統解決這些信息的歸集、統計、分類問題，為企業在考慮環境因素情況下的資源配置、業績評價和投資決策提供有效信息。

環境管理會計是順應當下企業和國家可持續發展方向的一個重要會計分支，是核算環境成本、實現資源優化配置、實施環境管理的重要工具。其框架與余緒纓廣義管理會計框架的相似是對其核心思想的繼承，同時環境管理會計也是新的時代條件下以此為基礎進行的改良和創新。

四、結語

在宏觀經濟政策與微觀企業行為聯系越來越緊密的當下，余緒纓教授希望構建的宏觀效益與微觀效益相統一、經營效益與投資效益相銜接的廣義管理會計體系無疑具有先見之明。可以預見在我國的后續管理會計發展中，該思想還是會歷久彌新，更進一步得到驗證和發展。

【參考文獻】

［1］余緒纓，毛付根.試論現代管理會計的特性——兼評“會計管理活動論”［J］.中國經濟問題，1990（6）：33-38.

［2］余緒纓.再論現代管理會計的特性［J］.財會通訊，1999（6）：3-4.

［3］余緒纓.現代管理會計基本特征初探［J］.福建電子財會，1984（3）.

［4］余緒纓.論當前管理會計面臨新的重大突破（下）［J］.對外經貿財會，1995（11）：9-11.

［5］余緒纓.管理會計［M］.北京：中國財政出版社，1983.

［6］余緒纓.當代會計科學發展的大趨勢［J］.廈門大學學報（哲學社會科學版），1992（1）：35-46.

［7］胡玉明.承前啟后：重溫余緒纓管理會計思想［J］.財務研究，2018（4）：45-54.