執(zhí)行新租賃準則對上市公司的影響及應對策略

賀鵬

我國于2021年正式實施新的租賃準則制度，該準則不僅向國際標準趨同，也考慮了我國基本發(fā)展國情，明確使用權(quán)資產(chǎn)只能以成本模式計量。新租賃準則讓原有租賃準則會計體系內(nèi)容發(fā)生明顯變化，對租賃業(yè)務判斷標準、計量方式等進行了重新規(guī)劃。新租賃準則的發(fā)布，對上市公司經(jīng)營發(fā)展產(chǎn)生一定影響，上市公司應結(jié)合新準則內(nèi)容，制定相應的應對處理措施，從而滿足新租賃準則改革發(fā)展要求。本文從上市公司發(fā)展角度入手，進一步分析新租賃準則實施對上市公司的影響，并提出應對策略。

2016年1月國際會計師準則委員會頒布了《國際財務報告準則第16號——租賃》，在全球經(jīng)濟一體化的時代背景下，財政部深入思考了國際租賃準則修改的現(xiàn)實意義，例如原租賃準則僅考慮當期付款額，以實際支付款項作為計稅基礎(chǔ)，沒有考慮貨幣的時間價值，變更為考慮完整的租賃合同內(nèi)容，體現(xiàn)出貨幣的時間價值，實現(xiàn)會計信息的完整性和可靠性。結(jié)合我國的社會經(jīng)濟環(huán)境，財政部于2018年12月發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》，以期規(guī)范我國的租賃業(yè)務。

新舊租賃準則的變化

承租人租賃模式改變 新租賃準則和舊的準則之間的主要差別在于，在承租人方面，沒有進一步對其劃分成立，如經(jīng)營性租賃和融資性租賃，除符合豁免條款的租賃外，其他所有重大的租賃交易均需納入表內(nèi)核算，確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，與舊準則中的融資租賃會計類似。對租賃準則進行修訂的原因就是，在舊的租賃準則中，承租人需要區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃，承租人可能會通過交易安排，使得大部分租賃業(yè)務符合經(jīng)營租賃條件，因此可以在資產(chǎn)負債表外反映，相關(guān)風險和潛在義務無法體現(xiàn)在財務報表中，財務報表公開性與透明性不斷降低。當然，新租賃準則中涉及豁免條款，如果時間不足12個月，這些短期租賃業(yè)務，承租人應采用不確認使用權(quán)的資產(chǎn)或者租賃負債，并在租賃期的過程中，根據(jù)實際情況，選擇對應方式將其納入對應產(chǎn)品成本或者當期損益范疇內(nèi)。

租賃資產(chǎn)及負債計量 按照新租賃準則的規(guī)定，使用權(quán)資產(chǎn)則是根據(jù)成本初始數(shù)據(jù)進行計算，在此過程中，主要設(shè)計租賃負債的初始計量成本、租賃過程中開始日或者前期支付的租賃成本以及租賃終止的恢復義務，對于存在租賃激勵的，將已經(jīng)產(chǎn)生的租賃激勵數(shù)額、承租人初始直接費用等進行扣除。租賃負債根據(jù)租賃時間開始日沒有支付的租賃成本進行計算。在后續(xù)計量中，按照資產(chǎn)折舊方式，租賃負債按照攤余成本計量，按實際利率法確認利息費用。從會計處理角度分析，它和舊租賃準則中的融資租賃存在相似性。

銜接規(guī)定 根據(jù)新租賃準則的銜接規(guī)定，承租人在第一次按照新租賃準則要求對一級簽署的租賃合同處理時，可以選擇全面追溯調(diào)整法或者簡化方法進行會計處理。全面追溯調(diào)整法下，承租人需要嚴格按照企業(yè)會計準則相關(guān)要求，采用追溯調(diào)整法，即合同起始日就采用新租賃準則核算。簡化方法下，承租人可以根據(jù)第一次準則實施產(chǎn)生的影響，對當年收益和財務報表數(shù)額進行調(diào)整，但是在此過程中，無需調(diào)整可比期間信息。在確定首次執(zhí)行日使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的賬面價值時，有兩種方式可供選擇，第一種是根據(jù)剩余租賃付款額將首次執(zhí)行日的承租人增量借款利率當做折現(xiàn)率計算租賃負債的賬面價值，使用權(quán)資產(chǎn)按照自合同起始日即適用新準則調(diào)整累計折舊至首次執(zhí)行日的賬面價值。第二種是使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債數(shù)據(jù)保持相同，結(jié)合預付租金情況進行適當調(diào)整。

執(zhí)行新租賃準則對上市公司的影響

對會計信息質(zhì)量的影響 新租賃準則發(fā)布以后，在某種程度上給上市公司會計核算工作帶來一定影響，新租賃準則使經(jīng)營性租賃與融資性租賃之間的差別不斷減少，讓兩者之間的界限更加模糊。但租賃業(yè)務全部納入表內(nèi)核算，讓企業(yè)的租賃行為變得更加透明，在某種程度上提升了企業(yè)的信息透明度，減少了因表外資產(chǎn)、負債規(guī)模過大導致企業(yè)潛在運營風險過高等信息不對稱的情況。但是因為新租賃準則中加入了新的判斷標準和核算方式，給公司財務工作開展增添難度，財務人員對于增量借款利率的估計以及對租賃合同中存在的續(xù)租選擇權(quán)、終止租賃選擇權(quán)、購買選擇權(quán)等合同條款的判斷都會影響企業(yè)的財務狀況或者經(jīng)營成果。

對財務報表的影響 實施新租賃準則后，承租人財務報表產(chǎn)生的主要變化在于增加了新的科目，如使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負債、租賃支出等。資產(chǎn)負債方面，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的確認增加了企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模和負債規(guī)模，提高了企業(yè)的資產(chǎn)負債率。經(jīng)營成果方面，租賃成本在舊租賃準則下，企業(yè)經(jīng)營租賃費用按照直線法攤銷，均勻分布于整個租賃期內(nèi)；但是新租賃準則下，租賃費用分成使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費用和按照實際利率攤銷的利息費用，前者還是直線攤銷，而后者呈現(xiàn)前高后低的情況。因此總體的費用呈現(xiàn)前高后低的趨勢，在租賃初始階段，對于利潤表影響遠遠大于舊的租賃準則。結(jié)合舊的準則內(nèi)容，經(jīng)營性租賃支出主要展現(xiàn)在經(jīng)營活動中，新租賃準則中現(xiàn)金流則體現(xiàn)在資金統(tǒng)籌活動中，兩者在本質(zhì)上存在明顯差別，會對企業(yè)經(jīng)營過程中的現(xiàn)金流量帶來一定影響。

隨著新租賃準則發(fā)布，由于租賃資產(chǎn)入表，財務報表中資產(chǎn)與負債總和不斷增多，使得資產(chǎn)負債率明顯升高，在某種程度上對企業(yè)融資能力產(chǎn)生一定影響，這也是舊的租賃準則下企業(yè)通過操縱交易方式進行經(jīng)營租賃，而不是融資租賃的基本原因。結(jié)合新租賃準則內(nèi)容，在對使用權(quán)資產(chǎn)以及租賃負債確認過程中，會計與稅法方面存在一定的不同。結(jié)合當前國家發(fā)布的所得稅相關(guān)標準，可能會給使用權(quán)資產(chǎn)以及在租賃負債確認折現(xiàn)帶來一些影響，容易產(chǎn)生暫時性差異，應根據(jù)國家法律要求，不可確認所得稅遞延。隨著新準則的發(fā)布，于2021年5月開始，我國正式發(fā)布新準則內(nèi)容，并對準則中部分條款內(nèi)容作出修改，規(guī)定中對這種特殊環(huán)境下的稅務，應進一步確定遞延所得稅。當前，我國現(xiàn)有的會計準則雖然沒有對其進行修改，但是不排除修改的可能性。

對資產(chǎn)負債的影響 結(jié)合國家最新發(fā)布的租賃準則，要想避免承租人把經(jīng)營租賃應用在表外融資中，上市公司需要優(yōu)化處理對策，將經(jīng)營租賃業(yè)務中獲得的資產(chǎn)及付款整理到資產(chǎn)負債表中，精準核對與落實，能夠避免部分承租人借助租賃從中鉆空子，獲得不良利益。與此同時，上市公司應對租賃情況有充分了解，及時找到存在問題，認真反思并處理，并優(yōu)化資產(chǎn)負債表內(nèi)容。如果承租人初期租賃付款價值比較少，后期發(fā)布了較高計量條款內(nèi)容，承租人掌握的部分租賃需要按照原有固定資產(chǎn)折舊計提方式處理，使用權(quán)資產(chǎn)則根據(jù)直線法內(nèi)容完成計提折舊。如果租賃合同中相關(guān)內(nèi)容發(fā)生改變，相關(guān)資產(chǎn)和負債應該重新計算，換句話說，在會計處理方式方面，和原始標準融資租賃業(yè)務比較，兩者在內(nèi)容方面有著相似性，這是受到合同容影響，承租人的資產(chǎn)以及負債數(shù)量隨之升高，容易造成承租人租賃業(yè)務內(nèi)容的變化。

將新租賃準則在上市公司內(nèi)部實施，將會面臨一些問題需要處理，如相同數(shù)量的資產(chǎn)與負債增加，在某種程度上公司資產(chǎn)負債率有所提高，同時給公司融資業(yè)務發(fā)展帶來負面影響。如果是使用權(quán)資產(chǎn)，應按照直線法相關(guān)要求進行計提折舊，租賃負債一般會按照實際利率進行會計處理，導致資產(chǎn)負債率有所改變。隨著新租賃準則的發(fā)布，財務信息真實性和準確性不斷降低，給會計人員專業(yè)水平和職業(yè)素養(yǎng)提出新的要求。

對企業(yè)經(jīng)營決策影響 隨著新租賃準則發(fā)布，企業(yè)將無法通過租賃資產(chǎn)形式讓資產(chǎn)負債率不斷減少，在這種情況下，對經(jīng)營決策者而言，不管是購置資產(chǎn)，還是租賃資產(chǎn)，都要結(jié)合實際情況，通過市場發(fā)展需求的調(diào)查，做出科學判斷與選擇。在租賃業(yè)務核算處理過程中，處理結(jié)果將會給企業(yè)財務報表和各項財務指標帶來一定影響，使得經(jīng)營管理者將租賃管理當作財務精細化管理中重要內(nèi)容之一。新租賃準則使得承租人在租賃資本化處理過程中，讓企業(yè)資產(chǎn)和負債明顯增多，財務報表可以真實展現(xiàn)出企業(yè)租賃過程中各項數(shù)據(jù)，要求企業(yè)在制定發(fā)展決策時認真對待。此外，在租賃資產(chǎn)折現(xiàn)率選擇過程中，折現(xiàn)率選擇將會給使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負債數(shù)額的初始確認產(chǎn)生一定影響，在實務中，通常選用租賃內(nèi)含利率比較好的方式，讓借款利率不斷增多。但是借款利率增長中確定因素伴隨一定主觀性和不確定性。租賃業(yè)務核算難度和相關(guān)涉稅政策處理等，給企業(yè)經(jīng)營管理者工作開展提出新的標準。然而，在新租賃準則發(fā)布過程中，對企業(yè)財務報表提出新的要求，報表中各項數(shù)據(jù)應如實對外公布，保證數(shù)據(jù)的真實性和公開性，反映企業(yè)經(jīng)營情況和財務成果，為企業(yè)領(lǐng)導調(diào)整經(jīng)營決策奠定基礎(chǔ)。

對企業(yè)融資影響 根據(jù)新租賃準則相關(guān)內(nèi)容，企業(yè)資產(chǎn)負債表中應展現(xiàn)出使用權(quán)資產(chǎn)實際情況，并做好租賃負債處理工作，企業(yè)資產(chǎn)與負債數(shù)額的不斷增多，在某種程度上讓企業(yè)資產(chǎn)負債率隨之升高，便于企業(yè)真實展現(xiàn)出資本結(jié)構(gòu)，識別潛在風險，從而阻礙企業(yè)融資能力與水平的提升。根據(jù)新準則內(nèi)容，企業(yè)在報表中需要披露的數(shù)據(jù)內(nèi)容增加，應在附注列表中揭露使用權(quán)資產(chǎn)、累計折舊等數(shù)據(jù)，同時也需要說明折現(xiàn)率的選擇、租賃合同的判斷、豁免條件的適用情況，讓企業(yè)報表更加全面，如實反映出租賃業(yè)務的全部情況。和原租賃準則內(nèi)容比較，企業(yè)在對財務報表內(nèi)容披露時，應將表外業(yè)務滲透到報表中，做好管理工作，及時找到企業(yè)經(jīng)營過程中存在的風險問題，使得企業(yè)外部投資者更加全面了解公司情況。隨著新租賃準則發(fā)布，信息披露的增加、風險信息的充分暴露必然會影響企業(yè)融資的難度。在日常經(jīng)營發(fā)展中，可能使得企業(yè)融資更加困難。

上市公司對新租賃準則的應對策略

結(jié)合新租賃準則內(nèi)容，做好業(yè)務銜接工作 上市公司財務管理部門應對新租賃準則內(nèi)容進行調(diào)查與研究，重點找到新舊準則中差異內(nèi)容，在新準則正確引導下，全面分析新準則下會計處理模式、財務報表差異、數(shù)據(jù)披露要求等，從而增強上市公司對新租賃準則實施能力。在實際操作中，應該認真梳理租賃合同的細節(jié)，對于資產(chǎn)的識別、合同的分拆、續(xù)租選擇權(quán)、可變租金等給予合理的判斷，著重于折現(xiàn)率的選擇、合同條款的變更等對租賃的核算產(chǎn)生重要影響的因素，合理應用于租賃合同的核算處理中，保證數(shù)據(jù)真實準確的同時減少風險暴露。需要注意的是，企業(yè)應結(jié)合新租賃準則相關(guān)內(nèi)容，進一步判斷新準則發(fā)布對企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的影響，結(jié)合準則相關(guān)要求，適當調(diào)整業(yè)務內(nèi)容。通過對企業(yè)資產(chǎn)負債、融資情況的調(diào)查，判斷各個階段下企業(yè)償債能力變化對其發(fā)展的影響，及時找到企業(yè)經(jīng)營發(fā)展中常見的問題，通過調(diào)整經(jīng)營決策，按照新租賃準則要求，對各項經(jīng)營活動進行規(guī)劃和安排，有效提高企業(yè)經(jīng)營發(fā)展水平。

以準則為依據(jù)，將租賃業(yè)務落實到位 隨著新租賃準則的發(fā)布，企業(yè)在開展租賃業(yè)務活動過程中，承租人需要對租賃業(yè)務中使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債提前確認并計算，但是對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，應確定最佳的處理方法，嚴格按照準則要求，制定租賃合同，調(diào)整交易結(jié)構(gòu)，讓企業(yè)資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)更加合理，降低企業(yè)資產(chǎn)負債率。

參考準則內(nèi)容，加強企業(yè)內(nèi)部控制管理 上市公司應結(jié)合新租賃準則要求，對現(xiàn)有業(yè)務流程、管理模式，業(yè)務評價方法等進行調(diào)整，嚴格按照新租賃準則要求，做好各項新披露工作，并加強各項數(shù)據(jù)信息的整理與分析，認真考量當前企業(yè)內(nèi)部控制管理情況，判斷是否滿足后續(xù)經(jīng)營業(yè)務發(fā)展中租賃管理要求，在新準則引導下，對內(nèi)部控制管理方案進行調(diào)整，查缺補漏，提高企業(yè)內(nèi)部控制管理水平。

根據(jù)準則要求，提高經(jīng)營者業(yè)務能力 在上市公司經(jīng)營發(fā)展中，新租賃準則下的租賃業(yè)務中包含了業(yè)務交易結(jié)構(gòu)規(guī)劃、會計核算、涉稅業(yè)務處理、信息披露等內(nèi)容，企業(yè)需要按照新租賃準則要求，全面增強經(jīng)營管理者綜合能力和業(yè)務素養(yǎng)，對相關(guān)人員進行專業(yè)培訓，及時修改企業(yè)現(xiàn)有的會計準則和政策，儲備大量優(yōu)秀人才，并注重經(jīng)營者工作能力培養(yǎng)，提高經(jīng)營者職業(yè)判斷能力。

隨著新租賃準則的實施，對上市公司運行發(fā)展產(chǎn)生了一定影響，具體表現(xiàn)在會計核算、財務管理等方面，為了實現(xiàn)上市公司的更好發(fā)展，要求企業(yè)領(lǐng)導及管理人員認真解讀新租賃準則內(nèi)容，并結(jié)合租賃業(yè)務實際需求，找到企業(yè)經(jīng)營管理中存在的問題，對具體問題具體分析，總結(jié)工作經(jīng)驗，引導上市公司順利實施新租賃準則，實現(xiàn)企業(yè)健康發(fā)展。