會計師事務所的勤勉盡責標準與審計侵權責任

龔鵬程 何俊陳

【摘要】在2019年新修訂《證券法》實施的背景下， 會計師事務所在證券虛假陳述中承擔審計侵權責任的風險陡然上升， 其責任認定機制急需明確。本文基于《關于審理證券市場虛假陳述侵權民事賠償案件的若干規定》的實施， 結合相關法律法規認為， 會計師事務所作為信息披露輔助人， 提供的是合理保證而非絕對保證； 然后在采用“二分法”厘清會計師事務所勤勉盡責行為標準的基礎上對其過錯類型進行區分， 并強調在界定會計師事務所責任承擔形態時慎用連帶責任， 做到過責相當。同時， 應認識到巨額侵權賠償責任并非唯一激勵機制， 應注重做好行業風險防范、完善職業責任保險制度、優化聲譽機制， 以有效激勵會計師事務所勤勉履職。

【關鍵詞】會計師事務所；審計侵權責任；勤勉盡責抗辯；連帶責任；虛假陳述

【中圖分類號】 F239；D912.28? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）01-0117-5

一、引言

在證券發行注冊制背景下， 以會計師事務所為代表的證券服務機構的職能和作用愈加凸顯。為了督促其勤勉履職， 司法機關全面壓實了會計師事務所的審計侵權賠償責任。在2021年引起軒然大波的康美藥業虛假陳述案中， 法院判決提供審計服務的會計師事務所承擔巨額連帶民事賠償責任， 使得會計師事務所審計侵權責任問題再次成為資本市場議論的熱點（胡耘通，2022）。

在證券虛假陳述民事侵權糾紛中， 會計師事務所依據過錯推定的歸責原則承擔連帶賠償責任。目前關于會計師事務所的過錯認定標準模糊不清， 對其連帶責任承擔方式存在諸多爭議。責任認定機制的不明確給審判者帶來了壓力， 也導致會計師事務所缺乏清晰確定的行為指引。2022年年初， 最高人民法院發布《關于審理證券市場虛假陳述侵權民事賠償案件的若干規定》（簡稱“新《司法解釋》”）， 在一定程度上對會計師事務所審計侵權責任承擔問題作出了細化規定， 但仍有諸多問題尚未解決（劉啟亮等，2022）。因此， 有必要審視既有法律規范與裁判， 在厘清會計師事務所職責定位與勤勉盡責標準的基礎上研究其具體責任承擔形式， 促進對其責任認定的科學化、 精細化， 優化會計師事務所勤勉履職的法治生態環境， 這對于注冊會計師、 會計師事務所的未來發展和整個行業的健康有序運行具有重要現實意義。

二、 會計師事務所職責之厘清： 提供合理保證而非絕對保證

由于市場各主體間的信息不對稱問題， 使得嚴格信息披露下的審計工作意義重大。會計師事務所承擔法律強制規定的審計義務， 屬于由法律授權、 對發行人實施財務監督的主體。我國《注冊會計師法》以及《證券法》要求會計師事務所和注冊會計師具有獨立性和專業性， 設定法定審計讓會計師事務所對發行人披露的財務會計信息進行專業監督并發表獨立意見， 以便于財務報告使用者合理決策。

在證券市場中， 會計師事務所與投資者之間并無直接法律聯系， 但投資者會基于經其審計確認的披露信息進行決策， 這種合理信賴關系也是會計師事務所承擔民事賠償責任的基礎。會計師事務所不僅要對發行人負責， 還需要對廣大投資者負責。在現實中， 投資者對會計師事務所的審計工作寄予厚望， 認為其能夠保證被審計內容的絕對真實， 這樣的要求實際上過于苛刻。一方面， 會計師事務所相對于投資者和監管機構具有信息優勢， 是市場上數量較少的專業評判主體（繆因知，2021）。會計師事務所對發行人的財務報表進行把關， 其職責履行情況導向市場資源配置效率與投資者福利， 被稱為資本市場的“看門人”。另一方面， 會計師事務所受聘作為信息披露輔助人， 其審計工作存在固有風險。首先， 作為發行人聘用的“外部人”， 會計師事務所并非原始數據生產者， 其審計所依據的信息來自委托人公司內部及其他第三方， 而實踐中存在“雙控人”精心策劃財務欺詐、 公司內外串通聯合造假等情況， 導致會計師事務所難以發現虛假信息（楊志國，2021）。其次， 會計師事務所的審計工作在有限條件下只能實施風險導向的審計策略， 審計誤差是客觀存在的。

因此， 會計師事務所的審計工作只能提供合理保證而非絕對保證。《注冊會計師法》第十四條指出， “注冊會計師依法執行審計業務出具的報告， 具有證明效力”； 《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第十二條、 第二十條進一步指出， 由于審計工作的固有限制， 審計意見的形成所依據的審計證據大多是說服性的而非結論性的， 因此審計只能提供合理保證， 即一種高度但非絕對的保證， 無法對財務報告整體的真實、 可靠提供絕對擔保。民事責任的認定有賴于職責范圍的劃分。后續關于會計師事務所審計侵權責任的討論， 均需在合理界定會計師事務所在證券市場中角色定位的基礎上展開討論。

三、 過錯認定： 會計師事務所勤勉盡責的邊界探析

1. 會計師事務所的過錯認定與勤勉盡責認定的一致性。《證券法》（2019）第八十五條規定， 證券虛假陳述侵權糾紛中會計師事務所歸責適用過錯推定原則， 若其不能證明自己沒有過錯， 則與發行人承擔連帶賠償責任。過錯推定原則之下， 會計師事務所享有反證抗辯的權利。新《司法解釋》第十三條將《證券法》中的“過錯”分為“故意（或明知）”與“過失（嚴重違反注意義務）”兩類。最高人民法院于2007年6月發布的《關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》（簡稱《審計侵權規定》）第五條列舉了“故意”情形， 但實踐中會計師事務所故意參與虛假陳述的情況較少， 其反證抗辯也主要集中于對過失的抗辯。

長期以來， 法學界和會計界對于會計師事務所審計工作過錯標準的理解存在差異。會計界偏重于“程序正當”， 即遵守嚴格的審計程序即可阻卻責任承擔； 法學界則更關注審計報告的“實體真實”， 認為即使過程符合審計程序也未必合法（彭真明，2020）。新《司法解釋》第十八條、 第十九條明確會計師事務所過錯認定的依據及無過錯抗辯事由， 其實是將“勤勉盡責”作為會計師事務所證明自身“無過錯”的標準。可見， 立法在過錯認定方面融合了“程序正當”理念， 更為科學公平。法學界與會計界的標準相互對應彌合， 勤勉盡責的正向證明即過錯的反向認定。

《證券法》對于會計師事務所勤勉盡責的要求見之于第一百六十條、 第一百六十三條， 結合《注冊會計師法》及新《司法解釋》的相關條款， 會計師事務所應當勤勉盡責、 恪盡職守， 在審計工作中保持必要的職業謹慎， 嚴格遵守執業準則。但在實踐中， 勤勉盡責的具體行為標準仍然模糊不清。在前置程序取消前， 既有裁判文書對會計師事務所的過錯認定基本依賴于行政處罰結果， 并未對會計師事務所的過錯判定部分進行詳細論證， 甚至出現“同案不同判”的現象， 難以為市場主體提供明晰確定的行為指引。

2. 美國的會計師事務所勤勉盡責標準。美國的資本市場發達， 其證券監管制度經過多年的發展已日臻成熟。美國有關法律對會計師事務所在證券虛假陳述責任中勤勉盡責標準及抗辯的相關規定可資借鑒。美國聯邦層面頒布的1933年《證券法案》第十一條的規定與我國《證券法》第一百六十三條都指出， 會計師事務所制作、 出具的文件中有虛假陳述而給投資者造成損失的， 其應承擔過錯推定責任。此處的“過錯”包括“故意”和“過失”， 會計師事務所可以通過自證勤勉盡責而免責。

在框定勤勉盡責標準時， 美國1933年《證券法案》第十一條（b）款采用了區分專家意見和非專家意見的二分構造（邢會強，2021）。會計師事務所對于自己出具的專家意見可以提出“合理調查抗辯”， 即經過合理調查后， 有合理理由相信該部分陳述真實且不存在重大遺漏。而對于其他專家意見， 會計師事務所不承擔責任。第十一條（c）款指出， 合理性的標準是“一個謹慎的人在管理他自己的財產時所應有的標準”， 即法律虛構了一個標準的“合理人”為參照， 以便獲得一個客觀行為標準。

在成文法規范的基礎上， 美國法院在司法實踐中對會計師事務所勤勉盡責的認定標準進行了進一步分析： 第一， 關于“合理人”的標準。美國法院在對“合理人”標準進行解釋時遵循了普通法上主客觀相結合的基本思路， 即在客觀上要求會計師事務所具備所在行業平均水平的理智和謹慎， 同時關注主觀上的個體能力差異。第二， 關于“合理調查”的標準。美國法院認為調查應符合人們基于調查人的資質、 智識而對其賦予的期待， 但合理調查并不能完全消除虛假陳述風險， 因此對會計師過錯的認定很大一部分是考量其是否遵守了執業準則。

3. 會計師事務所勤勉盡責行為標準及過失的類型區分。厘清勤勉盡責標準是責任認定科學化的前提。會計師事務所履職中核查工作的范圍會與其他機構產生一定的重合， 結合我國2020年《全國法院審理債券糾紛案件座談會紀要》（簡稱《座談會紀要》）的精神及美國的經驗， 我國會計師事務所勤勉盡責行為標準的確立也應采取“二分法”： 區分專業領域與非專業領域， 對專業領域內的事項與內容負特別注意義務， 而對非專業領域內的信息披露負普通注意義務。

對于專業領域內的信息， 會計師事務所應遵守相關規章制度， 保持必要的職業謹慎。此處對于會計師事務所的要求是達到行業平均水平， 勤勉盡責標準應根據個案具體情況靈活調整。對于非專業領域內的信息， 會計師事務所可以在排除職業懷疑的前提下形成合理信賴。根據新《司法解釋》第十八條、 第十九條規定， 會計師事務所對超出自身專業領域的事項能夠合理信賴相關專家的工作及意見。“合理信賴”并非盲目相信， 會計師事務所應當按照《中國注冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》履行相關程序， 進行必要的調查復核。

法律法規均強調會計師事務所履職應遵守執業準則。關于執業準則的具體指向， 首先應肯定審計準則的地位。審計準則在會計界意義重大， 但在以往司法裁判中其未受到法院的重視。注冊會計師執業必須嚴格遵守審計準則， 審計準則在審計行業內的重要性不言而喻。脫離審計準則來判斷會計師事務所是否勤勉盡責， 無疑與審計工作的專業性相悖。其次， 2021年《注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》第三十四條規定“中國注冊會計師協會擬定注冊會計師執業準則”， 并在第五十五條強調“對會計師事務所和注冊會計師執業質量的檢查和責任認定應當以注冊會計師執業準則為依據”。對此， 期待執業準則的出臺能夠進一步促進會計師事務所過錯認定的合理化、 科學化。

在厘清勤勉盡責標準的基礎上， 應對會計師事務所的過失類型作出明確區分。未勤勉盡責的具體行為之間無疑存在差異， 過失的類型化、 層次化區分有助于后續責任認定的精細化、 科學化發展。結合我國相關法律規范及法理知識， 會計師事務所的過失可以劃分為重大過失、 一般過失和輕微過失三種類型。這一劃分方式也在《注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》中得到體現， 對于不同類型過失的認定標準， 本文建議財政部或中國注冊會計師協會制定更為細致的規則。在具體的司法審判工作中， 對于過錯認定問題， 司法機關應充分利用各方資源， 可以根據最高人民法院和證監會配套發布的通知促進司法部門和證監會之間的雙向互動、 協同配合， 亦可參考第三方專業機構、 行業專家證人的意見。

四、 過責相當： 會計師事務所連帶責任的合理限縮

1. 會計師事務所連帶責任承擔的立法發展。現行《證券法》第一百六十三條概括性地規定， 虛假陳述侵權糾紛中沒有過錯的會計師事務所應對投資者的損失承擔連帶賠償責任。該規定自2005年版《證券法》確定后一直沿用至今， 未作實質性修改。

最高人民法院發布了相關司法解釋及規范性文件， 對《證券法》的規定作了一定的細化和修正。最高人民法院2003年發布的《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》（現已廢止， 簡稱“舊《司法解釋》”）第二十四條和2007年發布的《審計侵權規定》第五條、 第六條區分了會計師事務所在不同過錯程度下責任承擔的形式。根據上述條款， 會計師事務所只有在處于“知道或者應當知道”的主觀故意情況下才與發行人構成共同侵權， 承擔連帶責任； 當會計師事務所只存在過失時， 法院應當根據其過失大小確定其賠償責任。

2019 年《全國法院民商事審判工作會議紀要》及2020年《座談會紀要》均延續了舊《司法解釋》和《審計侵權規定》的思路， 指出責任承擔應當與侵權行為及其主觀過錯程度相匹配。2022年的新《司法解釋》把《證券法》中的“過錯”分為“故意”與“過失”， 體現了對過錯程度進行區分的態度， 并在《審計侵權規定》的基礎上再次明確了會計師事務所的免責抗辯事由， 但未對責任承擔的形式問題提出創新性的解決方案。

可以看出， 雖然高位階的《證券法》中關于連帶責任的規定未被修改， 但隨著理論和實踐的發展， 從2003年的舊《司法解釋》到2022年的新《司法解釋》， 最高人民法院發布的相關司法文件均傾向于責任承擔與過錯程度相結合， 在理念上具有延續性。雖然相關規定仍未突破《證券法》的范疇， 但為合理限縮連帶責任的承擔提供了解釋空間與契機， 有利于司法實踐靈活裁判。

2. 司法實踐中的創新探索： 從完全連帶到比例連帶。通過中國裁判文書網的查詢發現， 在舊《證券法》下， 我國會計師事務所因審計失敗承擔民事賠償的案件呈現個別、 分散的特點（胡明霞，2021）。早期案件中， 法院均認定會計師事務所與其委托人構成共同侵權， 對外承擔完全連帶賠償責任， 如藍田股份案、 大智慧案、 金亞科技案等。在具體裁判過程中， 法院往往直接適用舊《證券法》第一百六十三條的規定， 認為完全連帶責任是法定責任， 不因任何情形而發生改變。

隨著實踐的發展及理論研究的深入， 業界逐步意識到， 盡管完全連帶責任在一定程度上能促使會計師事務所切實履行職責， 但過度苛責違背公平原則， 易導致激勵失當， 甚至可能影響證券審計服務行業的存續與發展， 不利于資本市場的生態平衡。

對此， 部分法院在司法實踐中進行了一定的探索和創新。2020年全國首例債券集體訴訟“五洋債案”一審判決中， 法院遵循責任承擔與過錯程度相結合的原則， 開創性地使用比例連帶責任形式， 為虛假陳述中中介機構的責任承擔提供了新范式。隨后， 中安科技案的兩級審理差異引起社會高度關注。2020年上海金融法院一審判決， 為中安科技提供審計服務的瑞華會計師事務所承擔完全連帶責任。而二審中法院指出， 連帶賠償責任應限制在與其過錯相適應的范圍內， 改判瑞華會計師事務所在中安科技民事責任的15%范圍內承擔連帶賠償責任。

由司法實踐分析可得， 部分法院逐步認識到會計師事務所的責任承擔應與過錯程度相結合， 并對責任承擔形式進行了一定的探索和創新?！氨壤B帶責任”便是法院探尋的一條責任承擔方式的新路徑， 其對《證券法》中的“連帶責任”進行擴張解釋， 打破了完全連帶責任的剛性束縛， 力圖在遵循《證券法》的基礎上對審計侵權責任進行過罰相當的綜合司法考量。雖然理論界和實務界對此規則仍存在爭議， 但在現行《證券法》未修改的背景下， 基于在先的判例， 未來法院在類案審理中仍可能繼續適用這一規則。

3. 會計師事務所責任承擔方式的可行選擇： 與過錯程度相適應。責任追究應注重過罰相當， 而不能采取“不問過錯， 全部連帶”的“一刀切”做法。審計侵權責任的法理基礎是侵權責任， 故應在此基礎上討論會計師事務所的責任承擔方式?！睹穹ǖ洹贰暗谄呔?侵權責任”中關于多人侵權問題的規定， 以共同侵權與分別實施的侵權的二元劃分為基礎。共同侵權分為共同實施的共同侵權和幫助、 教唆式的共同侵權， 此時侵權人承擔連帶責任。此條規范范圍指向共同過錯， 即行為人之間對實施侵權行為有意思聯絡。分別實施的侵權， 即行為人之間不存在意思聯絡， 若每個人的行為均能獨立造成損害， 則承擔連帶責任， 否則按通說承擔按份責任（陳潔，2021）。

發行人在虛假陳述中無疑存在故意， 當會計師事務所主觀狀態為故意時， 其與發行人構成共同侵權， 應承擔連帶責任； 但當會計師事務所僅存在過失時， 關于其是否承擔連帶責任存在爭議。早期的主流意見認為， 過失與故意的結合屬于“有意思聯絡”， 但現在越來越多觀點認為， 當會計師事務所只存在過失時， 不應認為其與發行人有意思聯絡。發行人在披露文件中實行虛假陳述和會計師事務所過失出具審計報告可以認為是分別實施的， 應歸類于分別實施的侵權。由于會計師事務所只是輔助信息披露人， 其出具審計報告對投資者的影響并不滿足“獨立造成投資者損害”。當共同過錯和可能因果關系這兩個連帶責任承擔的基礎均不存在時， 法律效果可以表現為按份責任。但在證券虛假陳述賠償責任中， 發行人是虛假陳述的本源， 不能只承擔按份責任， 在發行人就虛假陳述承擔100%的責任時， 依據《審計侵權規定》第六條規定， 應根據會計師事務所過失大小確定其賠償責任。

關于責任承擔的具體形態， 不少學者均提出連帶責任的限縮適用（邢會強，2022）， 域外法中針對多人侵權類案件也出現了諸如比例連帶責任和限額民事責任等混合責任形態。我國應結合會計師事務所的業務性質， 廓清不同程度過錯情況下的責任承擔方式。這一點在《注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》中有所體現。該征求意見稿第八十三條區分了一般過失、 重大過失和故意情況下會計師事務所承擔賠償責任的方式， 可以在此基礎上根據公平原則對其進行進一步修正細化。通過統一協調的立法技術與審判實踐， 科學妥善處理相關法律之間的適用關系， 合理劃分責任承擔的狀態， 在保障資本市場信息質量的基礎上， 促進審計行業的平穩有序發展。

五、 會計師事務所的保護機制： 行業風險防范、 責任保險與聲譽機制

1. 當務之急： 做好行業風險防范。首先， 會計師事務所自身應采取有效措施提高審計質量。一是優化會計師事務所人員配置， 做好內部控制， 謹防貨幣資金的利息收入測試程序、 內部控制測試程序等流于形式， 可以考慮借鑒保薦機構內部控制三道防線的經驗。二是在行業內推進集中作業中心系統的一體化適用， 加強審計業務工作底稿電子化管理。這不僅有利于提升管理效率和復核糾錯， 而且后續涉及虛假陳述民事侵權賠償案件時， 全程留痕亦有利于會計師事務所自證勤勉盡責。其次， 會計師事務所應細化審計業務約定書中的違約責任條款。以往委托人與會計師事務所之間簽訂的業務約定書中對于違約責任僅是進行簡略規定， 今后應在業務約定書中細化違約責任條款， 明確約定違約情形與責任承擔方式。

2. 注重救濟： 完善審計行業職業責任保險制度。會計師事務所職業責任保險能夠為其在執業活動中的過失行為所引發的賠償責任提供保險， 以減少相關職業風險。目前我國審計職業責任保險仍處于發展階段， 雖然現行《注冊會計師法》第二十八條規定了會計師事務所應按照國務院財政部門的規定建立職業風險基金、 辦理職業保險， 但我國保險公司對會計師事務所業務承保仍未普及， 證券虛假陳述民事案件的增長以及畸重的審計侵權責任均可能影響其發展。

行業管理部門應當研究會計師事務所職業責任保險機制， 通過保險合理對沖過高的賠償責任對整個行業帶來的不良影響， 同時在一定程度上更好地維護投資者利益。本文建議， 由中國注冊會計師協會與專業保險公司進行磋商， 出臺相關職業責任保險實施辦法， 明確職業責任保險的集中投保方案、 保險合同框架協議等問題。

3. 法律責任并非唯一激勵機制： 優化聲譽體系。會計師事務所作為資本市場重復博弈者， 其所受到的約束壓力并不僅僅來源于巨額的民事賠償責任， 還源于外部的市場聲譽評價?？档眯仑攧赵旒侔负螅?原本穩居內資八大所之一的瑞華會計師事務所分崩離析， 可見聲譽機制仍對會計師事務所具有較強的約束力（周淳，2021）。良好的聲譽是會計師事務所生存與發展的基礎， 通過聲譽市場的加壓形成對會計師事務所選擇的市場化， 可以促使其更加勤勉謹慎地履職。

一方面， 實踐表明， 市場主體在會計師事務所的選聘問題上將更趨于理性， 業務能力差的會計師事務所逐步從證券審計市場“出清”。另一方面， 如今業內的會計師事務所正致力于加強內部監督管理、 提高執業質量。會計師事務所勤勉履職有利于贏得社會認同， 最終帶來長期利益。這正是構建聲譽市場的意義所在。本文認為， 可以由中國注冊會計師協會牽頭建立會計師事務所聲譽信息披露平臺， 收集公開會計師事務所的注冊資料、 持牌情況、 人員簡歷等基本信息， 更新近年來主持公司上市項目的詳細情況、 近年監管部門對其的處罰情況等， 公眾可以通過該平臺進行信息查詢， 以實現聲譽信息的公開化、 透明化。

六、 結語

隨著代表人訴訟制度的日臻完善及公眾維權意識的增強， 可以預期， 今后會計師事務所承擔民事賠償責任的風險將大大提升。責任追究應遵循公平正義的法律原則， 在新《司法解釋》實施之際， 應明確會計師事務所作為信息披露輔助人， 只能提供合理保證而非絕對保證， 明確會計師事務所勤勉盡責邊界以對其過錯進行合理認定， 同時慎用連帶責任， 在責任與過錯相適應的原則下結合我國實際與域外經驗探索合理的責任承擔方式。與此同時， 應注重做好行業風險防范、 完善職業責任保險制度、 加強聲譽市場建設， 推動審計行業良性發展、 行穩致遠。

【 主 要 參 考 文 獻 】

陳潔．證券虛假陳述中審驗機構連帶責任的厘清與修正［ J］．中國法學，2021（6）：201 ～ 221．

胡耘通．會計師事務所民事賠償責任再思考［ J］．財會月刊，2022（12）：107 ～ 111．

胡明霞．特別代表人訴訟制度下注冊會計師法律責任探析［ J］．財會月刊，2021（7）：133 ～ 137．

劉啟亮，鄧輝，李洪，董澤云．會計師事務所民事賠償責任的新變化［ J］．財會月刊，2022（14）：19 ～ 23．

繆因知．證券虛假陳述賠償中審計人責任構成要件與責任限縮［ J］．財經法學，2021（2）：98 ～ 116．

彭真明．論會計師事務所不實財務報告的民事責任——兼評上海大智慧公司與曹建榮等證券虛假陳述責任糾紛案［ J］．法學評論，2020（1）：185 ～ 196．

邢會強．證券市場虛假陳述中的勤勉盡責標準與抗辯［ J］．清華法學，2021（5）：69 ～ 85．

邢會強．證券中介機構法律責任配置［ J］．中國社會科學，2022（5）：83 ～ 102+206．

楊志國．注冊會計師的職業角色及其民事責任問題［ J］．財會月刊，2021（17）：11 ～ 14．

周淳．證券發行虛假陳述：中介機構過錯責任認定與反思［ J］．證券市場導報，2021（7）：70 ～ 79．

【作者單位】河海大學法學院，南京 211100