公立醫院使用財政性資金的問題與思考

摘要：我國公立醫院的建設與發展有其自身特點。因其行業的特殊性，醫院在發展建設過程中，對資金的籌措和使用都離不開財政資金的支持。而且因其同時承擔著各類專項醫療衛生項目的建設任務，這些項目資金大多數也是由財政部門撥付項目經費進行支持。因此在財政經費的使用及賬務處理過程中會出現許多各類問題。雖然有會計準則及會計制度做指導，但是在實際工作中，因著各種原因，會遇到復雜的情況和問題。這就要求財務人員在遵守執行會計準則及會計制度的前提下，根據各類問題及情況做好各項財政資金的賬務處理。因此怎樣解決好這些問題，在此提出自己的一些想法，與大家一起探討。

關鍵詞：專項債券；財政撥款收入；醫療機構

中圖分類號：F812

引言

近幾年，國家加大了對醫療機構的扶持力度。其中通過發行政府債券對醫院進行投資就是一項有力的舉措。并且采用更加優惠的利率水平來吸引醫療機構的主動申請。這樣既促進了國家經濟的發展，又解決了醫療機構自身發展壯大但是憑借自身能力籌資困難的矛盾。但是對于醫療行業來說，這項經濟活動是一項新出現的事物。尤其在2019年醫療行業全面執行政府會計制度并且隨后又實行財政資金“一體化”管理后，醫療機構的財務人員在具體操作過程中遇到一些困惑。雖然有《政府會計制度》及《醫院會計制度》做指引，并且財政部后期又陸續發布了政府會計準則制度解釋第1號—第6號，對行政事業單位的會計事項具體操作作出了一些具體的解釋說明。但是醫院的財務人員在工作中還是存在一些問題和困惑。再此，結合所遇到的具體問題，提出自己的一些想法和建議，和大家一起學習探討。

一、按照《政府會計準則制度解釋第3號》內容要求

根據《政府會計準則第8號——負債》（以下簡稱8號準則）第七條規定；舉借債務是指政府會計主體通過融資活動借入的債務，包括政府舉借的債務和其它政府會計主體借入的款項。這里也就明確了債務的發行主體是政府部門。但當財政部門將籌措到的債券資金撥入醫院的時候，債券的使用主體就變成了醫院。這樣就出現了兩個會計主體。這兩個會計主體對此類事項的會計處理方式就產生了矛盾。尤其是對于醫院來說，要服從于財政部門對自己的管理要求，又存在自身賬務處理的需要。所以，這里對于醫院的財務人員來說，遇到了困惑和難點。在《政府會計準則制度解釋第3號》中，有關單位使用政府債券的會計處理規定如下：

（一）使用政府債券資金的單位的會計處理

1.單位實際從同級財政取得政府債券資金的，應當借記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”等科目，貸記“財政撥款收入”科目；同時在預算會計中借記“資金結存”等科目，貸記“財政撥款預算收入”科目。

按照預算管理要求需對政府債券資金單獨反映的，應當在“財政撥款（預算）收入”科目下進行明細核算。例如，取得地方政府債券資金的，應當根據地方政府債券類別按照“地方政府一般債券資金收入”、“地方政府專項債券資金收入”等進行明細核算。

2.同級財政以地方政府債券置換單位原有負債的，單位應當借記“長期借款”、“應付利息”等科目，貸記“累計盈余”科目。預算會計不做處理。

3.單位需要向同級財政上繳專項債券對應項目專項收入的，取得專項收入時，應當借記“銀行存款”等科目，貸記“應繳財政款”科目；實際上繳時，借記“應繳財政款”科目，貸記“銀行存款”等科目。預算會計不做處理。

4.單位應當對使用地方政府債券資金所形成的資產、上繳的專項債券對應項目專項收入進行輔助核算或備查簿登記。

（二）但是在實際工作中，醫院在收到政府專項債券撥款時，做賬務處理過程中還存在一些現實問題

1.從政府會計開始實施預算管理一體化后，單位收到的財政部門撥付的政府債券款時，不會在收到款項時作貨幣資金的增加，而是更改為在實際使用支付項目資金時，“以收代支”的會計處理方式，即借：財政撥款支出，貸：財政撥款收入-地方政府債券收入；同時在預算會計中，借：事業支出—財政項目支出 等，貸；財政撥款收入-地方政府債券收入。

此種會計處理方法雖然使財務會計及預算會計的處理方法和口徑保持了一致，但是存在一些矛盾：醫院收到的這筆專項債款在以后期間是需要醫院償還的。所以對于醫院來說，這不應該確認為一筆收入，而是必然要承擔的一項負債。如果將其計入收入，會虛減單位的負債，并且使醫院的資產負債率失去準確性，對衡量醫院的運營狀況會產生錯誤的判斷。

2.在財務領域還有一種處理意見：就是醫院收到財政部門撥付的專項債券款并使用債券資金時，財務會計和預算會計都將其記為一項負債。

在收到財政部門下撥的政府專項債券款時，財務會計的處理方式為借：銀行存款，貸：長期應付款—應付政府專項債券，預算會計的處理方式為借：資金結存，貸：債務預算收入—政府專項債券收入。在以專項債券資金支付項目款時，財務會計的處理方式為借：在建工程/固定資產，貸：銀行存款。預算會計的處理方式為借：事業支出，貸：資金結存。在項目實施期間計提債券的應付利息為借：在建工程，貸：應付利息。此時，預算會計不做賬務處理。醫院向財政部門上繳專項債券利息時，財務會計的處理方式為借：應付利息，貸：銀行存款。預算會計的處理方式為借：利息支出貸：資金結存。

政府專項債券到期還本并將最后一期預提的利息一起上繳財政時，財務會計的處理方式為，借：長期應付款/應付利息，貸：銀行存款。預算會計的處理方式，借：債務還本支出/利息支出，貸：資金結存。

此種會計處理方法的優點是：財務會計與預算會計同時將收到的政府專項債確認為一項負債，與醫院實際的資金來源性質相符。并且賬務處理程序清晰明了，財務會計處理口徑與預算會計處理口徑一致。醫院在填列各類報表時，數據采集口徑一致，避免發生上報的各類報表中對財政收入與支出統計數據不相符的問題。并且真實地反映出醫院的實際的資產負債率，便于醫院的管理者及報表的使用者真實地了解醫院的資產與負債情況。但是，此種處理方式也存在一個問題：當醫院將財政專項債券撥款確認為一項負債后，與財政的總預算會計的對賬關系發生了矛盾，所以，此種賬務處理方法還是需要探討。

3.通過在實際工作中不斷地實踐和思索，對這個問題有了一些自己的想法：在收到并且使用政府轉撥的專項債券資金時，財務會計處理方式為借：固定資產/存貨等，貸：長期應付款—應付政府專項債券。預算會計處理方式為借：財政撥款支出，貸：財政撥款收入— 政府債券資金收入。在財政部門要求醫院按照期限償還專項債務時，財務會計處理方式：借：長期應付款—應付政府專項債券/應付利息—應付政府專項債券利息，貸：銀行存款，預算會計在此處不做處理。

這樣的會計處理結果：第一，使醫院的資產負債表中的“負債”數據真實地反映了醫院的實際承擔的負債狀況，便于報表使用者及醫院的決策者準確地了解醫院的負債規模及運營情況。以便對醫院的發展規劃做出正確的決策。同時在預算會計口徑中反映出醫院收到的專項債券資金與財政部門撥付的款項形成相對應的財政收支關系，在填報年度決算時，與財政部門的會計處理相對應，并且對賬關系清晰明了，便于決算數據的準確填報。第二，在“財政撥款收入”一級科目下應加設二級科目：“一般債券資金收入”及“專項債券資金收入”這樣與其他正常的財政撥款收入相區別，便于專項債券資金的管理與使用；第三，在“長期應付款”一級科目下設置“應付政府專項債券”二級科目，并且按照具體資金使用項目設置三級科目，以便明細核算專項債券的類別及使用方向。同時，建立輔助賬進行分項目明細核算。這樣保障了財政項目資金使用準確及安全。

（三）在政府會計準則制度解釋第三號中，解釋債券到期，單位以專項債券建設的項目產生的收入需要上繳財政時的會計處理方式

日常收到項目實現的收入時，借：銀行存款 貸：應繳財政款。實際向國庫上繳財政款時，借：應繳財政款 貸：銀行存款，預算會計在此處不作處理。這種會計處理方式在實際工作中也存在一些具體問題：對于公立醫院來說，因使用財政專項借款建設的項目，有些情況很難區分出哪部分的收入屬于該項目的專項收入。例如：在使用專項債券款進行大型修繕及改擴建時，在項目完成交工并投入使用后產生的收入很難單獨計算。并且在日常的醫院實現收入時，已經將收入進行了會計入賬處理，計入“醫療收入”中。如果此時按照準則解釋說明中的方式處理，是無法單獨核算出該項目產生的收入。所以在債券到期，單位以自有資金向財政部門上繳專項收入時，財務會計處理方式為借：醫療收入/以前年度損益調整 貸：應繳財政款，預算會計在此處不做處理。實際上繳專項債券款時，會計處理方式為借：應繳財政款 貸：銀行存款。此時預算會計處理方式：借：事業收入/非財政撥款結余—年初余額調整 貸：資金結存。

此種會計處理方法的意義在于，項目竣工且投入使用后，當期產生的收入已經進行會計收入確認的，在此處沖銷掉收入或者調減以前年度確認的收入，并且確認為一種應付款。與該筆政府債券資金的真正來源性質相同。同時也避免了一筆業務收入重復記賬的發生。

二、醫院收到財政項目撥款時，還有一些特殊情況的會計處理問題

在工作中，很多財政項目活動都是在財政項目資金撥付前就已經開展實施。在開展活動過程中產生的收入和成本費用都已經在發生當期進行了會計確認，計入當期損益，或作為應收款項進行賬務處理。在財政項目資金撥付入賬時，因政府會計已經實行一體化管理，在支出實現時確認收入，因此醫院一般的會計處理為確認為一筆業務活動費用—財政項目支出或單位管理費用—財政項目支出并同時確認一筆財政撥款收入。

這樣的財務處理與財政部門的對賬關系清晰準確，但是存在重復記賬的問題。該筆業務活動已經以自有資金口徑確認了收入及成本費用，此時又再次確認為財政口徑的收入與成本費用，出現了一筆經濟業務重復記賬的情況。所以在醫院收到財政資金并且支付時，在確認財政項目資金收入及支出的同時，應再同時沖銷掉以往的以自有資金確認的收入與成本費用：

（一）沖銷已經確認的自有資金收入及應收的財政項目款，借：事業收入—自有資金/以前年度損益調整，貸：其他應收款，預算會計此時不做賬務處理。

（二）以收到的財政資金支付項目款項時，財務會計處理方式為借：應付賬款/固定資產/存貨等，貸：財政撥款收入，預算會計此時確認財政撥款收入與支出：借：事業支出—財政項目支出，貸：財政撥款預算收入—財政項目收入。

（三）沖銷掉已經確認的自有資金支出，借：業務活動費用—財政項目支出/單位管理費用—財政項目支出，貸：業務活動費用—其他資金/單位管理費用—其他資金/以前年度損益調整，預算會計此時不做賬務處理。

三、結束語

財政項目資金的補助，對于醫療行業來說，無疑是一項重要的補充。對醫院的發展建設起到了極大的扶持作用。尤其涉及醫療機構的大型基建項目及大宗的設備采購，財政資金的扶持起到了極大的支撐作用.為醫院提高自身的醫療服務水平和醫療行業高質量的發展起到了重要的作用。因此，醫院的財務人員應當更多地關注財政資金使用方面的規章制度及各項政策法規。同時結合在實際工作中遇到的各類問題，在法律法規的框架之內，選擇出更適當合理的賬務處理方法。

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作者簡介：任遠新，女，1973年9月生，漢族，遼寧阜新人，大專，高級會計師，研究方向：財務管理。