“雙碳”背景下自然資源資產離任審計研究

蘇亞莉 謝欣海 黎丁萁

［提 要］“十四五”時期黨中央在關于做好“雙碳”的工作意見中明確要求關注自然資源領域，發揮自然資源審計的監督作用，助力實現“雙碳”目標。當前，國內自然資源資產離任審計處于全面推行階段，取得了一定成效，但面對“雙碳”目標提出的新要求，仍存在諸如審計資源整合困難、自然資源領域數據分散核算難度大、自然資源資產離任審計制度建設存在局限性等問題。結合“雙碳”目標的要求與我國自然資源資產離任審計實踐現狀，建議從加快復合型審計人才建設、推進創新技術研發、完善評價機制等方面加以優化。

［關鍵詞］自然資源資產離任審計；“雙碳”目標；低碳轉型

［作者簡介］蘇亞莉，東華理工大學經濟與管理學院副教授，碩士研究生導師；

謝欣海，東華理工大學經濟與管理學院碩士研究生；

黎丁萁，東華理工大學經濟與管理學院本科生。

［基金項目］東華理工大學地質資源經濟與管理研究中心開放基金課題“生態文明建設背景下的江西省資源環境審計研究”（17JC03）

全球氣候變化，能源危機問題嚴重威脅到全球人類的生存發展。2020年9月，我國首次提出“雙碳”目標——力求2030年前實現碳達峰，2060年前實現碳中和［1］。碳達峰是指碳排放量達到歷史峰值，不再增長，后期碳排放量將持續下降，是碳排放量的轉折點。碳中和是因人類活動而產生的二氧化碳通過節能減排的途徑提升碳匯能力，使得碳排放量凈增加值為零［2］。

隨著我國經濟快速發展，生態環境逐漸惡化、高排放高污染等問題的解決迫在眉睫，資源環境問題對社會生活產生嚴重的負外部效應。近年，我國逐步意識到人與自然和諧共生的重要性，在黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中強調重視自然資源資產離任審計。自然資源資產離任審計主要以國家審計機關為審計主體對領導干部任職期間在自然資源管理領域保護責任履行情況實施審計［3］，并結合審計情況做出客觀評價分析，為如期實現“雙碳”目標，平衡人與自然和諧統一的關系發揮重要監督作用。

雖然已有許多學者對自然資源資產離任審計進行了研究，但是相較于國外，我國在自然資源資產離任審計方面依舊處于試行階段，發展尚未成熟。我國已進入“十四五”重點時期，“雙碳”戰略目標是我國經濟社會發展的長期目標，2021年《中共中央國務院關于完整準確全面貫徹新發展理念做好碳達峰碳中和工作的意見》（下稱：《碳達峰碳中和意見》）明確了自然資源資產離任審計新的的發展方向。因此，在“雙碳”背景下，探索如何從根本上推進自然資源資產離任審計，對于平衡自然資源有效利用與減排增質的關系有著重要意義。

一、開展自然資源資產離任審計的重要性

（一）加強自然資源管理是實現“雙碳”目標的路徑之一

自然資源是人類追求高質量生活發展的物質基礎，人與自然協調統一的關系也是“雙碳”戰略目標的發展核心。但是，如今工業經濟迅速發展，現階段社會呈現粗放型經濟增長模式，資源過度開發利用等問題威脅著人類社會可持續發展。要從根本上解決問題，必須合理地進行資源配置和加強自然資源管理，進而構建良好的生態環境。這是解決碳排放量與碳匯能力不足矛盾的主要路徑，也是應對全球氣候變暖的根本途徑。自然資源的有效管理服務于“雙碳”目標，人類發展不斷向前，資源的合理保護是可持續發展的重要條件，國家需要通過自然資源資產離任審計強化自然資源管理，提高利用效率，平衡好自然資源開發利用與“雙碳”目標實現的關系，促進減碳增質以適應十四五時期追求低耗能、低污染、低排放的時代背景。

（二）自然資源資產離任審計是破解環保難題的重要方式

黨的二十大報告指出，要加快發展方式綠色轉型，實施全面節約戰略［4］。自然資源是推進生態環境體系建設的重要物質基礎，是客觀存在于自然生態環境中的。它是能夠在一定條件下，被人類保護、開發、利用且產生經濟價值的資源總稱。自然資源的開發與利用存在外部效應，市場經濟中經濟主體若只關注社會經濟效益，以低成本任意破壞環境資源，易使生態環境資源遭受破壞。自然資源資產離任審計將監督、評價、定責貫穿于整個管理過程，不僅是掌握多種類自然資源信息的有效工具，還是“雙碳”戰略實施進程中減污降碳、破解環境難題的重要舉措。在推進碳達峰、碳中和的進程中，國家相關部門可以通過審計工作更加客觀地了解自然資源配置等信息，有利于進一步統籌好自然資源保護、開發兩者關系，督促傳統企業向綠色創新、低碳環保型企業轉型，避免企業以犧牲美麗生態為代價而一味追求價值最大化，促使企業加大對綠色節能創新技術投入，提升能源利用效率進而提升經濟效益。

（三）自然資源資產離任審計是低碳進程中的重要監督手段

《2021中國生態環境狀況公報》顯示，我國339個城市中，121個城市空氣質量指數超標，極端氣象災害頻發，我國生態環境依舊面臨嚴峻形勢。自然資源是生態環境的重要物質載體，利用不當會導致碳排放量增加、碳匯能力下降，自然資源資產的有效管理將推動生態綠色高質量發展。審計是我國監督機制的重要部分，而自然資源資產離任審計是“雙碳”目標發展過程中的重要環節。自然資源資產離任審計是一種新興審計模式，它以環境審計為出發點，結合經濟責任審計倒逼環境責任監督。其注重將領導履責情況的綜合評價與自然資源環境的保護相掛鉤，是衡量黨政領導干部在低碳戰略進程中履職情況的重要監督手段。自然資源資產離任審計關注領導干部的頭部作用，能夠全方位、全方面、全鏈條檢測自然資源資產管理過程中各部門責任落實不作為、對高污染高排放以及氣候惡化不重視等問題，進一步推進領導干部堅持生態可持續發展的理念，促進自然資源保護責任主體有效保護和管理自然資源，提升生態碳匯能力，實現經濟社會全面綠色轉型發展。

二、“雙碳”背景下自然資源資產離任審計的發展現狀

（一）我國自然資源資產離任審計現有制度梳理

與西方國家相比較，我國對于自然資源資產離任審計的探索起步較晚。在逐步意識到自然資源審計對經濟可持續發展的重要意義后，我國自2009年開始，陸續出臺了一系列有關自然資源審計的規范性文件。2012年，黨中央將“生態文明”列入五位一體總體布局當中，為后續自然資源資產離任審計的理論探索提供了基礎。2013年，在黨的十八屆三中全會上提出全面深化改革加強社會主義生態文明建設，并提出要注重對領導干部自然資源離任審計。2015年印發關于《開展領導干部自然資源資產離任審計的試點方案》，進一步探索實踐經驗［5］。2015年至2017年全國部分城市開展試點工作，我國自然資源資產離任審計進入“統一規劃，分步實施”的試點階段，但是由于各個地域自然資源存在差異性，個別省市的自然資源資產離任審計實踐經驗并不具有普遍適用性。2018年開始，我國由試點進入到全面推行階段，各地在具體的審計要求下如火如荼地開展審計工作，對主要領導干部履責情況進行專項審計，檢查其是否存在為了追求經濟績效而縱容生態環境惡化的情況，是否遵守自然資源保護的政策法規，是否做到各司其責。進入十四五時期，構建人類命運共同體的理念深入人心，實現“雙碳”目標受到廣泛關注。2022年新《審計法》正式實施，該法律將自然資源資產離任審計納入審計監督范圍，明確領導干部自然資源資產離任審計的法律地位，指出在“雙碳”背景下，需努力構建全面、高效、統一的審計監督體系，促進生態環境高質量發展，實現人與自然和諧共生。

（二）我國自然資源資產離任審計實踐現狀

從自然資源資產離任審計逐步被重視到全面推開再到十四五關鍵時期，我國自然資源領域制度和政策在不斷完善，各級審計機關逐漸重視自然資源資產離任審計。該領域審計試點工作在我國部分省市陸續拉開帷幕。在整個自然資源資產離任審計過程中始終圍繞審計主體、目標、方法、內容、結果等進一步探索，取得了一定成效。本文主要從審計署、各省市審計廳官方網站以及相關文獻資料網站，選取部分省份進行比較，分析自然資源資產離任審計實施情況。具體內容如表1所示。

自2013年黨的十八屆三中全會強調重視生態文明建設，陸續頒布相關政策制度以來，我國自然資源資產離任審計由初步試點探索進入全面推行階段。通過收集整理公開資料對比若干省份自然資源資產離任審計試點實施情況，總結發現，各省市在審計工作開展的不同階段，審計內容及審計方法既有相同之處，又表現出區域特色。

在審計工作計劃階段，各省市認真學習黨中央的相關政策，結合區域自然資源資產特點，制定規范本地區自然資源資產離任審計工作的相關政策和制度。這些政策和制度往往具有地緣性特點，側重點存在差異。例如：湖北省出臺的《領導干部自然資源資產離任審計操作指南》中明確指出，應把握重點，以事實依據推動生態文明建設改革。

在審計工作實施階段，審計內容圍繞領導干部責任履行、自然資源資產管理、財政收支等情況展開，重點強調對各類自然資源資產監督管理。在審計技術層面，山東、四川、云南和湖北結合各地區自然資源稟賦特征創新應用衛星遙感技術、運用信息系統、定位系統等技術手段進行審計取證。通過收集到的數據對自然資源資產存量、自然資源消耗情況、環境治理情況，進行數據統計綜合分析，更加直觀、科學地發現審計疑點，把握審計工作重點。

在審計評價終結階段，部分省市在評價工作中，積極探索定性與定量相結合的評價標準，建立審計評價指標體系。各省市實施審計時間點以及審計重點不同，大多憑借過往經驗制定審計評價標準，導致各省市審計評價標準存在差異。例如云南省基于自然資源審計內涵，結合當地各城市自然資源資產特征，積極探索構建了在礦業、森林、草原等自然資源資產離任審計疑點的指標體系［6］；湖北省則充分采取定性評價指標與定量評價指標相結合的方法，精準評價定責，將領導干部自然資源管理責任履行情況和自然資源保護結果量化并結合定性方面分等級做出綜合性評價。定性評價方面主要包括政策法規落實情況、審計目標任務的完成進度、制度設定以及審計計劃的合理性、資金使用管理的合規性等。定量評價主要圍繞資源存量變化，資源利用、環境治理、環境質量確立指標。通過指標評價體系，將不同時期的自然資源增減變化、生態環境質量的優劣進行比較分析，客觀評價領導干部責任履行情況。

三、“雙碳”背景下自然資源資產離任審計的要求及實踐困境

（一）“雙碳”背景下自然資源資產離任審計的要求

國家在實現“雙碳”目標的進程中，碳排放量居高不下和碳匯能力欠佳的矛盾日益顯現。自然資源領域的管理在“雙碳”目標推進過程中發揮著空間引領和要素保障的重要作用。

過去，我國部分省市在自然資源資產離任審計方面取得一定進展，在審計目標方面，強化審計主體意識，重點關注著對自然資源合規性、效率性、經濟性進行綜合考查；在審計內容方面，以合規審計與財務審計為主，并結合績效審計，掌握政策落實執行情況、資源環境保護管理情況、責任履職情況、項目資金使用情況；在審計方法方面，以管理、監測、統計為主，利用地理信息系統，獲取真實可靠的審計證據，解決審計工作疑點。但受限于自然資源分布分散，流動性強，地域性特征明顯等特點，自然資源資產的核算管理存在一定難度。面對生態環境惡化、自然資源稀缺等問題，國家高度重視人與自然的平衡關系，全面推進減排行動。十四五時期，在2021年10月24日發布的《碳達峰碳中和意見》中，結合“雙碳”戰略的部署對加強生態文明建設提出了更加全面的要求，在自然資源資產管理領域的主要目標、主要內容以及監測評估方法方面都提出了新的要求［7］。在主要內容方面，新的要求重點關注領導干部自然資源保護責任履行情況，積極發揮自然資源資產離任審計的監督機制，對綠色生態高質量發展做好監督保障工作。在核算評估方法方面，明確表示需進一步完善核算、檢測、審計等標準，完善碳排放權交易管理相關制度，將減排責任歸于各主要責任主體，落實綠色發展理念。新的要求為后續開展自然資源資產離任審計明確了方向，促進自然資源資產離任審計工作日漸制度化、規范化、合理化。

（二）“雙碳”背景下自然資源資產離任審計的實踐困境

自然資源資產離任審計是實現生態質量高水平、低碳經濟可持續不可或缺的監督機制。由于我國自然資源資產離任審計相較于西方國家起步較晚，自然資源資產管理與責任監督方面的經驗較為欠缺，仍處于全面試點探索完善階段，“雙碳”背景下推進自然資源資產離任審計仍存在一些困難與挑戰。

1.審計前：“雙碳”背景下，審計資源整合困難，缺乏審計力量

“雙碳”背景下，自然資源資產離任審計是一門交叉學科，其涉及的理論知識跨度大。國內大部分審計人員知識結構單一，較少具有自然資源學科知識背景，對“雙碳”政策、低碳技術、自然資源學科、環境環保知識了解甚少，獲取的實踐數據的技術方法有限，難以整合審計資源。自然資源資產本身具有種類多，分布廣，數據統計復雜的特點，這對審計人員提出了更為嚴格的要求。目前國內眾多審計機構大多以傳統審計為主，審計人員精通財會知識，但是缺乏對自然資源業務的審計經驗，也不具備提供碳鑒證業務的能力，其綜合素質水平受限，難以在“雙碳”背景下對自然資源管理領域存在的問題刨根問底，不利于進一步深層次分析問題，這也成為“雙碳”背景下推進自然資源資產離任審計的一大阻礙。“雙碳”背景下自然資源資產領域復合型審計人才缺口大，人才專業水平欠佳等因素制約著自然資源資產離任審計效果，影響“碳達峰、碳中和”目標的實現速度。

2.審計中：自然資源領域數據分散，核算難度大，取證難

自然資源是踐行生態文明建設及實現“雙碳”目標的助推力量。在自然資源資產離任審計過程中，受到自然資源具有獨特性，資源數據分散，分布廣等因素的制約，對于森林、草原、濕地、海洋、凍土、巖溶等自然資源缺乏統一且規范的碳儲量核算評估體系，導致收集的基礎數據面臨不全面，不準確等問題。自然資源審計結果的可靠性難以保證，不利于生態保護、修復及碳匯能力的提升。同時自然資源和生態環境狀況的數據存在一定的流動性，其數據與一些客觀因素存在關聯，其規律性不強，難以準確估計自然資源的存量及增量，難以獲取完整的自然資源數據，審計工作難度增大。審計人員在特定時間點或者特定時間段內，獲得的數據并不能完全代表其真實情況，不利于摸清自然資源底數，難以滿足對自然資源的碳匯實施摸底調查的新要求。同時，我國自然資源職能部門呈現事權交叉特點，各個部門的執行標準存在差距，導致獲得審計數據信息不具有統一性，不利于全面了解自然資源數據，影響審計工作效率，最終難以助力碳排放的下降和產能利用率的提升。

3.審計后：自然資源資產離任審計責任評價體系與“雙碳”戰略目標要求存在差距

首先，“雙碳”背景下，自然資源資產離任審計領導干部的責任追究政策仍存在一定局限性。目前我國自然資源資產離任審計的規范性文件大多是相關政策、規定、辦法，2015年出臺的《黨政領導干部生態環境損害責任追究辦法（試行）》，2019年中共中央辦公廳印發的《黨政領導干部考核工作條例》明確提到將生態保護情況納入領導干部績效考核過程，領導干部在環境保護以及自然資源管理過程中應該按要求嚴格履職，否則將追究責任。但是其原則性內容較為籠統，缺乏具體的、有針對性的衡量標準，難以形成完整的責任評價體系，可行性較弱，不利于嚴格落實監督考核。

其次，自然資源資產責任界定的相關法規內容較為廣泛，缺乏具體的評價指標，責任界定不夠清晰。在終結評價階段，我國在自然資源管理領域，主要關注領導干部在自然資源資產的管理、監督、使用過程中的履職情況，缺乏一套針對領導干部履職情況的可量化、權威、切實的考核指標和權重評價體系，難以對不同職務的領導干部所對應的職責進行界定。我國現階段普遍采用先離任后審計的模式，一般有關部門領導干部任期實行五年輪換制，審計結果相對滯后，難以對領導干部任職期間的違法違紀行為進行及時追究，難以確保對審計對象綜合評價的真實性與客觀性，進而影響對“雙碳”目標落實情況評價的客觀性。

四、“雙碳”背景下自然資源資產離任審計的發展建議

（一）加速復合型審計人才培養，壯大審計力量

復合型審計人才的培養是一個系統工程。首先，相關部門可以定期開展培訓工作，系統學習“雙碳”、自然資源管理領域綱領性文件，引導審計人員關注并思考“雙碳”政策法規，努力建設并培育碳達峰、碳中和人才體系，鼓勵復合型人才研究新時期下自然資源資產離任審計工作的方案。其次，可以通過建立自然資源、碳鑒證以及環境保護領域專家庫，與相關專業技術人才進行聯絡。單靠審計機構人員難以在短時間內解決業務問題，通過自然資源、環境保護以及碳領域專家，可以輔助審計人員及時解決審計問題，獲取更有效的數據資源，幫助審計人員進行全面且專業的分析和綜合評估，助力構建一支不僅具備專業財會知識，同時掌握自然資源專業技術知識的審計隊伍，增強審計人員儲備力量。

（二）加快綠色創新技術研發，促進低碳轉型

在目前的自然資源管理體制下，受自然資源波動性影響，審計人員獲得的數據具有局限性，各職能部門間未能獲得有效可靠的資源數據，使得信息不對稱，無法及時發現審計對象的問題并揭露違規行為。而解決此問題的有效辦法是在自然資源資產離任審計中，需要加快技術創新，建立健全自然資源信息共享平臺，實現對動態數據監控，實現大數據管理。應當對自然資源數據進行綜合分析，對可信度不高的數據進行核對，及時發現問題解決問題。鼓勵研究新的監測方法和技術，利用信息數據平臺建立完善生態碳匯監測核算體系，摸清我國自然資源資產“家底”及資源變動情況。構建完善的監測體系，通過低碳創新檢測技術平臺、碳排放交易體系服務平臺，倒逼傳統企業淘汰落后技術，實現新舊產能轉換，使節能減排效果更為顯著［9］，助力社會經濟和生態環境平衡發展。

（三）完善監督評價機制，提升自然資源固碳作用

自然資源資產離任審計在我國起步較晚，一些發達的國家低碳經濟審計發展經驗更為豐富，一些成熟的經驗值得我國學習思考并借鑒。我國需要通過完善監督機制、責任追究機制、整改反饋機制，建立自然資源“事前預警、事中督查、事后反饋”的全環節監管。應重視將制度與“雙碳”背景聯系起來，將雙碳進程的相關指標納入評價體系中，明確考核權重，強化“雙碳”目標落實情況的考核。深入核實自然資源使用現狀，監督各部門責任履行情況，對于表現優秀的單位或個人給予表彰，對于尚未貫徹落實責任的單位或個人給予批評并進行追責。對終結階段審計報告中指出的問題要及時跟蹤，嚴格追查領導干部是否切實履行資源保護責任，是否把握了自然資源領域與“雙碳”戰略之間的平衡關系。同時，在鞏固碳匯能力方面，歐美國家重視構建和完善碳市場制度體系，控制碳排放增量，并且投入充分的人力、物力研發低碳創新型技術，培養專業審計人才，督促相關人員嚴格守護生態紅線，落實生態保護政策。這些寶貴的經驗值得我們合理借鑒。通過完善我國自然資源領域各項管理制度，監督被審計對象對管轄領域中的自然資源合理開發利用，推進“雙碳”目標的實現進程。

五、結語

“雙碳”目標的實現行路漫漫，需要社會、經濟、生態、文化各領域共同努力。生態文明建設是實現“雙碳”目標重要的組成部分。人與自然和諧共生是永恒的話題。在自然資源管理領域，自然資源資產離任審計在“雙碳”目標實現中發揮著重要監督作用。因為自然資源資產具有地域性、流動性的特點，這加劇了審計工作的難度。需要積極研發新技術，搭建自然資源資產信息共享平臺，完善監督機制，落實領導干部責任，同時還需要加強復合型審計人才建設，增強審計力量，提升自然資源資產離任審計效率，通過高效管理保護自然資源，平衡自然資源有效利用與減排增質的關系，助力“雙碳”目標的實現。

［參考文獻］

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［4］虞新勝.習近平綠色發展思想在江西的實踐研究［J］.東華理工大學學報（社會科學版），2019，（4）.

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［6］馬品，謝健，郭三杰，郭麗琴，周芹芳.自然資源資產審計疑點分析指標體系構建——以云南省為例［J］.財會通訊，2021，（19）.

［7］中華人民共和國中央人民政府.中共中央國務院關于完整準確全面貫徹新發展理念做好碳達峰碳中和工作的意見［EB/OL］.http：//www.gov.cn/zheng ce/2021-10/24/content_5644613.htm，2021-10-24.

［8］林忠華.領導干部自然資源資產離任審計探討［J］.審計研究，2014，（5）.

［9］李兆東，郭磊.領導干部自然資源資產離任審計可以促進節能減排嗎？［J］.南京審計大學學報，2022，（3）.

［責任編輯：熊文瑾］