新收入準則對房地產(chǎn)企業(yè)財務的影響分析
——以碧桂園為例

周志勇（副教授） 羅孟夠（湛江科技學院 廣東湛江 524094）

一、引言

《企業(yè)會計準則第14 號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）修訂發(fā)布后，許多學者對其影響進行了研究。具體到房地產(chǎn)行業(yè)，主要體現(xiàn)在以下幾方面：一是會計核算方面的影響。劉煒（2019）認為新收入準則將舊收入準則和建造合同兩項準則納入統(tǒng)一的收入確認模型，這有利于企業(yè)減少在確認和計量收入時相關財務人員由于職業(yè)判斷偏差導致的風險，統(tǒng)一了相同業(yè)務的會計處理方式，同時也減少了企業(yè)的費用和成本，這對于規(guī)范企業(yè)會計收入的確認與計量、提高企業(yè)財務會計信息的準確性和可比性具有重要意義。二是執(zhí)行準則后的利潤變動影響。黃莎莎和孔慶林（2017）認為新準則下房地產(chǎn)企業(yè)對于收入確認時間方面的選擇會更傾向于在“一段時間內”確認收入，收入確認時間的提前將會在一定程度上導致利潤增加。王新華和陳丁杰（2022）研究發(fā)現(xiàn)，房地產(chǎn)企業(yè)首次執(zhí)行新收入準則會對盈利能力指標產(chǎn)生正向影響，財務信息使用者需要理性看待。也有學者對此持有不同觀點，王峰章和孫娜（2020）認為新準則實質上是對不同期間的收入進行“分配”，雖然收入和利潤進行了提前確認，但是同一業(yè)務下所帶來的總體收入和利潤金額不變。三是經(jīng)營管理方面的影響。劉奕含（2021）發(fā)現(xiàn)新收入準則對我國房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認方式和確認時間影響較大，提出要識別房地產(chǎn)企業(yè)收入相關重大錯報風險并合理應對識別風險。程建梅（2021）認為采用新收入準則后，如果房地產(chǎn)企業(yè)按照履約進度來進行收入確認，存在人為可操縱空間，即如果收入確認是在一個時間段內，房地產(chǎn)企業(yè)可能會選擇報表中利潤相對好的時間確認收入，導致虛增企業(yè)經(jīng)營成果。

可見，收入作為房地產(chǎn)企業(yè)利潤的核心來源，其收入規(guī)模和質量直接影響到企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，因此，分析收入準則變化對房地產(chǎn)企業(yè)的財務影響顯得十分必要。雖然我國會計學界已有較為豐碩的研究成果，但為了追根溯源，本文將回顧我國新收入準則的主要變化點，并梳理與舊收入準則之間的差異，進一步對新收入準則執(zhí)行過程中存在的問題和難點加以探討，并提出對策。

二、新收入準則的修訂內容及主要變化

（一）新收入準則的修訂內容

2014 年5 月國際會計準則理事會頒布了《國際財務報告準則第15 號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（以下簡稱“IFRS 15”），為保持與國際財務報告準則的趨同、減少企業(yè)在國際化環(huán)境下發(fā)展的障礙，我國在借鑒“IFRS 15”的基礎上對收入準則進行了修訂，主要修訂內容有：一是將舊收入準則和建造合同準則全部納入統(tǒng)一的收入確認模型，設定了統(tǒng)一的收入確認計量的五步法模型，使得收入的定義保持一致；二是以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準；三是對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供指引；四是對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了規(guī)定。其中，新收入準則打破了舊準則下商品和勞務的界限，不再區(qū)分銷售商品和提供勞務兩者不同的確認標準，而是采用統(tǒng)一的收入確認模型，規(guī)范了所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，這不僅解決了財務人員在實務中難以辨別銷售收入和勞務收入的難題，更提高了企業(yè)財務信息的真實性和有效性。

（二）新舊收入準則的差異

新收入準則發(fā)布有助于指導企業(yè)的實務操作，提升企業(yè)收入信息質量和透明度，從而更好地為財務報表使用者在經(jīng)濟決策時提供相關依據(jù)。但新舊收入準則差異較大，詳見表1。

表1 新舊收入準則的主要差異比較

三、新收入準則對我國房地產(chǎn)行業(yè)的影響

房地產(chǎn)銷售主要有現(xiàn)房銷售和期房預售兩種模式。現(xiàn)房銷售是在房地產(chǎn)開發(fā)商將房屋建成之后再銷售，資金回籠時間晚，不利于快速開發(fā)和融資，所以房地產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)房銷售比較少；而期房預售模式是指商品房屋還未建成，房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)和客戶簽訂了預售合同，可以提前收回資金，所以大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)選擇期房銷售模式，而期房銷售屬于遠期交易，造成收款期和房屋的交付期不一致，再加上銷售房地產(chǎn)不但有實物交付還需要產(chǎn)權轉移，所以房地產(chǎn)收入的確認具有特殊性。正是因為房地產(chǎn)業(yè)這種特殊性，使我國在2018 年度起執(zhí)行新收入準則后，房地產(chǎn)行業(yè)成為受新收入準則影響較大的行業(yè)。

在舊收入準則下，房地產(chǎn)企業(yè)在一段時間內履行義務的收入確認有三個關鍵時點：一是合同簽訂時，二是房屋竣工交付時，三是房屋產(chǎn)權轉移時。由于舊準則并未對這三個時點進行明確的界定，一方面導致財務人員根據(jù)職業(yè)判斷選擇時點確認收入，使得財報數(shù)據(jù)帶有較濃厚的主觀色彩；另一方面導致企業(yè)管理層為滿足盈余管理需要而干預收入確認的時點選擇，從而增加了人為操縱利潤的機會，也給企業(yè)帶來隱形的稅務風險。然而，新收入準則提供了房地產(chǎn)企業(yè)在期房銷售模式下按照“在某一時段內”確認收入的具體指引，明確了會計核算應當采用五步法模型，在同時滿足三個條件的前提下按照履約進度確認收入，具體可以選擇投入法或者產(chǎn)出法。房地產(chǎn)企業(yè)銷售現(xiàn)房時，則按照“在某一時點”確認收入，由控制權轉移替代以往風險報酬轉移確認收入的標準，收入確認必須同時滿足五個條件：一是賣方已將所售商品在所有權上的重要風險和報酬轉移給了買方，二是當商品已經(jīng)出售之后，企業(yè)喪失對商品的繼續(xù)管理權，不得對商品做出有效的控制，三是準確計量經(jīng)濟活動的收入，四是發(fā)生的經(jīng)濟利益可能流入企業(yè)，五是準確計量已經(jīng)發(fā)生或者未來將要發(fā)生的成本。

四、案例分析——以碧桂園為例

（一）碧桂園概況

碧桂園是我國新型城鎮(zhèn)化住宅開發(fā)商，其采用集中及標準化的運營模式，收入來源主要分為出售物業(yè)、提供建筑服務、租金收入、提供物業(yè)管理服務、提供酒店服務及其他方面，其中，出售物業(yè)收入（即房地產(chǎn)開發(fā)收入，本文提及的生產(chǎn)經(jīng)營商品是指各類房產(chǎn)）是其主要收入來源。

從表2 數(shù)據(jù)可知，2016 年碧桂園總收入153 087 百萬元，僅出售物業(yè)這項收入就達到148 180 百萬元，占總收入的96.79%，此時碧桂園還未實施新收入準則；2017 年，碧桂園提前實施了新收入準則，其出售物業(yè)收入一舉突破了97%的占比。2017 年，碧桂園收入總額達到226 900 百萬元，增速高達48.22%；到2020 年總收入達462 856 百萬元，平均以34.68%的速度增長。

表2 碧桂園2016—2020 年收入大類統(tǒng)計 單位：百萬元

（二）碧桂園確認收入的會計政策

碧桂園2020 年綜合財報披露顯示，在確認出售物業(yè)收入時，當企業(yè)房產(chǎn)的控制權在一段時間內轉移，碧桂園將在整個合同期間按已完成履約義務的進度進行收入確認，否則，收入在買家獲得資產(chǎn)控制權時確認。一般情況下，這個獲得資產(chǎn)控制權的時點是指房屋竣工交付給客戶的時點。對于在某一時點轉移物業(yè)控制權的物業(yè)銷售合同，收入于客戶獲得已完工物業(yè)的實物所有權或法定所有權，以及集團已獲得存在的合格收款權且很可能收回對價時確認。在確定合同交易價格時，若融資成分重大，集團將根據(jù)合同的融資成分來調整合同承諾對價。

碧桂園強調，在某一時段內根據(jù)履約進度確認收入，需滿足兩個條件：一是在履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途；二是企業(yè)在整個合同期間內具有已履約部分的合格收款權。只有滿足這兩個條件，碧桂園才會根據(jù)已完成履約義務的進度進行合同收入確認，一般在每年年末。同時，碧桂園進一步規(guī)定，如果合同涉及多項服務的提供，交易價將根據(jù)其相對獨立的售價分配至各項履約義務進行收入的確認（如果獨立的售價無法直接觀察，則會基于預期成本加利潤或經(jīng)調整的市場評估法進行估計）。

對于提供建筑服務方面，合同一般只有一項履約義務，碧桂園將創(chuàng)建和增強由客戶控制的資產(chǎn)，對此集團根據(jù)履約義務滿足在一段時間內確認收入的條件，并基于每份合同在年末已發(fā)生的成本在預算成本中的占比來評估特定交易的完成情況。在酒店經(jīng)營的收入確認方面，碧桂園一般在提供服務的會計期間內確認收入。

（三）新收入準則對碧桂園的財務影響分析

1.對會計核算的影響。

（1）對收入確認的影響。首先，收入確認的標準發(fā)生改變。在舊收入準則下是以“風險報酬轉移模型”作為確認收入的判斷標準，風險報酬轉移的時點是指房屋竣工交付的時點。在實務中，商品在出售后所發(fā)生的任何損失均不需由企業(yè)承擔，帶來的經(jīng)濟利益也不歸企業(yè)所有，則意味著該商品所有權上的風險和報酬已轉移出企業(yè)，此時便可進行收入的確認。而執(zhí)行新收入準則之后，碧桂園以控制權的轉移來確認收入，即當商品已出售之后，企業(yè)喪失對商品的繼續(xù)管理權，不得對商品做出有效的控制，此時便可以確認收入（李瑤涵，2019）。其次，明確了是“在某一時段內”還是“在某一時點”作為收入確認的具體標準。新舊收入準則對現(xiàn)房銷售的確認都是按時點確認，因此新收入準則對碧桂園現(xiàn)房銷售模式幾乎不產(chǎn)生影響。但新收入準則下期房銷售模式收入的確認發(fā)生了較大的改變，碧桂園為滿足在一段時間內出售商品確認收入的條件，結合自身實際情況對相關會計披露加以調整和說明，對預售商品確認收入的標準做出改變。

由于新收入準則要求房地產(chǎn)企業(yè)“在一段時間內”確認收入，需要滿足以下三個條件之一：企業(yè)履約過程中，買家同時收到且消耗由企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益；企業(yè)創(chuàng)建和增強由買家控制的資產(chǎn)；企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，企業(yè)在整個合同期間內有就累計至今已完成的履約部分的合格收款權。而在房地產(chǎn)開發(fā)建設過程中，在建的商品房無法給客戶帶來任何經(jīng)濟利益，因此不滿足第一個條件；又因為房地產(chǎn)正在開發(fā)建設，其控制權依舊是在房地產(chǎn)企業(yè)手里，客戶無法真正實現(xiàn)對正在開發(fā)建設的商品房實施控制，因此也不滿足第二個條件；因此，房地產(chǎn)企業(yè)是否符合在一段時間內確認收入的標準就集中體現(xiàn)在了第三條。碧桂園為滿足“在一段時間內”確認收入的條件，在2020 年綜合會計財報中進行披露：不同地產(chǎn)是有差異的，房屋因為樓號、單元號的不同而產(chǎn)生差異性，這可以體現(xiàn)碧桂園所產(chǎn)出商品的不可替代性；對于是否有權就已完成的履約部分收取款項問題，碧桂園取得了法律意見書，具備法律約束力，可以認定為具有強制付款請求權，即滿足了“有權收取款項”的條件，報表說明使公司滿足新收入準則下在一段時間內出售商品確認收入的條件，有權將符合條件的房屋出售合同所取得的收入確認為“某一時段”的收入。

（2）對收入計量的影響。由于碧桂園現(xiàn)行銷售模式以期房銷售為主，導致碧桂園對房產(chǎn)企業(yè)的收入需要做好提前確認，對時點收入和時段收入需要進行明確的區(qū)分。碧桂園在2016 年度財報中提示，2016 年度沒有將收入分為時點和時段收入。隨著新收入準則收入確認時點出現(xiàn)變動，收入確認進度根據(jù)履約進度逐步確認。表3 的數(shù)據(jù)顯示，碧桂園房地產(chǎn)開發(fā)收入共220 157 百萬元，其中在某一時點內確認收入金額占房地產(chǎn)合同收入的比重約72.38%，在某一時段確認收入占房地產(chǎn)合同收入的比重約27.62%，這說明碧桂園在應用新收入準則后，在某一時段確認并計量的收入金額增加。占比27.62%的收入從時點確認收入轉變?yōu)闀r段收入，進一步確認了碧桂園的27.62%所對應的銷售行為的收入需要根據(jù)時段進行確認并計量。相對于驗收交付的時點收入，這一時段收入使得其部分收入提前確認，在財報當年總體收入相對增加。

表3 碧桂園2017 年度合同收入劃分情況 單位：百萬元

在2017 年度之前，碧桂園收入計量均以企業(yè)向客戶應收或已收的合同價款或者是兩者協(xié)商的金額為基礎，即按照公允價值來確認商品的收入，而實施了新收入準則后，企業(yè)將按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入。而在舊收入準則下對房地產(chǎn)企業(yè)在期房銷售模式收取的價款一般作為預收賬款處理，暫不確認收入。碧桂園應用新收入準則后將預收賬款轉化為合同負債，同時增加了合同資產(chǎn)科目。

2.對財務報表的影響。

（1） 報表披露項目。舊收入準則對收入信息披露方面要求低，僅要求披露收入確認所采用的會計政策，包括確定提供勞務交易完工進度的方法，以及披露本期確認的相關收入金額。采取新收入準則后，收入信息披露要求提高，主要強調了對會計變更的披露。

一方面，要求企業(yè)基于合同披露更多增量信息。例如，合同資產(chǎn)、合同負債賬面價值的披露，取得合同和履行合同的相關信息。從2017 年開始，碧桂園便在會計綜合財報上對合同資產(chǎn)、合同負債賬面價值、取得合同和履行合同的相關信息進行披露（見表4）。合同資產(chǎn)是指企業(yè)已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。碧桂園的合同資產(chǎn)主要分為出售業(yè)務和建筑服務兩方面的合同資產(chǎn)。從2017 年應用新收入準則后，碧桂園的合同資產(chǎn)總計從2017 年的15 738 百萬元增長至2020年的21 960 百萬元。碧桂園在報表附注中對企業(yè)合同資產(chǎn)做出解釋：當收入超過向客戶已發(fā)出的開票金額時，合同資產(chǎn)包含集團出售物業(yè)和提供建筑服務的未開票金額；為獲得物業(yè)銷售合同而產(chǎn)生的取得成本主要包括銷售傭金和印花稅，管理層預計可收回，因此集團將該預付的合同取得成本進行遞延并隨著確認相關收入而計入當期損益。

表4 碧桂園2017—2020 年合同資產(chǎn)、合同負債情況 單位：百萬元

通俗來講，就是碧桂園向客戶確認的收入少于實際收取的收入，這份差額屬于合同資產(chǎn)，后期將會隨著履約進度的完成計入營業(yè)收入。以2020 年為例，碧桂園已向客戶出售物業(yè)和提供建筑服務而有權收取的對價為695 614百萬元，碧桂園的合同資產(chǎn)及合同取得成本總計21 960百萬元，該款項將隨著確認相關收入而分攤計入當期損益。在合同負債方面，合同負債指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。根據(jù)碧桂園披露的合同負債數(shù)據(jù)：合同負債總計從2017 年的346 748 百萬元增長至2020 年的695 614 百萬元，即企業(yè)根據(jù)銷售合同已經(jīng)向客戶收取但還未實現(xiàn)履約承諾的款項，這些款項后期將會根據(jù)履約進度轉化為銷售收入。

另一方面，新準則與舊準則相比更強調對變更信息的披露。與以前年度相比，2017 年起碧桂園的重大會計政策以及會計估計都在綜合會計報表附注中披露，比如在2020 年會計綜合財報的附注中已提及，采納了國際會計準則理事會發(fā)布的《新冠疫情相關租金減讓——對國際財務報告準則第16 號的修訂》，對其影響進行解釋，并申明所列修訂對過往期間確認的金額沒有重大影響，并預計不會對當前或未來期間產(chǎn)生重大影響。除此之外，尚未采納的新準則、實施準則的修訂及解釋也會在財報中披露。新收入準則更加要求企業(yè)完整地披露政策變更的內容和累計影響數(shù)，在財務報告附注中披露變更會計政策，比如收入變更的時點、金額是否有重大影響，披露確認收入過程中涉及到的合同的相關信息，有利于利益相關者及時了解企業(yè)的最新信息，作出投資決策。

（2）資產(chǎn)負債表項目。資產(chǎn)負債表最大的變化是增加了“合同資產(chǎn)”和“合同負債”兩個項目，與2017 年以前的財報相比，碧桂園將預收客戶賬款重分類為“合同負債”“預收客戶賬款”項目被取消。分析表5 可以發(fā)現(xiàn)，碧桂園“合同資產(chǎn)”項目的金額逐年上升。2020 年，碧桂園按照合同已經(jīng)全部完成履約義務后，客戶還未向公司支付款項21 960 百萬元，這一部分款項先計入“合同資產(chǎn)”，等到碧桂園完成對客戶相應的履約義務之后，才能將“合同資產(chǎn)”轉為“應收款項”。2020 年碧桂園的“合同負債”達695 614 百萬元，說明后期碧桂園將會在房地產(chǎn)開發(fā)期間根據(jù)自身的履約進度確認銷售收入，逐步將從合同負債中轉銷。由于尚未完成履約承諾，后期碧桂園還會支出相應的履約成本，將會導致相關經(jīng)濟利益流出企業(yè)。

表5 碧桂園2016—2020 年分時段、時點確認合同收入 單位：百萬元

由此可見，新收入準則改變了碧桂園的會計核算方式，首先要比較已經(jīng)向客戶收取的款項以及合同需要收取款項金額的差額，根據(jù)比較結果將這部分差額計入合同資產(chǎn)或者合同負債，雖然實際業(yè)務并不會有所改變，但是碧桂園資產(chǎn)負債表中重分類的兩個項目會使企業(yè)收入的劃分更加嚴謹和清晰。

（3）利潤表項目。利潤表的變化是碧桂園實施新收入準則之后影響最大的報表，因為新收入準則最大的變化主要體現(xiàn)在收入確認和計量上的變化，而利潤表最重要的指標是“與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入”。

由表6 可以看出，實施新收入準則后，碧桂園2017 年企業(yè)與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入中，有60 807 百萬元被確認為時段收入，如果按照舊收入準則進行會計核算，這一部分仍屬于時點收入，并不會對碧桂園收入造成什么影響。但采用新收入準則后，這一部分收入由原來的時點確認改為時段確認，導致了碧桂園確認收入提前了。而收入的提前確認也會導致相關費用和成本的提前確認，這些最終也會影響到公司凈利潤。

表6 碧桂園2016—2020 年分時段、時點確認合同收入 單位：百萬元

一些學者的研究結果表明，碧桂園2017 年度收入變化是最具有代表性的，由于當時公司提前采用了新準則，相較于采用舊收入準則（見表7），使得2017 年的收入和凈利潤都有大幅的增加，增加金額分別是28 766 百萬元和7 984 百萬元，相比于2016 年分別增長了約14.52%和38.44%，這引起了當時房地產(chǎn)行業(yè)的轟動。碧桂園上述情況在2017 年度財務報告中這樣解釋：2017 年房地產(chǎn)開發(fā)收入2 201.6 億元，其中有608.1 億元是在一段時間內確認收入的金額，占總收入額的比例為27.6%。由此可見，新收入準則的應用使得碧桂園相當大部分的收入提前進行了確認，導致2017 年收入的大幅增長。

表7 碧桂園2016—2019 凈利潤和主營業(yè)務收入比較 單位：百萬元

表8 碧桂園2013—2017 年綜合業(yè)績 單位：百萬元

縱觀碧桂園2013—2017 年的綜合業(yè)績不難發(fā)現(xiàn)，公司不僅在2017 年準則實施前后實現(xiàn)了收入和利潤齊增，相比2015 年也實現(xiàn)了業(yè)績的明顯提升。相比2013 年，2016年碧桂園收入同比增長35%左右；而采用新收入準則后，2017 年度的收入同比增長達到48%；2014 年稅后利潤增長率為20%，2015 年甚至為負數(shù)，2017 年回升到41%，而2017 年稅后利潤同比增長達110%，遠超過近幾年的平均水平。

3.對經(jīng)營管理的影響。

（1）財務管理。由于房地產(chǎn)的開發(fā)涉及多方面問題，如項目開工耗資巨大、合同周期長、風險系數(shù)較高等，使房地產(chǎn)企業(yè)普遍追逐短期利益的最大化。在舊準則下，由于銷售商品和提供勞務的界限不明顯，且期房銷售的收入確認時點多，一方面可能會因為企業(yè)的財會人員實務經(jīng)驗不足而根據(jù)自己的主觀判斷去辨別收入確認的時點和內容，導致報表內容趨向于主觀性；另一方面可能帶來了人為操縱利潤的機會，房地產(chǎn)企業(yè)如果為了“粉飾”財務報表數(shù)據(jù)，而隨意調整收入確認的時點，將使得財報失去真實性和可比性（劉繼承和林燕玲，2020）。執(zhí)行新收入準則后，財務人員不需要再對收入確認的時點進行職業(yè)判斷。碧桂園由于采用了新收入準則，提供勞務和銷售商品的界限取消，數(shù)據(jù)更加客觀。新收入準則“在一段時間內履行合同”確認收入這一改變對房地產(chǎn)建設合同的管理意義重大。相對于現(xiàn)房銷售合同來說，房地產(chǎn)企業(yè)更加重視預售合同的重要性。在新收入準則的指引下，碧桂園財務人員根據(jù)合同的履約進度確認款項，使資金管理更加規(guī)范化。新準則將收入的確認和合同的履約進度深度捆綁，客觀上減少了企業(yè)為短期增加利潤而主觀確定收入確認時點的機會，使得財務管理工作更具獨立性，一定程度上避免了管理層對會計和稅務處理的不當干預。

（2）稅務籌劃。新收入準則對增值稅和企業(yè)所得稅的影響較大。碧桂園為吸引客戶購買房屋，在出售房屋時會推出“買一贈一”的模式提高客戶購買的可能性，贈送的商品包括停車位、物業(yè)管理費和家電等，而贈送的這部分如何確認收入并計算稅額就成為稅務籌劃的關鍵。在舊準則中，對于同一合同中不同類型的收入沒有明確區(qū)分，加上我國增值稅法律制度變革較為頻繁，稅費計算繁雜且難度大，財務人員大多是憑主觀實務經(jīng)驗繳納增值稅。新收入準則實施后，企業(yè)應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格分別計量收入，并分別計算應繳納稅額。《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875 號）規(guī)定：企業(yè)以“買一贈一”等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。比如，碧桂園銷售商品房贈送停車位等業(yè)務時，相當于分別出售商品房和停車位使用權兩種商品，企業(yè)需要按照履約合同的交易價格、根據(jù)履約進度分別確認和計量收入，并根據(jù)贈品不同的稅率計算增值稅；同理，贈送物業(yè)管理費的收入確認方式也是如此，即將交易價格在購房款與物業(yè)費之間合理分攤。新收入準則對于分攤至各單項履約義務的交易價格分別計量收入，并分別計算應納稅額正好契合了增值稅法律制度的“分攤計稅”。

五、新收入準則在房地產(chǎn)業(yè)的執(zhí)行難點及其對策

（一）新收入準則執(zhí)行過程中的難點

首先，財務人員專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷水平能力有待提高。新收入準則實施的時間短，并且與舊準則差異大，比如履約進度存在一定的估計空間，不同企業(yè)對履約進度的衡量可能存在差異（王新華和陳丁杰，2022），在實務操作中涉及到很多會計職業(yè)判斷，房地產(chǎn)企業(yè)財務人員在對收入確認計量時，需要嚴格按照“五步法”模型進行，該模型中履約義務的區(qū)分、交易價格的分攤、控制權轉移的時點或時段等均涉及較多的主觀判斷，這對財務人員綜合素質無疑是巨大的挑戰(zhàn)。然而，目前大部分房地產(chǎn)企業(yè)的財務人員對于新收入準則的實施不夠敏感，新收入準則的實操經(jīng)驗不足，在職業(yè)判斷時容易出現(xiàn)誤差，這在一定程度上會影響財務信息的真實性和客觀性，從而影響房地產(chǎn)企業(yè)的會計信息質量。

其次，企業(yè)合同管理及審核機制不夠完善。銷售合同是新收入準則實施的起點，合同制定和訂立又涉及到多個部門，條例較為復雜，合同風險也較高，所以合同管理、審核制度是否完善顯得尤為重要。目前一些房地產(chǎn)企業(yè)并不重視合同擬定，部門之間信息共享度差，企業(yè)財務人員對履約進度難以把握，雙方履行權利義務的節(jié)點往往很難準確把握，會影響到企業(yè)的收入確認，該問題影響到新收入準則無法得到有效執(zhí)行。

再次，財務信息系統(tǒng)不夠完善。新舊收入準則差異大，實行新收入準則后，收入的提前確認、交易價格以及處理期房預售、分期按揭等特殊業(yè)務增加，會計核算更加繁雜，企業(yè)還需要收集大量的非財務信息，新收入準則對企業(yè)信息化管理水平要求更高。但由于新收入執(zhí)行周期短，一些房地產(chǎn)企業(yè)仍未建立完善的會計信息系統(tǒng)，或者信息化建設出現(xiàn)嚴重漏洞，導致信息收集不全面。

最后，企業(yè)風險防范意識不足。在舊收入準則的慣性作用下，大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)普遍以追逐短期利益最大化作為發(fā)展目標，為使財報中的收入、利潤項目符合績效預期、減輕稅負等目的而操縱收入的確認，這可能發(fā)生更大的稅務風險。房地產(chǎn)企業(yè)執(zhí)行新收入準則之后，可能還沒有及時轉變觀念，企業(yè)管理層人為操縱利潤的情況還未能全部消除，缺乏對稅收法律的自覺遵循和稅務風險的防范意識。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)的對策措施

當前，我國上市公司已先后執(zhí)行了新收入準則，對于未執(zhí)行的企業(yè)以及剛執(zhí)行不久的企業(yè)來說，借鑒其他已實行新準則的上市公司的經(jīng)驗很有必要。

一是加強對財務人員的培訓，建設專業(yè)的財會隊伍。房地產(chǎn)企業(yè)應該多通過開展講座、授課、在線網(wǎng)課、騰訊會議等方式，定期對財務人員進行業(yè)務培訓和職業(yè)道德教育；也可通過邀請財會專家，對本企業(yè)財務人員在新收入準則的業(yè)務處理方面提出改進建議，完善財務人員的實操經(jīng)驗。建立財務人員持續(xù)業(yè)務勝任能力考核機制，以考核方式倒逼財務人員通過學習培訓提高綜合素質，常態(tài)化動態(tài)評估財務人員的職業(yè)勝任能力。

二是規(guī)范合同的管理和審核機制。房地產(chǎn)企業(yè)要提高對合同擬定的重視程度，加強銷售部門、財務部門等多個部門的橫向溝通和縱向協(xié)調，提高合同管理水平；強化員工對合同重要性的認識，主管人員在審核合同時要提高風險判斷能力，審視合同條款是否嚴謹規(guī)范，減少審核失誤，保證新收入準則的有效執(zhí)行。

三是建設完備的財務信息系統(tǒng)和會計核算體系。將零星分散在各個部門、各個員工的財務信息匯集于財務信息共享系統(tǒng)，方便企業(yè)管理者通過大數(shù)據(jù)分析一段時間內可能存在的問題。在新收入準則實施后，房地產(chǎn)企業(yè)可以積極引入財務管理系統(tǒng)及ERP 系統(tǒng)，結合經(jīng)營情況及新收入準則的相關要求完善內部控制制度，在系統(tǒng)中嵌入合法合規(guī)的會計核算流程，最大限度將收入的確認制度化、流程化和規(guī)范化。

四是強化風險意識，建設完善的風險機制。房地產(chǎn)企業(yè)治理層應當以長遠眼光看待收入和利潤，建立一個全面的風險控制和報告體系，對稅收籌劃方案進行全面系統(tǒng)論證，并實行動態(tài)的跟蹤和控制；強化稅收風險管理意識，將稅收籌劃放在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的高度去統(tǒng)籌。自覺接受審計監(jiān)管機構的會計監(jiān)督，在財報中披露更為充分恰當?shù)臅嬓畔ⅲ岣咂髽I(yè)會計信息質量，為投資者決策提供可靠的依據(jù)。

六、結束語

新收入準則給企業(yè)財務帶來了巨大的影響，包括在會計核算、企業(yè)的財務報表、財務指標以及經(jīng)營管理等方面。同時，也折射出一些房地產(chǎn)企業(yè)在執(zhí)行新收入準則初期遇到的難點和問題，例如財務人員專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷水平能力低、企業(yè)合同管理及審核機制不夠健全、財務信息系統(tǒng)與財務核算體系不夠完善、企業(yè)風險防范意識不足等問題。因此，房地產(chǎn)企業(yè)要加強對財務人員的培訓，建設專業(yè)的財會隊伍；規(guī)范合同的管理和審核機制；建設完備的財務信息系統(tǒng)和財務核算體系；加強風險意識，建設完善的風險防范機制。