房地產開發企業土地增值稅納稅籌劃分析

張鑫 中國鐵建房地產集團有限公司

引言

隨著我國城市化進程加快，房地產業經歷了跨越式的發展，也凸顯出了發展過程中的諸多問題，自2021 年下半年以來，受多重因素影響，房地產市場出現下行態勢，許多知名房企陸續發生信用風險事件。在惡劣的外部環境下，過去的粗放式發展向精細化管理的轉變勢在必行。房地產業是資金密集行業，開發周期長、投資風險大、稅收復雜且稅負很重。要想從企業管理上要效益，合理的稅務籌劃工作就是重要的抓手。土地增值稅是房地產項目開發業務中最復雜也是最重要的稅種，依法、合理地降低土地增值稅稅負對房地產開發企業實現利益最大化至關重要。

一、土地增值稅籌劃的必要性

在嚴峻復雜的外部形勢和激烈競爭的市場環境下，房地產行業正加速洗牌，房地產企業正式步入了“微利時代”，要想在惡劣的外部環境中生存下去，必須加強成本管理，嚴控各項支出。房地產開發企業稅負重，土地增值稅作為房企負擔的主要稅種之一，其稅負的高低直接決定了項目獲利情況。合理、有效的籌劃措施不僅可以持續有效地降低企業的稅負成本，更能夠提高企業的稅務管理能力，使企業能夠實現良性的循環與發展。

二、地增值稅的納稅籌劃策略

納稅籌劃是指在合法合規的前提下，通過對日常生產經營、投融資活動的預先謀劃和安排，盡可能取得節稅的經濟利益。納稅籌劃具有合法性、事前籌劃性、明確目的性的特點。有效的籌劃策略包括：

（一）用足、用好稅收優惠政策

在土地增值稅預征方面，根據《國家稅務總局關于加強土地增值稅征管工作的通知》第二條規定，除保障性住房外，均要進行預征。[1]實務中，各地對于保障性質的住房的類別略有差異，主要包括以下幾類：棚戶區或危舊房改造安置房、經濟適用房、政府實施的征地（拆遷）安置房、公共租賃住房、廉租住房、限價商品房等。

在土地增值稅清算方面，根據《土地增值稅暫行條例》第八條規定有下列情形之一的，免征土地增值稅：一是納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的；二是因國家建設需要依法征用、收回的房地產。[2]普通標準住宅應滿足各地根據實際情況制定的詳細標準。房地產開發企業應提前測算，合理確定項目開發業態，結合單價敏感性測試合理定價。對于售價提高的情形，既要考慮因此帶來的利潤的增加，也要考慮由此導致的普宅增值率突破20%的臨界點而無法免稅，要對二者的影響權衡利弊，綜合選擇對企業更有利的方式。例如，某房地產開發項目包含一批高層住宅、社區底商及地下車位，高層住宅符合當地普通住宅標準，項目按照二分法進行清算分為普通住宅和其他類型，該項目所有成本均采用建筑面積法進行分攤。該批高層住宅土地增值稅清算收入為502，369 萬元、扣除項目合計為418，128 萬元、增值額為84，241 萬元、增值率為20.15%，按照適用稅率30%來計算，普通住宅應納土地增值稅金額為25，272 萬元；其他類型產品清算收入為24，594 萬元、扣除項目合計金額為110，242 萬元，增值額為-85，648 萬元，無須繳納土地增值稅。由于該項目普通住宅增值率超過20%，導致該項目無法享受免稅的優惠政策，同時其他類型產品增值額為負數，存在成本浪費的情形。若該項目能夠提前恰當謀劃，以普宅增值率不超過20%為目標，將專屬于高層住宅的成本采用直接成本法進行分攤或將高層住宅與地下車位進行搭配銷售，在總價一定的情況下，合理地降低高層住宅的銷售收入、提高地下車位的收入，均能大額降低土地增值稅的應納稅額。經測算，該項目高層住宅的清算收入只需降低1000 萬元，即可達到普通住宅增值率低于20%，可節稅25，272 萬元，相當于增加了稅前利潤24，272 萬元（見表1）。

表1 籌劃前后對比

（二）合理規劃清算單位、產品業態，是做好土增稅籌劃的基本前提

一般而言，清算范圍越大，越有利于成本的充分扣除，從而達到降低稅負的目的。因此，一般情況下以立項為單位進行整體清算對企業最為有利。若項目分多期滾動開發，原則上以建設工程規劃許可證為依據確定清算單位，此時由于清算范圍較小，容易出現各個清算對象增值不均衡，稅負大幅上升。因此，企業財務部門必須與企業的前期、設計、成本、銷售等部門充分溝通，參與到業務前端，針對開發項目的不同規劃方案出具稅負測算，綜合利弊，選擇對企業最有利的規劃方案進行報批。例如，某房地產開發企業開發項目包括住宅、倉儲、車位，采用兩分法進行清算，該企業設計部門對于產品業態的規劃與財務人員發生了分歧，設計部門堅持規劃部分小戶型住宅以便吸引客流，財務部門堅持住宅全部規劃為大戶型非普通住宅以便降低土增稅負由于項目倉儲、車位數量較多且成本倒掛。根據項目的測算數據來看，項目普宅增值率高達70%，而其他類型則增值率為負數，項目規劃的普通住宅面積越多，則項目稅負越高，企業凈利潤越低。最終企業綜合利弊，放棄了無法享受稅收優惠的普通住宅，全部規劃為非普通住宅類型，降低土地增值稅稅負的同時也提高了企業的凈利潤。

（三）合理規劃銷售收入

根據政策規定，房地產開發企業銷售精裝修房屋的精裝修費用支出，如果屬于與房屋不可分離，且分離將會導致房屋結構、功能損壞的部分，應當允許在計算土地增值稅時加計扣除。[3]

企業符合上述條件精裝修成本可以享受30%的加計扣除，可增加扣除項目，因此，銷售精裝修房屋可以合理降低土增稅稅負。此外，針對毛坯房，房地產開發企業還可以成立獨立的裝飾公司，負責業主購買住房的裝修，合理規劃房屋銷售收入與精裝修收入，將精裝修的收入與房屋銷售收入拆分開來，區分精裝修收入和售房收入。精裝修收入屬于建筑業勞務收入，無須繳納土地增值稅，同時裝飾公司還可以產生一部分利潤，增加企業收益。

（四）合理確定利息費用采用據實扣除法或比例扣除法

根據政策規定，房地產開發企業發生的利息費用存在會稅差異，應調減開發成本，在開發費用中選擇據實扣除或按比例扣除。若項目為分期開發或同一公司開發多個項目，利息費用應采用合理的方法進行分攤。據實扣除時，金融機構利息票據、借款額應與項目相關且與項目資金需求量相匹配。若企業無法提供利息票據或企業采用自有資金進行項目開發，則應按比例扣除，以規定基數的5%為限。

（五）合理選擇成本分攤方法，爭取企業利益最大化

房地產開發項目周期長、投入高，土地成本是房企開發成本中占比最大的成本，合理地在項目的各個產品業態中分攤土地成本對降低企業土地增值稅稅負至關重要。若經過測算發現特定的成本分攤方法有利于降低稅負，一定要提前謀劃，準備好支撐特定成本分攤方法的材料。例如土地成本分攤方法中的占地面積法，需要企業在進行規劃設計時將不同清算單位之間、不同類型房產之間的占地邊界劃分十分清晰，有道路等分隔的情況；占地面積以國土部門數據為準或委托測繪公司測繪取得。直接成本法，則需要在土地出讓合同中明確歸屬于某清算單位的土地價款金額。基準地價系數法為根據土地出讓時不同類型土地的基準地價計算的土地價值比例來分攤，一般僅適用于占地獨立的住宅、商業等不同類型用地直接的劃分。再比如價格系數法是按照不同類型房產的銷售收入占總收入的比例來分攤土地成本，適用條件限于同一清算單位的不同類型房產，各類型房產銷售比例均達到85%時才可使用該方法。對于選擇除建筑面積分攤法以外的分攤方法的項目，需要評估其合理性并提前爭取稅務機關的認可。

三、土地增值稅籌劃的注意事項及特殊風險

（一）紅線外支出的處理

紅線外支出指的是在項目用地范圍外發生的建設支出。一種是紅線外為政府建設公共設施或其他工程是招拍掛“拿地時的附帶條件”，此時的紅線外支出相當于企業為獲得土地付出的對價，是土地成本的一部分；針對這種情況的支出在財政部、稅務總局層面并無統一規定，因此各地實務存在兩種不同的做法：一是部分地區稅務部門規定，紅線外支出若能提供國土房管部門的協議、補充協議或相關政府主管部門出具的證明文件等資料證明關聯關系則可以扣除。例如湖北省（鄂地稅發（2013）44 號）、海南省（《土地增值稅清算有關業務問答》）、廣西壯族自治區（桂地稅發（2008）44 號）、廣州市（穗地稅函（2014）175 號）等，此舉主要是減輕房企負擔，激發拿地積極性；二是部分地區稅務部門直接規定紅線外支出一律不得作為土地增值稅扣除項目進行稅前扣除，例如江蘇省（蘇地稅規（2012）1 號）、山西省（山西省地方稅務局公告2014 第3 號）、山東省（土地增值稅清算指南）等。因此，對于政府要求的紅線外配建支出，房地產企業應提前了解地方稅務局的詳細規定，針對允許扣除的地區，應當完善證據鏈，準備好國土房管部門的協議、補充協議或相關政府主管部門出具的證明文件等。對于不允許扣除的地區，則應當提前測算成本、稅費影響，并以此作為談判條件之一，使各方利益協調一致；另一種是房地產企業為了提升紅線內樓盤的品質，在紅線外“自行建造建筑物或基礎設施”。[4]例如企業在紅線外自行修建道路、橋梁等支出。針對這種情形的支出稅務機關普遍不予認可，不允許作為開發成本在土地增值稅稅前扣除。如果企業能夠證明該項支出為企業促進銷售而發生的成本，并能夠提供相應的宣傳、模型等各種證明，則可以向稅務機關溝通爭取作為開發費用按照5%的扣除比例進行扣除，但對于減少土地增值稅稅負無實質性影響。

（二）公共配套措施的處理

公共配套設施指的是開發商在開發小區內建造的不可有償轉讓的各項設施，公共配套設施的產權屬于全體業主所有或由政府及相關部門接收是公共配套設施費稅前扣除的前提。

1.若建成后產權屬于全體業主的，需要有政府文件、合同、其他書面文件等予以明確或得到法院裁決確定。安徽省、廣西壯族自治區、廣州市、大連市等均有具體規定。

2.若建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利事業則應當提供政府、公用事業單位書面接收文件，非企業自身原因造成暫未接收的，需要提供政府及相關部門出具的證明相關設施屬于公告配套措施的書面證明材料并說明暫不接收的具體原因。北京市、廣州市、大連市等均有詳細規定。

需要注意的是，預提的公共配套設施費應當做納稅調整。但是清算后如果實際發生公共配套設施建造支出的，應當根據公共配套措施的所屬期對已清算稅款做調整。

（三）地下車位的處理

轉讓地下車位的土地增值稅處理方式在財政部、稅務總局層面并無統一規定，在實務中區分以下三種情況進行處理：

1.轉讓有產權車庫的所有權，作為其他房屋進行土地增值稅清算，取得的轉讓收入作為土地增值稅的應稅收入，成本作為土地增值稅的扣除項目。

2.轉讓無產權的車庫，無產權的車庫作為房屋的配套設施處理。其收入、成本和房屋合并進行土地增值稅清算。房屋為普通住宅的，按照普通住宅進行土地增值稅處理。房屋為非普通住宅的，按照非普通住宅進行土地增值稅處理。

3.轉讓利用人防工程改造車庫的使用權；由于不動產的所有權未發生轉移，不在土地增值稅征收范圍內，不征土地增值稅。其成本歸屬為人防工程的，可以在稅前扣除，歸屬為車位的，不能在稅前扣除。

結語

合法、合理的土地增值稅籌劃便是提升房地產開發企業精細化管理水平的重要抓手，它能夠有效地降低企業稅負、提升企業盈利水平，應貫穿于項目開發的全生命周期，促進企業健康發展。