關于EPC項目涉稅要點及關鍵問題解析

鄒 程 合肥澤眾城市智能科技有限公司

EPC項目作為總承包形式的綜合性項目，已成為大型建設項目的主流運行模式，筆者以本公司運營的城市生命線安全運行監測預警系統為例，該項目從設計、采購、建設實施全部內容均由總承包方完成。項目中包含了設計咨詢及風險評估服務、硬件設備采購、設備施工安裝、自研軟件產品銷售、數據模型建設服務、運營服務等。項目內容錯綜復雜，不同征稅方式對企業的稅負影響很大，因此明確EPC項目的征稅方式、規避納稅風險成為當前企業的迫切需求。目前各省市稅務局對該類型的項目的征稅方式都存在著不同認定及解釋，企業仍存在著稅負差異較大及納稅風險的問題。

一、EPC項目及稅法的相關概念

(一)EPC項目的相關概念

EPC項目，是指承包方受業主委托，根據總承包合同的約定對總包項目的設計咨詢、銷售、建筑施工等實施全過程或部分階段的總承包，對建設項目的質量、安全、工期、造價和進度全面負責，是工程總承包的一種形式，也被稱為交鑰匙工程。

在EPC模式中，“E”包括項目具體的設計咨詢工作、項目建設內容的整體籌劃以及整個項目實施組織管理；“P”為項目建設過程中的專門設備及材料的采購，區別于一般情況下的項目設備材料采購；“C”應譯為“建設”，主要內容包含安裝施工、設備調試以及售后技術服務等。

(二)稅法的相關概念

1.增值稅混合銷售

稅法中關于混合銷售的概念強調的是一項銷售行為中同時涉及貨物和服務，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售企業的混合銷售行為，按照銷售貨物執行13%稅率繳納增值稅；其他企業的混合銷售行為，按照銷售服務執行6%繳納增值稅[1]。

2.增值稅兼營服務

根據營改增36號文的規定，一般納稅人出售貨物、提供加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產適用不同稅率或者征收率的，納稅人應按照規定分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售收入，未規定分別核算銷售收入的，按照從高稅率或者征收率征稅[1]。

3.與EPC項目相關的簡易計稅相關規定

一般納稅人出售自產設備并提供安裝的，應分別核算設備和安裝的銷售收入，其中安裝可以按照甲供工程選擇適用簡易征收方法繳稅。一般納稅人對已安裝運行的設備提供運維保養服務的，可按照“其他現代服務”按6%計征增值稅[2]。

二、目前關于EPC項目納稅存在的爭議點

(一)EPC項目主流征稅模式

目前EPC項目的征稅方式主要有兩種類型：

1.按混合銷售征稅

整個項目作為一個銷售整體，對項目建設中軟硬件銷售執行13%稅率、與項目建設相關的技術服務作為軟硬件價外費用同時執行13%稅率。對于安裝服務一般納稅人可以按照9%稅率繳納增值稅，也可以根據42號公告中規定，如果一般納稅人在賬務處理中分別核算銷售設備和安裝工程銷售額，其中，施工安裝可以按照甲供工程選擇簡易征收也就是按照征收率3%繳納增值稅。

2.按兼營服務征稅

一般納稅人對承接的EPC項目合同中的貨物銷售、安裝服務、技術服務等內容分別核算了其銷售額且賬務處理清晰明了，可對合同中貨物銷售部分執行13%稅率、安裝服務執行9%稅率、設計及其他技術服務類按6%稅率繳納增值稅。

目前全國部分稅務機關答復納稅人相關意見對上述問題有認定，但其認定結果及政策口徑并不完全一樣，其中，江西、陜西、深圳稅務部門答復納稅人相關意見認定為按照混合銷售模式繳納增值稅；湖北、河南、廣東、天津稅務部門認定為兼營服務方式。

(二)兩種征管模式對企業稅負的影響

由于EPC項目往往金額較大，不同的征管方式對企業的稅負影響差異較大，筆者以公司簽訂的銅陵市城市生命線安全工程(一期)項目為例具體測算兩種征管模式下企業的稅負差異。該合同含稅總價17516萬元，其中軟硬件產品11893萬元占比68%、安裝服務1366萬元，占比8%、技術服務費4257萬元，占比24%。具體測算結果如下：

1.混合銷售方式

該合同銷項稅額=(11893+4257)/(1+13%)*13%+ 366/(1+9%)*9%=1971萬元

2.兼營服務方式

該合同銷項稅額=11893/(1+13%)*13%+1366/(1+9%)* 9%+4257/(1+6%)*6%=1721萬元

從上述結果可以看出，混合銷售方式征稅較兼營服務方式多繳250萬元的稅額，本例中技術服務費用占比僅為24%，如果技術服務費占比持續提高，企業稅負也將持續升高，因此，兩種征管模式所產生稅負差異非常明顯。

三、本文對EPC項目涉稅問題的觀點

(一)從稅法角度對EPC項目涉稅問題的解析

筆者認為對EPC項目稅收征管方式的認定本質上是對稅法中混合銷售與兼營服務概念的理解，二者的主要區別在于：混合銷售主要側重于在同一項經營行為中有兩種以上不同類型經營活動的混合，突出的是在同一項銷售行為之中，如銷售空調附帶安裝服務；而兼營是在同一納稅人的經營過程中存在著兩種以上的經營活動，但同一企業的這些經營活動不是在同一個銷售行為中發生，如經營旅客住宿的酒店同時售賣啤酒。EPC項目設計、貨物和安裝服務、技術服務對應不同的增值稅稅率。盡管合同各模塊之間存在著聯系，但它們都對應不同的資質要求，可以單獨成為經營項目。即EPC項目只是形式上是一份總包合同，實質上是多個項目的組合，也就是同時包含多個銷售行為。這也就不符合稅法上混合銷售強調要在同一銷售行為之中的概念。

在EPC項目經營模式下，承包方對項目建設整體的工期、質量、驗收負責，但并不是由總承包方完全獨立完成整個項目的建設。除法律法規明確規定外，對總承包方需要分包實施的部分，可以按照項目工程專業分包的形式進行分包實施。對于EPC項目來說，只是形式上是一份合同，但合同實質上是由多項履約義務組成，且不同履約義務是可分的。因此，EPC項目從本質上看只是是一種項目管理方式和組織形式，而不應視為一項銷售行為。所以從實質重于形式的角度看在稅法上EPC項目應該認定為兼營服務較為合理。

(二)企業會計準則對EPC項目的收入確認的相關規定

根據《企業會計準則第14號-收入》[3]中規定：簽訂的銷售合同中包含兩項以上履約義務的，企業應該在合同義務開始履行日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。從準則中，我們可以看出EPC合同不應單獨作為一項收入處理，應按照多項履約義務確認收入。因此從會計準則看也符合稅法上兼營服務的理解。

四、EPC總包合同的稅收籌劃建議

(一)項目合同內容清晰明確

在合同簽訂時對合同中的貨物采購、安裝服務、技術服務應明確適用稅率，在會計核算時應分別核算相應合同模塊的銷售額，合同未明確或未分別核算，都存在稅率從高征收的風險。

(二)合理調節合同內容各模塊比例

納稅人在簽訂合同時應該合理調減稅率較高的內容的銷售額，適當增加稅率較低的合同內容。如采購貨物的適用稅率為13%，與采購貨物相關的部分價外費用以及與安裝服務相關的部分調試或測試費用可適當調整至技術服務費，按6%適用稅率征稅，從而達到節稅目的。

(三)享受稅收優惠政策

部分EPC項目中存在銷售軟件產品及技術開發服務等內容，該部分可以享受增值稅稅負超3%部分即征即退[4]及技術開發服務免稅優惠政策。納稅人可以在簽訂合同時將與銷售軟件產品相關的軟件著作權在合同中列示、將技術開發部分內容標注為技術開發字樣。從項目招投標文件、合同、發票等全流程籌劃稅收優惠政策，從而獲得退稅及免稅優惠。

(四)合理確定納稅義務發生時點

一般情況EPC項目納稅義務發生時間為收到業主方項目履約進度確認單作為收入和納稅義務發生的時點。但部分合同可能存在預付款開具發票的情況而此時就以實際開具發票的時間作為納稅義務發生時間。因此，納稅人可以就預付款在合同中約定開具收據或者按照建筑服務形式開具不征稅發票來延遲納稅義務發生時間。

(五)項目分拆簽訂合同

如果條件允許納稅人可以和業主方協商將總包合同分拆為多個項目簽訂合同，即將不同適用稅率的合同內容分開簽訂不同的銷售合同。這樣不僅規避了稅法中關于混合銷售和兼營服務的界定同時也達到節稅目的，減輕納稅人的負擔。

五、結語

本文從稅法、財政部國家稅務總局的相關解釋性文件以及企業會計準方面，闡述了EPC項目在增值稅征管方式中更符合兼營服務的認定同時在項目合同方面提出了合理化籌劃建議，并通過實際案例和具體處理方式展現了征管方式對企業納稅義務的差異和影響。

綜上所述，提出以下政策建議：第一，建議稅務主管部門應結合業務實際運行情況盡快出臺相關政策文件，明確涉稅爭議事項的處理方式，保持全國政策口徑統一，同時也保障納稅人有法可依、依法辦事，防范涉稅風險。第二，建議納稅人在具體稅收法律政策出臺前，應咨詢當地主管稅務機關對爭議事項的認定，稅務征收管理最終要以認定結果為準，同時納稅人應規范賬務處理，清晰明確核算項目各模塊收入，防范稅率從高風險。