我國政府會計發展成就與經驗研究

王世杰 吳婷 孫芳城

【摘 要】 政府會計是治國理政的重要工具，我國政府會計制度建設始終得到黨的高度重視，在黨的影響下從傳統中式預算會計逐步完善走到世界政府會計建設前列。建黨一百年來，中國政府會計經歷了革命根據地的“供給制”會計、新中國成立之初高度集中的預算會計制度體系、改革開放后管理型預算會計體系、新時代以來的政府會計制度改革等階段，為中國革命勝利、經濟建設和改革開放提供了良好的決策信息和治理工具。回顧中國共產黨的百年奮斗歷程，梳理政府會計改革的歷史，能夠發現黨領導政府會計工作成功的四條基本經驗：始終圍繞中心任務，服務治國理政；堅持實事求是，從實際出發；踐行群眾路線，充分準備；廣泛吸收經驗，兼收并蓄。

【關鍵詞】 政府會計； 會計改革； 中國共產黨； 預算會計

【中圖分類號】 F235.1? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）10-0074-06

一、引言

財政是國家治理的基礎和重要支柱，政府會計是為國理財的基礎工具。政府會計制度質量及其執行效能直接影響著治國理政、為國理財的水平。梁畢明和張月娥[ 1 ]梳理了新中國政府會計制度改革的脈絡，章貴橋和陳志斌[ 2 ]總結了新中國的政府會計理論研究，徐玉德和宋帥[ 3 ]分析了改革開放以來政府會計制度變革。目前已有研究聚焦新中國成立以來的政府會計改革或研究脈絡，忽略了建黨初期革命根據地會計的繼承和發揚。

2021年是中國共產黨百年華誕，習近平指出要“用歷史映照現實、遠觀未來，從中國共產黨的百年奮斗中看清楚過去我們為什么能夠成功、弄明白未來我們怎樣才能繼續成功”。本文從建黨百年的歷史視角，回顧我國政府會計改革與發展的歷程，試圖通過總結經驗、探求規律，為中國政府會計制度改革完善提供指引，為深化中國財稅體制改革和國家治理現代化提供會計經驗、貢獻會計力量。

二、新民主主義革命時期的政府會計建設成果

建黨初期，中國共產黨通過國共合作建立革命統一戰線。1927年，蔣介石等國民黨右派與中國共產黨決裂，第一次國共合作失敗。中國共產黨開始走上武裝斗爭道路，建立紅色政權，圍繞保障革命戰爭供給這一中心任務，根據地紅軍籌款自給，形成了“自收自支”的財政工作方針。中華蘇維埃共和國臨時中央政府成立后逐步建立起比較完善的會計制度和核算方法，并在延安時期得到進一步發展，為新中國的政府會計建設打下了堅實的基礎。

（一）中央蘇區逐步制定統一會計制度（1931—1934）

1931年，第一次全國蘇維埃代表大會在瑞金召開，成立了中國歷史上第一個全國性的紅色政權，設立臨時中央政府。中央蘇區政府建立之初，各個蘇區政權相對分散，沒有財政統一的觀念，當時政府財政管理較為混亂，對蘇區財政和會計工作造成不利影響，規范和統一財政勢在必行。在黨的領導下，中央蘇區通過組織和制度建設加強革命根據地的財政與政府會計工作。

中央人民委員會之下設置財政部，統一領導財政工作。中央財政部內設會計處，負責國家總預決算、錢物會計和會計制度建設等工作。通過加強財政機關建設，明確各級財政的上下歸屬關系，形成了財政統一的組織保障。

中央蘇區逐步建立了財政收入統一、預決算、國庫、會計、審計和票據等制度，為財政統一奠定了制度基礎[ 4 ]。1931年12月，《中華蘇維埃共和國暫行財政條例》頒布，規定使用統一的賬表和記賬方法等原則。1932年12月，《中央財政人民委員部訓令（第十二號）——統一會計制度》頒布，規定明確收支兩條線，財物的收、支、管機關分設，確定了相對固定的統一會計科目，明確以收付實現制為核算基礎；規定國幣（中華蘇維埃共和國國家銀行發行的蘇維埃國幣）為記賬本位幣，以元為單位，與本位幣市價不同的各種貨幣，應折合價格以本位幣登記。該制度明確規定會計年度為每年七月一日至次年六月三十日，改革中式簿記收付記賬的傳統記賬方法代之以復式記賬法[ 5 ]。

（二）延安時期進一步完善統一會計制度（1935—1948）

在黨的領導下，1935年10月中央紅軍長征到達陜北，1937年9月陜甘寧邊區政府成立，陜北成為中國革命的中心根據地。面對經濟困難，邊區大力發展農副業、工業、運輸業和商業，并逐步形成了一套供給標準和管理方法，建立了與供給制緊密結合的“供給制”會計。“供給制”會計對后勤行政部門定量分配給革命軍人的必需品進行核算和監督，核算對象是柴米油鹽和衣帽鞋襪等。當時供給物品的來源、籌集和分配方式多樣，會計核算具有“三主三定”的特點，即以實物核算、基本生活資料核算、伙食單位核算為主，以供給能力定供給標準、以供給標準定經費預算、以實發數量定財務決算[ 6 ]。

邊區政府在保障戰時供給的前提下，結合中央蘇區會計工作經驗，完善政府會計制度。一方面，嚴格執行預決算制度，將其作為統一財政的重中之重。1937年頒布《統一財政問題的通令》，延續了中央蘇區統一財政的思想，把統一會計和審計作為落實與鞏固邊區財政統一的重要舉措，并將起點工作放在強化邊區各行政機關與單位的預決算工作方面[ 7 ]。另一方面，完善會計制度建設。1935年頒布《財政部暫行會計出納規則》，對會計的收款、支款、記賬和賬簿等做出進一步規范，規定會計年度以每年一月一日開始，至同年十二月三十一日終止。1947年，軍委供給部供給處制定的會計制度中，規定各項賬表記載，以晉綏農幣（晉綏革命根據地農業銀行發行的貨幣）為本幣，如有其他貨幣或票據，一律按照當時價格折成晉綏農幣入賬。

三、社會主義革命和建設時期高度集中的政府會計體系

1949年，中華人民共和國成立，中國歷史進入了一個新紀元。面對經濟困難、巨額財政赤字、劇烈物價波動等迫切需要解決的問題，在黨的堅強領導下全國范圍內建立了高度集中的計劃經濟體制，實行統收統支的財政政策，逐步建立了由預算會計和企業會計共同構成的統一的會計核算體系。

（一）高度集中的計劃經濟體制下的預算會計模式（1949—1957）

新中國成立初期，社會經濟落后，國家需要在短時間內快速發展經濟，學習蘇聯建立計劃經濟體制成為一種歷史選擇。政府會計制度如何從戰爭年代的“供給制會計”轉為服務經濟建設和計劃經濟體制的預算會計顯得尤為迫切。

1949年12月，財政部設立會計制度處主管會計制度的擬定和審查工作，1950年升格為會計制度司，逐步建立全國統一的預算管理體制、決算結報制度，建立國家金庫，為新中國預算會計基本制度建設奠定了基礎。

這一時期，預算會計框架初步建立，局部雖有調整，但總體穩定，主要內容：（1）確立包括總預算會計和單位預算會計的預算會計體系；（2）以公歷年為預算會計年度，與經濟計劃、財政預算等保持一致；（3）統一預算會計科目，分為歲入、歲出、資產、負債和資產負債五大類；（4）統一預算會計報表體系，設置日報、月報、年報等，并統一格式；（5）以收付實現制為確認基礎。當時預算會計并未明確記賬方法，允許單位根據需要選擇合適方法。例如，1951年記賬方法以現金收付記賬法為主，到1954年全面學習蘇聯，統一采用借貸記賬法[ 8 ]。這些規定構成了新中國第一個預算會計管理和核算體系，在中國政府會計發展史上具有承前啟后的重要意義。

（二）改革開放前波動發展中的預算會計（1958—1977）

在“大躍進”時期，由于“左”傾錯誤思想的負面影響，在“徹底放權、大力簡化”的改革中，并沒有通過簡化而提高會計工作效率。放權、簡化、放松管理的直接后果是管理失控，財政上出現了巨額的假結余、真赤字。面對嚴重的自然災害和蘇聯背信棄義撕毀合同，1960年中央適時提出八字方針進行國民經濟調整。1962年，新中國首次全國會計工作會議召開，中央做出“辦經濟離不開會計，經濟越發展，會計越重要”的批示，為會計工作恢復指明了方向。1965年召開了全國預算會計工作會議，總結新中國成立以來的理論和實踐經驗。會后根據討論情況頒布了《預算會計工作改革要點》等一系列制度，對我國預算會計工作和會計理論發展起到了促進作用。例如，根據預算會計辦理收支的特點，將借貸記賬法改為“同收同付有收有付的收付記賬法”（后統稱“資金收付記賬法”），該方法在預算會計領域使用了30多年；將會計科目分為三類，形成了“資金來源類”減“資金運用類”等于“資金結存類”會計等式。但“文化大革命”期間，國民經濟受到重創，預算會計也無從幸免，政府會計工作遭到嚴重破壞，許多會計機構被撤銷，會計工作秩序再次被打亂，基本處于停滯狀態。

四、改革開放和社會主義現代化建設中的管理型政府會計

1978年12月，黨的十一屆三中全會召開，中國走上了對內搞活、對外開放的改革之路。計劃經濟統收統支體制下的預算會計不能全面提供政府財務狀況和成本費用信息，已經無法滿足改革開放新形勢下財政和預算管理的需要。在經濟體制改革中，財稅改革處于先行地位，預算會計既要適應新形勢對自身改革的要求，又要與財政、財務體制、制度改革相配套。在黨的領導下，這個時期預算會計的改革發展歷程可以分為三個階段。

（一）向市場經濟轉軌時期的預算會計初步改革（1978—1991）

1979年初，會計制度司恢復設置，1994年改稱會計司，恢復了國家對會計工作的管理。在總結改革開放前的經驗教訓后，我國的政府會計逐漸向有計劃的商品經濟體制靠近，逐步建立市場導向型經濟會計模式[ 9 ]。這一過程中，在中國共產黨領導下，我國預算會計領域相關制度相繼發布，形成了一套預算會計制度體系。

1980年“劃分收支、分級包干”的財政改革突破了統收統支體制的束縛，1984年隨著第二步“利改稅”的實施，形成了“劃分稅種，核定收支，分級包干”的“劃稅”體制。為了適應財政體制改革，總預算會計制度在1984年和1989年兩次修訂改革，1988年修訂單位預算會計制度。1984年總預算會計制度將會計科目分為國家預算資金和地方預算外資金兩類，分別核算、分別設賬、各自平衡。1989年總預算會計制度將財政信用資金納入，再次拓寬核算范圍，分三類情況重新確定了會計數字基礎。1988年單位預算會計制度在“收付實現制”的基礎上，允許采用“權責發生制”核算簡單的成本費用事項，并根據“統一領導，分級管理”的原則授權中央主管部門和省級財政部門制定實施細則。

（二）適應市場經濟的預算會計體系改革（1992—2000）

1992年，黨的十四大提出建立社會主義市場經濟體制的改革目標。這一時期政府職能轉變、“分稅制”等財政體制改革給政府會計制度改革提出了新的要求。為了建立科學規范的管理型預算會計，1998年我國建立了“一則三制”預算會計制度框架：（1）行政單位和事業單位的預算會計分開，形成了總預算、行政單位和事業單位預算會計“三足鼎立”的體系架構；（2）首次明確提出預算會計核算原則；（3）統一采用國際通用的借貸記賬法，改變了1966年以來一直使用的資金收付記賬法；（4）明確了預算會計五要素，改變之前預算會計只有賬戶，沒有要素的局面；（5）單位內部一套賬，預算內、外資金統一核算，綜合平衡；（6）突破收付實現制單一核算基礎，明確事業單位經營性業務采用權責發生制；（7）改革會計報表，恢復了被資金平衡表取代的資產負債表；（8）嘗試采用“雙分錄”核算固定資產；（9）探索以準則管理事業單位預算會計，建立了統一的事業單位預算會計核算原則和框架。

這些改革實現了預算會計理論和實務的重大突破，對傳統預算會計體系進行了重大改革，使預算會計與企業會計和國際會計初步保持一致，滿足了預算會計向間接管理轉變和事業單位走向市場的需要。

（三）現代政府會計改革的前期準備（2000—2012）

新世紀以來，伴隨部門預算、政府收支分類、政府采購和國庫集中收付等各項改革，公共財政體制建設穩步推進。為了與財政制度改革相配套，預算會計制度進行了一系列改革，對會計科目和會計報告體系進行了完善，但改革并沒有突破傳統的預算會計模式，政府會計依然主要服務于財政預算資金的收支管理，以反映財政收支情況的預算會計模式為主。

面對財政體制改革深入和政府財務管理不斷變化的新局面，政府會計改革被提上日程。2003年財政部成立政府會計改革領導小組，正式啟動前期研究工作。國家“十一五”“十二五”規劃連續兩次將“推進政府會計改革”納入規劃。這一期間，財政部以及會計司、預算司、中國會計學會等在國內外組織了一系列調研和研討活動，明確提出政府會計改革命題，學術界也對政府會計問題進行了深入研究，為政府會計全面改革進行了前期準備。

五、全面深化改革以來的現代政府會計體系

2013年，黨的十八屆三中全會召開，開啟了中國全面深化改革的新時代。2014年，國務院批轉《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，標志著我國政府會計改革正式開啟[ 10 ]。2015年，財政部政府會計準則委員會頒布《政府會計準則——基本準則》，首次正式使用“政府會計”一詞[ 11 ]。截至目前已陸續頒布了基本準則、政府會計制度、10項具體準則和2項應用指南，基本建成了具有中國特色的政府會計準則制度體系。

中國政府會計核算模式打破了長期政府會計是單純的預算會計的格局，新的政府會計體系以“雙功能、雙基礎、雙報告”為主要特征。政府會計包含財務會計和預算會計雙重功能，全部經濟活動均納入財務會計核算，預算現金收支同時進行預算會計核算，預算執行信息和財務信息同時呈現以全面反映政府“家底”[ 12 ]。這次改革改變了以收付實現制為主要核算基礎的局面，明確財務會計業務采用權責發生制，預算會計業務采用收付實現制，雙核算基礎，平行記賬。財務報告和決算報告同時編制，分別根據財務會計和預算會計核算結果形成，兩者相互補充，為深化權責發生制政府綜合財務報告改革夯實制度基礎。

這次改革充分體現政府收支分類科目改革和預決算公開的相關要求，重構了中國政府會計核算模式，建立財務會計和預算會計適度分離、相互銜接的政府會計制度體系，是中國政府會計發展史上的一個重要里程碑。2019年新的政府會計制度全面實施，中國成為世界上少數以權責發生制為基礎進行政府會計核算的國家，政府會計走向世界前列。

六、中國共產黨推進政府會計變革的歷史經驗

中國政府會計的改革發展與中國共產黨的執政歷程相伴而行，是中國國家治理體系的重要組成部分。鑒往知來，研究總結建黨一百年來政府會計建設和改革的經驗，有助于中國政府會計事業行穩致遠，為完善國家治理之基、推動國家治理現代化提供重要借鑒。

（一）圍繞中心任務，服務國家財政進行政府會計改革

百年來在中國革命、建設和改革的不同時期黨的中心任務有所不同，但黨中央始終把經濟工作作為工作的重點之一。中國共產黨的正確領導是中國政府會計從初步形成到改革調整，最后建立現代化、標準化制度體系的基本保障。黨始終圍繞中心任務，部署政府會計改革和國家財政建設工作，不斷提高為國理財和治國理政的水平。

1934年，國家內憂外患，為了保障革命勝利，穩定根據地經濟發展，毛澤東指出“節省每一個銅板為著戰爭和革命事業，為著我們的經濟建設，是我們會計制度的原則”[ 13 ]，在會計職能、機構和制度尚且沒有統一的情況下，共產黨審時度勢，首先確立了革命戰爭年代政府會計工作原則。其次制定了嚴格的會計制度和具體的財物供給、費用開支標準，使得革命根據地的會計工作有序展開，形成了延安時期的“供給制會計”。改革開放以后，面對人民群眾日益增長的物質文化需求，黨的工作重心轉移到經濟建設上，并逐步建立市場經濟體制。黨對經濟工作的高度關注，保障了政府會計圍繞著財政體制進行多次調整改革，推動政府會計建成了“適應社會主義市場經濟體制需要、具有中國特色、科學規范的管理型預算會計模式和運行機制”[ 14 ]，奠定了中國經濟騰飛的良好制度基礎。

（二）堅持實事求是，從實際出發改革完善政府會計制度

實事求是是馬克思主義的根本觀點，在政府會計制度制定與執行過程中，中國共產黨始終堅持這一方法，根據自然規律、社會規律和經濟發展規律，結合政策制度運行情況，不斷調整、逐步完善，助力政府會計適應革命、建設和改革等各個歷史時期的發展需要，推動國家經濟建設，促進國家財政發展。

在自然規律和經濟發展方面，建黨初期農業是根據地的主要產業，土地稅是主要財政收入，并且財政籌資內容多為實物，便根據農時設置會計年度為每年七月一日至次年六月三十日。延安時期伴隨著工農業的發展，邊區的財政收入增加，為了落實統一財政會計年度改按自然年度，并延續至今。

社會規律方面：一是記賬方法的變革。如圖1所示，我國從1932年開始改革記賬方法，經歷了五次調整變化，1965年，為了扭轉大躍進帶來的混亂局面，經過全國預算會計工作會議討論，認為“借貸記賬法不夠通俗易懂，不便領導和群眾監督”，改為“同收同付有收有付的收付記賬法”。1998年，中國企業會計經過改革已經統一采用國際流行的借貸記賬法，為了統一會計語言符號，預算會計記賬方法改為借貸記賬法，實現了會計核算方法的統一，并延續至今。二是中國政府會計名稱的沿革。預算會計是中國會計的專有概念。改革開放以后，事業單位分類管理，自收自支事業單位沒有直接財政撥款，預算會計的名稱已經難以涵蓋政府會計全部內容，政府會計等概念被提出，預算會計名稱的存廢引起廣泛爭論[ 15 ]。伴隨會計領域全面深化改革，財務會計被納入政府會計，成為主要內容之一，2015年，相關制度統一以政府會計命名，做到了名副其實。

（三）踐行群眾路線，充分準備保證改革步伐行穩踏實

建黨百年，中國共產黨在領導政府會計工作中充分發揮群眾路線的優勢，即“一切為了群眾、一切依靠群眾，從群眾中來、到群眾中去”。充分準備、深入調研、廣納意見，是歷次政府會計制度改革成功的重要保障。中國共產黨為了落實、落細政府會計的改革工作，除了調查研究、書面報告外，還以會議形式上傳下達、集思廣益，通過會議現場探討與答疑，調動廣大會計人員的主動性、創造性，集中群眾智慧。在我國預算會計領域實行30多年的資金收付記賬法，正是“在黨的領導下，根據群眾的意愿，經過多方面的實踐和工作組的辛勤勞動創造的”[ 16 ]。在政府會計制度制定中始終積極開展實地調研、舉辦專家論壇，助力相關準則制度突破改革瓶頸期。例如，2017年發布的《政府會計制度》，從2015年5月開始醞釀，經歷了研究起草、征求意見和模擬測試、修訂發布三個階段，每個階段都廣泛征求意見，其中收到測試單位意見建議163條、社會公眾意見和建議889條，發揮集體和群眾智慧，不斷完善相關制度，保障政府會計改革行穩踏實。

目前我國已基本建成了具有中國特色的政府會計準則制度體系，但效果是否理想，同樣需要聽取群眾的意見，以判斷會計信息是否得到了有效運用、新增功能是否融合緊密、相關的配套制度建設是否完善等。踐行群眾路線才能保證政府會計改革步伐行穩踏實。

（四）及時總結經驗，兼收并蓄服務中國政府會計建設

會計兼具社會性和技術性，近年來財政管理體制不斷深入改革，會計信息的完整與規范決定著各個經濟管理是否能夠有效開展，尤其是政府會計制度體系必須與經濟社會發展和政治經濟體系相適應。因此，共產黨在領導政府會計改革中，充分吸收歷史經驗，借鑒國際國內教訓，由自成一體走向趨同創新，助力中國政府會計改革和建設順利進行。

建黨初期，革命根據地經濟不穩定，會計工作更是毫無經驗，中國共產黨決定吸收西方通用的會計方法，以復式記賬法取代傳統中式簿記收付記賬的方法。新中國成立之后，計劃經濟體制的建立和“一邊倒”的外交政策，決定了中國向蘇聯學習先進經驗，借鑒蘇聯會計制度建立中國政府會計制度。1965年，全國預算工作會議對新中國成立后17年的預算會計理論和實踐進行總結，借鑒先進經驗，奠定了中國政府會計制度的基本內容，眾多方法和措施延續實行30余年，其中“資金收付記賬法”正是總結中國傳統簿記方法經驗和群眾創造而形成的科學方法。改革開放以后，中國政府會計改革向更多的國家和地區學習，財政部組織考察團赴英國、法國、瑞士、意大利等國進行考察，2007年財政部和國際公共部門會計準則委員會在北京聯合主辦政府會計發展國際研討會，交流研討政府會計改革經驗和最新發展。統一恢復使用借貸記賬法，將權責發生制作為政府會計核算基礎，這正是借鑒國際政府會計改革經驗和企業會計經驗的結果。

七、結束語

在全面深化改革、推動國家治理現代化過程中，央地事權和支出分擔、推進財政支出標準化、強化預算約束和績效管理、發揮財政收入再分配作用等改革都需要政府會計制度的完善并與之支撐配套。當前政府會計如何反映自然資源資產、如何全面反映地方政府債務、核算政府成本、評估政府績效，以促進國家治理現代化，這些都是亟待解決的現實問題。

面向未來，應該堅持建黨百年來政府會計改革的有益經驗，結合“十四五”規劃和2035年遠景目標，充分發揮政府會計的職能優勢，調整政府會計改革的整體部署，加快建立現代財政制度，完善現代稅收制度。

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