新政府會計制度下公路公共基礎設施財務核算實務中問題與對策

彭 磊

（北京市交通委員會密云公路分局，北京 101500）

經過“十三五”時期的穩步發展，全國公路總里程接近520 萬公里，安全性、便捷性得到了大幅提升，交通運輸部印發的《公路“十四五”發展規劃》（以下簡稱《規劃》）中提出到2025 年，安全、便捷、高效、綠色、經濟的現代化公路交通運輸體系建設取得重大進展，高質量發展邁出堅實步伐，設施供給更優質、運輸服務更高效、路網運行更安全、轉型發展更有力、行業治理更完善，有力支撐交通強國建設，高水平適應經濟高質量發展要求，滿足人民美好生活需要。

在新政府會計制度下，公路公共基礎設施的規范核算顯然對公路資產的高效率管理、提高會計信息質量、全面摸清政府“家底”有著重要意義，同時也是實現《規劃》、建設交通強國的重要工作。財政部與交通運輸部聯合印發《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23 號）、《公路資產管理暫行辦法》（財資〔2021〕83 號），明確了公路資產的會計核算和管理要求，隨著新政府會計制度實施的不斷深入，公路公共基礎設施存量資產已經全部完成入賬，新制度施行后交付使用的公路資產按照《政府會計準則第5號——公共基礎設施》（以下簡稱“《5 號準則》”）要求也已經確認入賬，但在會計核算實務中，圍繞會計主體、初始計量及日常管理等方面，仍然會出現一些問題和困惑，下面就這些問題進行分析，并提出解決思路。

一、關于會計主體的確認

《5 號準則》中明確，公共基礎設施應當由按規定對其負有管理維護職責的政府會計主體予以確認。在2017 年第五次修正的《中華人民共和國公路法》中明確公路按其在公路路網中的地位分為國道、省道、縣道和鄉道，規定縣級以上地方人民政府交通主管部門主管本行政區域內的公路工作，并可以決定由公路管理機構依照本法規定行使公路行政管理職責，鄉、民族鄉、鎮人民政府負責本行政區域內的鄉道的建設和養護工作。以北京市為例，根據地方性法規《北京市公路條例》規定，市公路管理機構負責國道、市道、縣道的管理工作，鄉鎮人民政府負責本行政區域內鄉道、村道的建設、養護工作。那么，作為縣級及以上公路管理維護單位的北京市交通委員會所屬各公路分局為縣級及以上公路的記賬主體，各區所屬各鄉鎮政府作為負有鄉道、村道管理維護職責的政府機構即應為鄉道和村道公共基礎設施的記賬主體，由相應的記賬主體完成對所管理維護的公路基礎設施的入賬核算工作。

由于我國公路管理養護模式多樣，投融資體制不同，管理維護主體也有很大不同，如：受國家委托承擔管理養護職責的公路公共基礎設施，按《5 號準則》要求，應以承擔管理養護職責的行政事業單位，即政府會計主體予以確認；由企業舉債形成的非收費公路，相關債務已經由政府承擔的，應以承擔管理職責的行政事業單位作為會計主體予以確認入賬。由企業舉債并負責償還的收費公路，采用政府和社會資本合作(PPP) 模式形成的以及采用建設—運營—移交(BOT) 方式形成，但未納入全國PPP 綜合信息平臺項目庫，且企業方已按照相關企業會計準則確認為無形資產的，由于其不在《5 號準則》調整范圍內，本文不做討論。

二、關于公路公共基礎設施的初始確認時間

公路公共基礎設施的取得通常情況下以自建、無償調入、購入、接受捐贈等形式為主，財務核算實務中，無償調入、購入、接受捐贈等形式往往具有明確的管養責任的移交信息，從而可以較為清晰地確認入賬時點。而自建項目往往由于項目完工、交工驗收、竣工驗收、通車交付使用等環節易混淆，影響財務工作者對公路公共基礎設施初始確認時間的判斷。

《5 號準則》規定，公路公共基礎設施自建項目應當在該項公共基礎設施驗收合格并交付使用時確認，目前，公路新改建工程驗收執行《公路工程竣（交）工驗收辦法》以下簡稱“《辦法》”，分為交工驗收和竣工驗收兩個階段，《辦法》規定，公路工程各合同段驗收合格后，質量監督機構應向交通主管部門提交項目的檢測報告。交通主管部門在15 天內未對備案的項目交工驗收報告提出異議，項目法人可開放交通進入試運營期。公路新改建項目通過交工驗收，且經過公安、安監等部門評估，即可開放交通進入到試運營期，向公眾提供公共出行服務，此時即滿足驗收合格并交付使用條件，應及時確認公路資產。

三、關于新改建公路公共基礎設施的初始計量

按照《5 號準則》，公共基礎設施在取得時應當按照成本進行初始計量，已交付使用但尚未辦理竣工決算手續的公共基礎設施，應當按照估計價值入賬，待辦理竣工決算后再按照實際成本調整原來的暫估價值。公路新改建項目一般來說建設周期較長，項目分項工程較多，會計核算實務中，在交付使用時按估計價值入賬后，往往會出現影響估計價值需要調整的情況，那么估計價值如何確定，需要調整的估計價值如何處理呢？按照財政部印發的《政府會計準則制度解釋第4 號》（財會〔2021〕33 號）規定，估計價值應當根據“在建工程”科目相關明細科目的賬面余額確定，而在建工程科目歸集的則是單位在建的建設項目工程的實際成本，包括項目建設資金安排的各項支出以及應付未付的工程價款，而當項目出現需要調整的事項，估計價值需要進行調整時，則應根據相關支出事項憑證，通過“在建工程”科目進行歸集，并轉入公共基礎設施中。

四、關于日常管理

新政府會計準則制度施行幾年來，公共基礎設施的財務核算在逐漸完善，會計信息質量的真實性、全面性、及時性、可比性有了很大的提升，但與同為資產類的固定資產相比較，公共基礎設施尤其是公路公共基礎設施還是具有很多獨特的管理特點，需要在日常的管理中加以重視，提出更加有針對性的管理方案。

首先，新政府會計制度施行時間較短，公路公共基礎設施會計核算起步晚，非財務核算崗位對于公路資產會計核算理念還未深入，尤其是公路管理維護業務部門還需要不斷地加強宣傳培訓，使其從單純的項目建設養護管理逐漸向全生命周期的公共基礎設施管理轉變，認識到公路資產入賬的重要意義，明確公路資產入賬的相關工作要求。

其次，由于公共基礎設施會計主體確認遵循“誰管理維護，誰入賬”的原則，就更加需要加強跨部門的分工協作，明確業務部門、資產管理部門、財務部門的各自職責，捋順管理流程，在公共基礎設施取得時，部門聯動、信息共享，明確確認的主體、初始確認的時間、初始計量的價值、后續計量以及處置等相關事項，使得會計核算更加規范，政府會計信息質量更高。

結束語

本文從公路公共基礎設施的會計主體確認、初始計量及日常管理等方面出現的問題和困惑出發，對相關會計核算實務提供解決思路以供參考。做好公路公共基礎設施的會計核算工作，需要按照新政府會計制度要求，不斷更新完善制度，細化工作流程，明確工作職責，提高財會人員的業務能力水平，更需要對公路管理維護單位非財務核算崗位人員進行專業的宣傳和培訓，建立有效溝通，形成工作合力。高質量、規范的會計核算不僅對行政事業單位財務管理工作有著重要的意義，同時也對現代化公路交通運輸體系建設有著深遠的影響，是實現交通強國建設目標重要的基礎工作。