內控缺陷認定標準制定的動態演進和實施效果
——基于A 公司的調查研究

施赟（博士）（廣東財經大學智能財會管理學院 廣東廣州 510320）

一、引言

2008 年以來，《企業內部控制基本規范》及配套指引等一系列文件陸續出臺，確定了我國企業內部控制建設與實施應該遵循的總體要求和操作指引，標志著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的企業內部控制規范體系基本形成。隨后，監管部門開展了一系列內部控制規范試點、細化內部控制評價報告的披露規則，內部控制規范體系日趨完善。在內部控制有效性評價中，監管規則強調應明晰財務和非財務報告內部控制缺陷的識別、認定、評價、披露和后續整改等相關問題，要求上市公司在內部控制自我評價工作計劃中制定內控缺陷的定性和定量認定標準，以加強內控缺陷認定程序的規范性和明確性。然而，理論界和實務界對內控缺陷認定標準一直有不同的聲音。既有研究肯定了認定標準在降低代理成本等方面的作用（謝凡等，2018），也有研究認為由于實踐中認定標準應用指引的缺失，企業在制定標準過程中被賦予了過高的自由裁量權，導致內控缺陷認定過程存在諸多問題，可能影響內控缺陷認定效果（段然和丁友剛，2020；丁友剛和段然，2020）。

鑒于上述背景，本文的研究問題是：來自外部監管的推動再加上企業自身發展的內生需求，企業如何制定內控缺陷認定標準？哪些因素起到關鍵作用？認定標準的實施效果如何？本文試通過對典型案例的實地調查，深入探討企業從被動滿足監管要求到主動適應選擇的動態演進過程。基于事前預警、事中控制和事后反饋的全過程對認定標準的實施效果進行評價，并考察認定標準的具體構建影響實施效果的路徑機制。

基于此，本文以我國一家在內部控制建設方面有多年實踐經驗的大型電力上市公司A 公司為研究對象，采用三角測量法，從高管訪談、媒體報道、公司網站和內部文檔等多個數據來源分析案例，通過內容編碼分析法歸納出內控缺陷認定標準制定、變更影響實施效果評價的理論模型。本文的研究為解決內控缺陷認定標準在執行中存在的問題，增強認定標準在提高企業內部控制質量中的作用提供了參考。同時，對理解外部監管變革的復雜環境下，企業如何形成正確認知并且在實踐中制定科學合理的內控缺陷認定標準，也具有一定的理論意義和實踐價值。

二、文獻回顧

（一）內控缺陷認定標準的規范研究

2008 年，隨著《企業內部控制基本規范》的出臺，與內控缺陷認定標準相關的制度規范首次被明確提出。2011年，監管規則逐步規范了內控缺陷定量認定標準的制定和披露細則，并從內控試點企業開始逐步強制執行。鑒于內控缺陷認定標準在理論和實踐中的重要意義，早期的規范研究關注了認定標準的制定和披露現狀，發現我國上市公司在內控缺陷識別和缺陷重要性程度的劃分方面尚無清晰的認定規則指引（田娟和余玉苗，2012）、內控缺陷認定標準的披露比例和披露質量不高（周守華等，2013）、不同上市公司之間內控缺陷定量標準制定的差異性較大（丁友剛和王永超，2013）。鑒于企業對認定標準的制定有較高的自主性、且不同企業對認定標準基本要素的認知程度不同，多年來內控缺陷認定標準仍存在諸如定量標準的內涵不清、財務基準多指標設置的邏輯性錯誤等問題（丁友剛和段然，2020）。

（二）內控缺陷認定標準的實證研究

內控缺陷認定標準的制定與內外部公司治理特征有關。董事會負責建立健全內部控制體系，具有內部控制重大缺陷認定和追責的“裁量權”。針對董事會類型、董事會職能、董事長年齡等的研究（譚燕等，2016；李慶玲和沈烈，2019；尹律等，2020），均發現董事會及其成員特征是內控缺陷認定標準選擇和制定的關鍵影響因素。對于內控缺陷認定標準前后年度的“雷同”現象，紀委參與董事會治理具有顯著的抑制作用（周靜怡和劉偉，2021）。管理層參與企業內部控制的實施和評價過程，管理層的權力特征（王俊和吳溪，2017；李冬偉和喻子秦，2018）和防御特征（施赟等，2021）也深刻影響著缺陷認定標準的制定和變更，具體表現為認定標準透明度、嚴格程度和基準指標選擇偏好的差異。此外，外部治理機制在提升內部控制有效性方面具有積極作用（逯東等，2015）。由于內控缺陷認定標準是評價內部控制有效性的核心環節，相關研究開始從縱深的角度拓展研究上述外部治理機制在認定標準制定中的直接或間接作用，發現了行業競爭程度（尹律等，2017；楊婧和鄭石橋，2017）、媒體關注水平（王鈺，2019）等影響內控缺陷認定標準質量的證據。對于內控缺陷認定標準異質性的經濟后果研究，相關成果主要集中在認定標準的制定對代理成本（謝凡等，2018）、內部控制審計定價（張俊民等，2018）、企業內部控制質量（段然和丁友剛，2022）等方面的影響。

（三）以往文獻述評

2011 年以來，內控缺陷定性和定量認定標準的強制披露范圍逐步擴大，為內控缺陷認定標準的相關研究提供了豐富的數據基礎。相關的規范研究通過描述性的歸納和統計總結了內控缺陷認定標準的執行現狀和面臨的困境。實證研究則大多以內控缺陷認定標準涉及到的重要性水平及其變化或者基于標準披露詳細程度的綜合評分，考察了企業內外部治理機制對認定標準的影響，以及認定標準在實施過程中發揮的治理作用和信號傳遞作用。然而，大樣本分析側重于通過理論推演來論證認定標準制定異質性的影響因素和可能導致的經濟后果，難以深入探討微觀企業個體制定認定標準的演進過程和實施效果。因此，結合典型的具體案例展開縱深研究，建立由誰制定、如何制定、變更動因、實施效果的關聯分析，對于進一步打開內控缺陷認定過程的“黑箱”具有重要的意義。

三、案例公司概況

（一）案例選擇

案例是對生產生活中典型事件與情景的描述（蘇敬勤等，2021），成功進行案例分析的關鍵是明確案例選擇的標準（Yin，2003）。本文確定的標準如下：第一，企業已經建立比較成熟的內部控制制度規范；第二，企業對財務和非財務報告內控缺陷認定標準的披露比較完善，并且存在變更內控缺陷認定標準的情況；第三，企業的高管直接參與了內控缺陷認定標準的制定過程，對認定標準有充分的認識和深刻的理解；第四，企業的公司治理結構完善，信息披露的透明度較高。

A 公司是國有電力上市公司的典型代表，是2011 年主動參與內控試點的單位之一。經過多年的內部控制建設，公司已經建立較為完備的內部控制制度體系和成熟的內部控制自我評價工作流程。2011—2020 年期間，公司多次變更內控缺陷認定標準，為深入探討內控缺陷認定標準的變更動機提供了研究場景。此外，公司在內部控制信息披露方面具有較高的透明度，能夠提供豐富的數據來源。因此，本文選取A 公司作為案例研究的對象。

（二）案例公司介紹

A 公司于1992 年成立，目前的實際控制人為省國資委，是一家同時擁有A、B 股的地方國有大型電力上市公司。該公司主要從事電力項目的投資、建設和經營管理，以及電力的生產和銷售業務，屬于證監會發布的《上市公司行業分類指引》中的電力、熱力生產和供應行業。自2001 年以來，A 公司多次被《財富》雜志評為“中國上市公司100強”，2008 年被和訊評為“中國財經風云榜——最佳投資者關系上市公司”。同時，A 公司還連續多次入選“滬深300”“深證100”“中證紅利”等重要指數樣本股。

A 公司的董事會是內部控制評價的領導機構，對內部控制評價承擔最終的責任。董事會下設審計委員會，承擔內部控制評價的組織、領導和監督職責，負責聽取內部控制評價報告，審定內部控制重大缺陷、重要缺陷的整改意見并督促整改。公司成立了內控領導小組，由總經理、財務負責人、審計部部長等組成，主持與內部控制相關的日常工作，負責組織實施公司內部控制評價，對內部控制評價報告中發現的問題或報告的缺陷，按照董事會、審計委員會的整改意見予以整改。內控領導小組下設若干工作小組，一般以分支機構、子公司為單位，負責開展各自單位的內部控制評價工作。

四、研究方法

（一）數據來源

數據資料的收集作為案例研究的重要環節，對案例研究的質量起到基礎性作用（Glesne，2011）。為了確保研究的信度和效度，本研究小組采取多元途徑進行數據搜集，通過多元的數據資料實現了數據的三角驗證（Yin，2013）。

1.文檔資料。研究小組對案例公司近十年的年報、內部控制自我評價報告、內部控制審計報告等進行了閱讀，以便在訪談前對該公司有一個比較全面的了解。此外，研究小組還通過中國知網CNKI 數據庫、百度收集了各大期刊、報紙、網站等媒體有關A 公司的新聞報道。在走訪案例公司的過程中收集到《內部控制評價辦法》《內部控制自我評價工作計劃》《風險管理辦法》等內部文檔，總共獲得與案例分析比較相關的文檔資料約3 萬字。

2.訪談資料。在文檔資料收集和閱讀的基礎上，研究小組成員赴A 公司展開實地調研，和公司的副總經理（財務負責人）、審計部部長等進行深度訪談。為了盡可能獲取有用、真實和全面的信息，同時提高訪談的效率，研究小組提前一周把訪談問題發給被訪談對象，告知訪談的目的、內容和形式。根據受訪者對訪談問題的回答，主持人進一步補充提問，以確認和完善相關問題的答案。面對面的訪談過程持續約80 分鐘。訪談結束后，參考Eisenhardt（1989）的研究，研究小組成員在24 小時內完成對訪談筆記的整理、確認并形成電子文檔。隨后，針對訪談記錄中不確定和缺失的信息，研究小組展開討論并確認需要追問的內容，進一步通過微信、電子郵件等從受訪者處①受訪者還包括后續通過問卷進行訪談的A 公司外部審計師、審計委員會成員等。獲得補充的信息。最終，研究小組整理得到1 萬余字的訪談資料。

（二）數據分析與編碼

本研究的編碼過程具體分為兩個階段，第一階段是對原始數據資料進行分類識別，形成具有鮮明主題的“數據塊”。具體地，本研究將相關條目分成5 個類別，各類別的名稱和符號分別為：關鍵部門和參與人（K）、認定標準的制定（S）、實施效果（R）、關鍵部門和參與人與認定標準制定的關系（K-S）、認定標準的制定與實施效果的關系（S-R）。在初步編碼的基礎上，研究小組討論剔除了意見不一致和含義不夠明確的條目，最終得到196 條有效條目。

第二階段是對第一階段所獲得的“數據塊”進一步細化。將相同屬性的代碼歸納成更高階、更抽象的概念，最后匯總成理論維度（Gioia et al.，2013）。具體地，對關鍵部門和參與人、認定標準的制定、實施效果這3 個類別下的條目分別進行編碼，提煉和歸納出子維度。借鑒丁友剛和段然（2020）、段然和丁友剛（2022）等的相關研究，本文將認定標準的制定劃分為缺陷事件（內控要素與目標）、可能性水平（定性與定量）以及重要性水平（定性與定量）等基本要素。結合該案例的具體情況，在認定標準的制定（S）類別下，具體分為缺陷事件認定（S1）、可能性水平（S2）、重要性水平（S3）、標準變更（S4）四個子維度。在實施效果（R）類別下，根據認定標準在事前、事中和事后的控制作用，又具體分為前饋控制（R1）、同期控制（R2）和反饋控制（R3）三個子維度。編碼思路具體如下頁表1 所示。

表1 編碼思路

五、案例分析與發現

（一）內控缺陷認定標準的制定和變更

1.影響標準制定的關鍵部門和參與人。如下頁表2 所示，從A 公司制定內控缺陷認定標準的關鍵部門來看，包括審計委員會、審計部和會計師事務所3 個子維度。其中，審計委員會呈現出明顯的主導地位，在編碼發現的涉及關鍵部門的條目中占8 條，其次是審計部占4 條，會計師事務所占3 條。從關鍵參與人的編碼來看，涉及獨立董事的有8條，總經理、審計部部長和外部審計師分別有3 條、3 條和4 條。

表2 關鍵部門和參與人維度及典型條目

受訪者指出，“公司于2007 年開始內部控制體系建設，建立了內部控制委員會這一內部控制的臨時機構。在內部控制體系建立的摸索階段，國際‘四大’畢馬威會計師事務所發揮了重要的咨詢作用。”A 公司于2011 年首次披露內控缺陷認定標準時，沒有對財務和非財務報告認定標準進行區分，定性標準主要根據公司管理層存在的任何程度的舞弊、控制環境無效、影響收益趨勢的缺陷等跡象；定量標準則是以“直接財產損失”為基準，根據1 000 萬元以上、500—1 000 萬元、10—500 萬元的不同損失金額和重大負面影響程度劃分三種缺陷。這一時期內控缺陷認定標準的制定，體現了公司在外部監管推動下滿足合規性的要求。在沒有具象的榜樣參照時，更多依賴專業人員的判斷。

2011 年，A 公司參加內控試點后，審計委員會開始根據內控試點公司的要求，進一步明確了財務和非財務報告內控缺陷定性和定量認定標準的制定。認定標準的制定本身是一個復雜的專業技術問題（段然和丁友剛，2020）。A 公司的審計委員會在后續的認定標準制定過程中扮演著關鍵的角色。現有文獻指出，審計委員會的質量是決定公司內部控制監督機制有效性的首要影響因素。規模越大，獨立性和專業性越強，審計委員會的質量往往越高（Krishnan，2005；Goh，2009；Hoitash et al.，2009）。2011—2020 年期間，A 公司審計委員會的主任委員都是由獨立董事擔任。平均而言，90%以上的審計委員會成員擁有研究生及以上學歷。受訪者指出：“審計委員會，特別是作為主任委員的獨立董事，非常重視認定標準在內控缺陷認定過程中的目標導向作用，在制定適合電力公司特點的內控缺陷認定標準過程中提供了專業的意見。”

2.認定標準制定的演進過程。上頁表3 是A 公司內控缺陷認定標準制定和變更維度的編碼結果。其中，缺陷事件認定（S1）有10 個條目，可能性水平（S2）有6 個條目，重要性水平（S3）有26 個條目。條目分布的結果顯示，涉及重要性水平的條目占比最高。對比其他上市公司披露的內控缺陷認定標準，本文發現，不同公司在制定標準時對缺陷事件認定、可能性水平的定性和定量表達的同質性較高，重要性水平是判斷認定標準制定質量高低的關鍵要素。現有文獻針對認定標準的研究也大多通過上市公司披露的定量認定標準所反映出來的重要性水平及其變化情況為視角展開（譚燕等，2016；王俊和吳溪，2017；李慶玲和沈烈，2019；王鈺，2019）。

表3 內控缺陷認定標準的制定和變更維度及典型條目

涉及標準變更維度的條目有18 條，子維度包括提出部門、變更原因和變更方式。在認定標準初次制定到多次變更的過程中，A 公司內控缺陷認定標準的完備程度不斷提高。在標準變更（S4）維度下，與提出部門、變更原因和變更方式相關的條目分別有4 條、8 條和6 條。2012 年，A公司第一次變更內控缺陷認定標準。受訪者指出：“受內控試點政策的推動，審計委員會在修訂內控缺陷認定標準時主要借鑒了《企業內部控制規范講解2010》中關于某集團公司內控缺陷認定標準制定的范例。”修訂后的認定標準明確區分了財務和非財務報告內控缺陷的范疇，其中財務報告的內控缺陷定量標準采用了利潤總額、營業收入、資產總額、凈資產四個財務指標；非財務報告的內控缺陷定量標準以直接財產損失作為基準，三種缺陷的臨界值較2011 年有所提高。第二次標準變更發生在2014 年，主要原因如下：第一，2012—2013 年期間，A 公司的利潤波動較大，采用利潤總額指標衡量內控缺陷，容易受到國家政策、經濟發展等因素的影響。采用多個財務指標作為認定指標時，容易產生自相矛盾的邏輯錯誤。相較于利潤總額，營業收入指標比較穩定。另外，考慮到凈資產指標的一部分信息已經反映在資產總額指標中，審計委員會最后決定將原來的4 個指標刪減為資產總額和營業收入2 個指標。第二，在自評報告中，需要確定納入評價范圍的主要單位，其中一個評價標準就是納入評價范圍單位的資產和營業收入占公司合并報表的比例。在內控缺陷認定標準的財務基準選擇中，也考慮了與納入評價范圍標準的一致性。第三次變更是2015 年A 公司針對非財務報告內控一般缺陷定量標準進行了修訂。上述修訂由審計委員會發起，是為了保證認定標準設置的嚴謹性，不出現真空地帶，所以將損失0—10 萬元的缺陷歸入非財務報告一般缺陷。

關鍵部門和參與人與內控缺陷認定標準的制定之間關系如何？通過編碼，如表4 所示，兩者的關系主要體現在關鍵部門與重要性水平、關鍵部門與標準變更、參與人與重要性水平、參與人與標準變更四個方面。其中，從關鍵部門、參與人與重要性水平設置的關系來看，分別有6 條和9條條目。根據對訪談內容的梳理，本文發現，A 公司的審計委員會特別是獨立董事在認定標準的制定過程中，比較關注財務指標基準的選擇和臨界值的設置問題。由于缺陷事項認定依據已經在每年的內部控制評價工作計劃中有了明確的界定，可能性水平的表達根據我國《企業會計準則第13 號——或有事項》的規定也有關于內控缺陷發生可能性的評估方法，所以針對重要性水平的設置成為認定標準制定的關鍵。此外，關鍵部門與標準變更、參與人與標準變更的相關條目分別有14 條和7 條。調研結果顯示，A 公司的認定標準變更主要是由審計委員會發起，獨立董事提供專業的指導建議，最終由董事會審議通過。

3.內控缺陷認定標準的具體運用。A 公司的審計部牽頭成立內部控制評價工作小組，根據每年的內控自我評價工作計劃，明確評價范圍，收集相關資料，對照內控矩陣，采取內部穿行測試等多種方法進行評價。若在評價中發現內部控制缺陷，評價工作小組將對照缺陷認定標準，從缺陷成因、影響程度、具體表現形式等方面對缺陷進行認定。隨后，被評價部門對評價工作小組提出的測試結果進行溝通并確認。被評價部門根據缺陷類型制定相應的整改計劃，明確整改措施、責任人和計劃完成時間等。評價工作小組根據已經通過被評價部門簽字確認的工作底稿，整理、匯總自我評價工作的結果并編寫內控自評報告，提交審計部審核、公司領導審批。審計部組織各職能部門有效運用內控自評結果，被評價部門落實經審批通過的整改方案。最后，審計部負責跟蹤整改進度落實情況，并將整改情況納入下一年度的內控自評報告中。如果評價工作小組在上述流程中未發現內控缺陷，則跳過缺陷判斷、整改等環節。

以合同管理為例。首先，評價工作小組在評價之前應先收集與合同相關的制度、合同書、合同付款憑證等資料，評價合同制度是否符合國家《合同法》的要求，合同是否按照公司合同管理辦法簽訂。其次，結合合同管理的風險點梳理和內控矩陣，確定具體的業務流程、控制目標、穿行測試文檔等。在合同簽訂子流程中，控制目標是確保按合同規定付款，及時收回到期合同款項，穿行測試文檔是《合同文本》和《經濟合同審批表》，具體的風險點包括合同付款是否按合同約定支付，支付是否經過審批，是否產生超進度付款等。假如發現實際工程進度為50%，按合同約定應該支付50%的款項，而實際已支付60%，并且財務確認了60%的工程成本，這樣就會導致財務報告中“在建工程”項目虛增、銀行存款減少。上述錯報影響了財務報告的可靠性，應確認為財務報告內部控制缺陷。由于上述內部控制缺陷導致或可能導致的損失與資產管理相關，因此以資產總額指標衡量。根據2020 年的財務報告內控缺陷定量認定標準，如果上述錯報金額小于資產總額的0.5%，則認定為一般缺陷；超過資產總額的0.5%但小于1%認定為重要缺陷；超過資產總額的1%，則認定為重大缺陷。

（二）內控缺陷認定標準的實施效果

如表5 所示，通過編碼，內控缺陷認定標準的實施效果包括前饋控制、同期控制和反饋控制，分別占8 條、4 條和15 條條目。首先，內控缺陷認定標準發揮了較好的前饋控制作用。A 公司的內部控制評價工作小組在做自我評價時，會根據事件的范疇明確是否和內部控制有關，是屬于財務報告還是非財務報告缺陷。其次，針對內控缺陷認定標準的同期控制，受訪者指出：“在經營管理的過程中及時將實際的內控風險與內控缺陷認定標準進行對比，可以第一時間發現內控缺陷并實施整改，減少后續在年度內控自我評價時認定重大和重要缺陷的概率。”最后，內控缺陷認定標準在反饋控制方面的作用最為明顯。根據認定標準做出的內部控制自我評價結果，認定標準可以指引公司明確內控薄弱環節和整改方向，進而提升內部控制質量。結合各年的內控缺陷認定標準，A 公司在2011 年自評發現存在42項缺陷，但未說明屬于重要還是一般缺陷；2012 年發現存在31 項一般缺陷。2013 年以后，A 公司自評不存在財務和非財務報告內部控制重大和重要缺陷。從對應期間內部控制審計報告意見來看，內控審計意見與A 公司內部控制自我評價的結果一致。

表5 內控缺陷認定標準的實施效果維度及典型條目

內控缺陷認定標準的制定與實施效果之間的關系如何？通過編碼，本文發現兩者的關系主要體現在重要性水平與前饋控制、重要性水平與同期控制等六個方面，詳細的典型條目描述如表6 所示。重要性水平體現了在具體環境下對錯報或損失金額和性質的判斷，是標準制定的關鍵要素。無論是在事前實現對工作流程中潛在內控風險的規避，還是在事中對超過認定標準重要性水平的風險及時糾偏，抑或在事后整改缺陷時指明整改方向，認定標準都發揮了重要的作用。此外，標準變更與實施效果的關聯也比較密切，相關內容一共可梳理成17 條條目。A 公司的三次認定標準變更，主要圍繞重要性水平展開，包括調整財務基準指標、調整缺陷臨界值等。從滿足合規性要求再到結合公司具體情況制定適用的認定標準，標準變更取得了較好的實施效果，體現了執行者對內控標準執行中存在問題的反饋。

表6 內控缺陷認定標準制定與實施效果維度及典型條目

此外，外部審計師在訪談中指出：“內控缺陷認定是管理層內部控制自我評價以及外部審計師進行內部控制審計的關鍵步驟。外部審計師在進行內部控制審計時，主要是依據《內部控制審計指引》建立基于審計視角的一套內控缺陷認定標準。審計師和被審計方的評價可能會有不一致，但最終會溝通達成一致意見。”

研究小組在調研中還發現，在進行內部控制評價過程中，A 公司在確定一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合是否構成重大缺陷時，還考慮了補償性控制的影響。在評價補償性控制是否能夠彌補控制缺陷時，主要考慮補償性控制是否有足夠的精確度以防止或發現并糾正可能發生的重大錯報。主要措施包括：第一，識別相關補償性控制；第二，對補償性控制進行驗證和測試，以確認該補償性控制的設計和運行的有效性。受訪者指出：“例如，黨群人資部在制作工資發放表時，并未注意到工資總額已超標，但財務部在發放工資時發現上述問題并采取控制措施就是補償性控制。或者說，某項制度存在設計缺陷，但在實際工作中，已采取一定的補償性控制措施，則可以防止設計缺陷導致的內控不到位的后果發生。”本文認為，補償性條款的存在，在一定程度上也可以在公司與外部審計師溝通內控重大缺陷的認定中起到屏障作用，避免重大缺陷的披露。

六、結論和建議

從上述案例分析可知，A 公司內控缺陷認定標準的制定、變更和實施，體現了“外部依賴——榜樣模仿——自適應選擇”的演進路徑，是企業在監管制度強制性披露的壓力下滿足合規性要求，再到結合自身的特點自發改進和不斷完善的過程，如圖1 所示。圖1 中分別用實線和虛線反映維度間關系的強弱；條目數大于等于所在類別條目總數的20%，兩者關系較強，反之則兩者關系較弱。

圖1 內控缺陷認定標準制定、變更和實施效果評價的關聯分析模型

作為董事會下的專業委員會，A 公司的審計委員會在認定標準制定過程中發揮了重要的作用。在考慮合規性要求的基礎上，結合企業的規模、行業特征、風險容忍度以及在實踐中是否具有可操作性等問題，A 公司內控缺陷認定標準的制定和變更體現了標準制定者在特有的知識結構和認知模式下對復雜、變化的管理環境的關注、解釋和應對。當環境變化趨于穩定，而且企業未出現重大或重要缺陷時，這種管理認知會形成企業的支配邏輯和認知慣性，進而產生慣例增強的趨勢，這時內控缺陷認定標準也會趨于穩定。

結合案例的研究啟示，本文認為，逐步建立我國企業適用的內部控制報告概念框架并根據不同行業的特征制定認定標準應用指引、進一步完善企業內控缺陷認定標準制定和變更過程的披露、提高企業內部控制自我評價的透明度和合理性以及促進外部審計師與企業統一內控缺陷評價標準，有助于持續增強內控缺陷認定標準的實施效果。