數字服務稅的爭議分析與中國進路

張奇源

摘? ?要：數字稅未包括在傳統稅制架構中，隨著數字經濟的繁榮發展，稅收法律體系不可避免地陷入功能虛化的窘境。數字服務稅的出現，為相關問題的解決提供新的選項。然而，因數字服務稅存在定性不明、征管制度設計缺陷以及各國爭相進行稅收博弈等情況，極易引起數字服務稅違背國際稅收規則、稅收歧視、重復征稅等問題。在探討數字服務稅順利融入本土環境的途徑時，應重點考慮構建數據產權劃分規則、利用新技術支撐稅收管理與服務、運用稅收情報交換制度和國際協同行為等方法。

關鍵詞：數字服務稅；法律爭議；困境成因；中國化路徑

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2023.01.003

中圖分類號：D912.28? ? ? ? ? ? ? ?文獻標識碼：A? ? ?文章編號：1003－9031（2023）01－0038－10

高新技術驅動數字服務領域快速發展，數字經濟滲入各行各業，變動的經濟格局正如南美雨林里的翩躚蝴蝶，掀起一系列涉及諸多領域的連鎖反應。數字服務創造的經濟價值日益增多，而傳統稅制有心無力、稅法效能驟然減損，征收數字服務稅成為眾多國家的選擇。數字服務稅的概念、規則與理論尚未形成完整體系，其實施、執行飽受質疑。為應對數字經濟發展所進行的稅法革新，將實現從無到有、從有到優的轉化，數字服務稅作為方案之一，理應受到矚目。基于此，本文將通過梳理數字服務稅產生的背景與現實發展狀況，明晰數字服務稅制度所處的困境，剖釋困境背后的成因，以探索數字服務稅法治化的中國式路徑選擇。

一、數字服務稅的肇因檢視與法律現狀

（一）數字服務稅的肇因檢視

互聯網、云計算、大數據等新技術突飛猛進，信息時代催化數字經濟的成長，數字經濟滲入人們生活、社會發展等各方面。由中國信息通信研究院發布的《中國數字經濟發展白皮書（2022）》顯示，2021年，數字經濟規模達到45.5萬億元。數字經濟正以無可抗拒之姿走向世界舞臺，深刻改變當今世界的發展模式和經濟格局。然因果相連、利弊相生，數字經濟是一柄雙刃劍，在引領發展的同時，也滋生著稅收問題。

1.數字經濟對政府稅收征管的挑戰

當前，大多數國家以居民稅收管轄權和所得來源地稅收管轄權為課稅基礎，形成基本稅收框架，而數字經濟正在挑戰這一稅收框架。從居民稅收管轄權角度來看，其行使通常以居民國身份或以常設機構的存在為基礎。但信息技術的發展突破了企業經營的空間限制，數字經濟天然具有交易的虛擬性、非中介性等特點，幫助企業形成一種脫離“物理存在”的新商業模式。由此，利用信息數據進行交易的跨國數字企業，不以在相對國設立分支機構為必要，即可開展經營活動，虛擬化的經濟嚴重沖擊以常設機構為基礎的稅收聯結規則。從所得來源地稅收管轄權來看，依據該原則征稅的核心是認定企業所得的來源地。相較于實體經濟，數字經濟更容易通過數據轉換和企業運營改變利潤來源，這就加劇了主權國應征稅額的流失。此外，數字產品層出疊見，因數據的虛擬性和技術性，在實踐稅務征收中，會出現稅務機關難以依據傳統稅目種類對數字產品定性、稅務機關和企業之間存在信息不對稱等狀況，這就給稅收征管帶來極大挑戰。

稅收征管的困境削弱了政府對稅收的掌控度。根據歐盟的研究報告顯示，傳統商業模式企業納稅人真實負擔的有效稅率為23.2%，而跨國從事金融業務和數字商業模式的企業平均有效稅率僅為9.5%，這表明企業稅收公平問題突顯，令人憂慮是否會產生不公平競爭抑或另類壟斷。

2.數字經濟引發稅基侵蝕與利潤轉移問題

數字企業通過信息技術提供數字產品和服務，形成無形資產，再利用數字的隱秘性將資產秘密轉移到低稅收地區，以躲避主權國的稅收征管。諸如谷歌等數字企業通過轉移知識產權等方式將收入和利潤轉到稅率較低的國家，以達到避稅目的。

企業不僅可以利用技術轉移利潤來源，同時也可以利用與稅務機關之間的信息差進行避稅。云計算、區塊鏈等技術的發展，增加了數據的隱秘性，層層的技術與數據覆蓋成為跨國企業交易信息最好的掩護盾。企業與稅務機關之間的信息不對稱性，愈發刺激跨國企業避稅動機增長。

經濟全球化背景下，數字經濟的發展不僅沖擊了傳統稅收征管框架、削弱政府對稅收的控制力，而且也令跨國企業產生從事稅基侵蝕和利潤轉移行為。由此，為解決數字經濟稅收問題，數字服務稅（Digital Service Tax，DST）應運而生。

（二）數字服務稅的法律現狀

征收數字服務稅是針對企業通過一國用戶參與獲得重大價值、但該國政府難以對其征稅這一情形所作出的稅收政策調整，其理論基礎是所謂“用戶創造價值”的概念。數字服務稅最早出現于2017年歐盟委員會報告中，目前學界對其尚未形成統一的概念定義，世界各國對數字服務稅征稅范圍的規定也有所不同（見表1）。

表1列舉的是對數字服務稅有正式立法的國家，可以看出雖然稅率各有不同，但絕大多數穩定在1.5%～3%的范圍，并且各國對數字服務稅征稅基礎的規定也各有不同。除正式立法國家外，還有國家已對DST提出法例草案或將關于數字服務稅的規制移交公眾討論完善，如巴西、加拿大、以色列、拉脫維亞等，其中，新加坡《商品及服務稅（修訂）條例草案》規定2020年初征收數字服務稅。當然，對數字服務進行征稅除了數字服務稅之外，也有如印度在2016年推出的“均衡稅（Equalisation Levy）”，這是對在線廣告支付的總額所征收的一種稅。

綜合表1中各國的征稅范圍，可以初步將數字服務稅定義為，一國政府向數字服務企業就數字中介服務、廣告服務、在線市場、數據交易等領域的經營活動所征收的稅款。

二、數字服務稅法律應用的爭議

數字服務稅產生的原因之一，是國家無法通過現有國際稅收法則對某些跨國數字企業進行征稅，導致國內資金流失。2019年，法國議會率先通過有關DST的法案，這一舉動招致美國政府及其企業的不滿，雙方在數字服務稅的征收問題上形成對峙，令DST的推出被詬病為“一種稅收博弈”。目前國際方面對有關DST征收的談判依舊僵持，在納稅主體、課稅對象、起征點、稅率等方面難以形成統一規制。各國基于各自主權及利益所為的設計，不僅容易在國外企業和本土企業之間形成稅收歧視，也會引起利益不同的兩個國家之間稅收政策的沖突，造成國際間重復征稅問題。

（一）DST課稅對象違反稅收規則的爭議

課稅對象是稅款課征的首要前提，是稅收分類的依據，也是稅收制度的核心構成要素之一。課稅對象的設置應當符合稅種的性質、便利國家的稅收征管，同時又能夠滿足稅收公平的原則。

通常一國政府對其居民企業所課稅的對象是企業所得，即企業的收入扣除成本與費用后剩下的收入。反觀DST，各國在對DST的規定中，幾乎都以收入作為稅收課征的對象。一方面，DST產生的初衷，其具有彌補傳統所得稅缺漏的目的，DST的性質更偏向于企業所得稅，應以所得作為課稅對象。另一方面，從國際稅收規則的角度來看，也有反對者提出質疑。譬如，美國貿易代表辦公室（USTR）在對法國DST的調查報告中指出，法國DST是對收入而不是所得進行征稅，此舉加重了美國公司的成本負擔。該報告中指出，目前世界上的稅收協定，大多以《OECD收入和資本稅收協定范本》和《聯合國發達國家與發展中國家間避免雙重征稅協定范本》為基礎制定，二者都沒有規定可以對總收入進行征稅。USTR指出現行稅收政策原則支持對企業收入征稅，但不支持對總收入征稅。因此USTR強調DST對收入進行征稅有違國際稅收規則，并指明如果對總收入征稅，即使是相對較低的稅率也可能對部分公司產生重大影響。

（二）DST納稅主體引發稅收歧視的爭議

從納稅主體資格來看，各國對DST的納稅主體規定不同，由此引發部分國家和企業對DST存在納稅主體歧視的質疑。理論方面，數字經濟的發展是DST產生的基礎，征收DST并不需要企業在某國有物理的常設機構存在，因此DST的納稅主體應當是數字經濟企業。實踐方面，法國DST的納稅主體是“中介服務”和“基于用戶數據的廣告服務”的數字企業；英國DST的納稅主體是通過社交媒體平臺、互聯網搜索引擎、在線市場獲取收入的企業；印度、意大利DST的納稅主體排除了居民企業。就目前全球數字經濟企業發展的狀況來看，英法的DST納稅主體也大多是美國企業，達到印度DST門檻的企業中超過70%都是美國企業，美國的跨國數字企業首當其沖受到DST征收帶來的沖擊。USTR在對包含英國、意大利等國家在內的“301調查”報告中均指出納稅主體規則令DST的征收主體集中在美國的數字企業中，排除了本國居民企業，是具有歧視性質的稅收行為。

從納稅主體經營領域來看，DST的納稅主體主要包括從事數字中介服務、廣告服務、在線市場、數據交易等領域的企業，但實踐中都是經營數字服務的企業，卻對DST的責任承擔不同。以英國為例推特、谷歌、亞馬遜等均受DST的約束，但奈飛和育碧等不承擔DST責任。這會引起不公平競爭，甚至可能產生新的避稅方式。

（三）稅種沖突與稅收管轄權沖突引起重復征稅的爭議

從一國稅種安排角度來看，DST容易與其他稅種產生沖突，并引發重復征稅的問題。DST產生的作用之一，就是為了彌補無法對沒有物理基礎的企業進行征稅的狀況。然而，本是為彌補缺漏的DST卻造成了新的困擾——對同一內容重復征稅的情況多發。譬如，根據歐盟提出的有關DST的政策規定，DST的納稅主體包括居民企業與非居民企業。由此，當企業獲得數字業務的收益后，該企業應按收入數目課征DST，同時該企業有可能還會因其經營所得被征收企業所得稅，這就令同一部分的經營活動所得被重復征稅。USTR在“301”調查報告中也指出“DST在現有企業所得稅的基礎上增加了一層稅……從而創造了雙重收入”。

從多國法律規制角度來看，不同國家之間可能會出現對同一課稅對象進行重復課稅的問題。通常，各國依據各自在稅法上的居民管轄權和地域管轄權進行稅收征管。然而，依靠計算機技術和用戶數據產生的DST，擁有能極大減少空間環境限制的特性，基于此，倘若某廣告商與A國某數字企業簽訂協議，要求A國企業向B國和C國投放數字廣告，那么這一部分的廣告費用，可能同時被B國與C國視為DST的征稅對象，就產生了重復征稅的問題。在稅收征管上，各國管轄權的沖突并不少見，面對沖突時一般通過國內立法或國際協定解決，如我國《企業所得稅法》第二十四條的規定①，而在DST的規定上，鮮少有避免重復征稅的條款。

三、數字服務稅法律困境的成因

究竟是什么原因造成了違反稅收規則、稅收歧視、重復征稅等爭議的產生？本文認為一個稅收政策的落實，離不開對該稅種在理論方面進行的探索與在實踐規則上的設計。因此本文將主要從DST的理論基礎與征收規則兩個角度探討困境成因，并將國際政治等因素納入考量范圍。

（一）DST的性質界定不清

課稅對象涉及課稅依據的正當性與重復征稅的判定。按照傳統稅收理論，稅種的性質是分辨不同稅種課稅對象和稅負人的核心依據之一，因此對DST課稅對象爭議的核心實際上就是對DST性質的爭議。可以說，解決DST究竟屬于直接稅還是間接稅的定性問題，在理論和實踐方面都有迫切需求。

學界對DST性質眾說紛紜，從形式方面來看，許多人認為DST是一種間接稅，這是因為大多數國家都是將收入作為DST的課稅對象，這在便利征管的同時，也容易使納稅主體將稅負轉移到其他主體身上。以電商平臺為例，在DST向所得課稅時，因所得就是數字平臺的凈收益，數字平臺只能自己負擔稅款，若DST向收入課稅，數字平臺可以通過提高其向商家收取的費用，將DST轉嫁給零售商，零售商又勢必會提升商品價格，即將DST轉嫁給消費者。這一流程也已反映在實踐中，如亞馬遜在被法國征收DST之后，提升了法國零售商的傭金標準，稅負最終轉嫁到了消費者身上。這一系列操作，令DST產生流轉稅的效果。一項營業服務在已經繳納過屬于流轉稅的增值稅基礎上，又覆蓋一層具有流轉稅效果的DST，不免讓人產生一項服務在同一環節為何會被征收兩次的疑惑，DST征收的合理性也由此蒙上陰影。

盡管從法律所規定的形式上來看，DST可以被視為一種間接稅的存在，但它的引入是為了補償被放棄的企業稅收收入，從目的方面來看，DST可以以直接稅定位，換言之，DST可以被解釋為一種企業所得稅。如果DST是直接稅，那么政府就可以不依賴物理聯結點而對企業的所得進行征稅，避免出現前文所述的稅收沖突情形，更顯公平。此外，在將DST定義為直接稅的大條件下，也有學者指出，DST可以作為一種針對地域性特殊租金（Location-Specific Rent）的稅，具體而言就是類比許多國家對自然資源開采收取的租金稅、公司所得稅，將DST視為一種對處于特定位置的數字平臺公司利用數據資源獲取的經濟租金征繳的稅。

總體而言，若將DST定義為間接稅，政府直接對收入進行征稅，減少了協商程序，也便利了稅收管理，從更中立的角度來提高效率，但同時這也容易給經營者和消費者造成更大的負擔；若將DST定義為直接稅，那就需要政府在稅收征管上花更大的力氣，但對所得征稅的方式更能凸顯公平。有部分觀點認為因國際上更加關注經濟效率原則，由此以間接稅部署DST可能比直接稅更有優勢。不論如何，在理論上創新探索對DST的解釋并尋求恰當論證，統一各國對DST在理論上的認知，是解決DST現實困境的必由之路。

（二）DST的征管設計不完善

DST的征管規則和稅務機制是政府征收DST的基本依據，決定DST征管的基本模式，這也就意味著，稅收公平原則的貫徹與稅收歧視的規避都與DST的征管制度息息相關。換言之，在征收DST已成為許多國家的單邊稅收政策時，需探索DST的最佳制度模式。然而，DST作為新興稅種，其稅收規則的完善度難以與傳統稅制相媲美，部分因制度設計不足而存在的漏洞為稅收歧視提供了滋長的空間。

1.征稅門檻設計引起不公

各國對DST起征點的設置通常實行雙重標準制，包括國內營業收入和全球營業收入，如英國要求國內收入達到“2500萬英鎊”、國際收入達到“5億英鎊”。但首先，由于DST是對收入進行征稅，并沒有扣除企業投資的成本和費用，這就可能導致一些看起來收入較高，但實際盈利不多的企業稅負過重。特別是在企業業務拓展的早期階段，企業容易出現營業收入較高、收入不足以覆蓋支出的狀況，其所受的DST影響可能比其它企業更大，顯然違背稅收公平原則，因而需要出臺相關措施，避免新企業承擔過度的稅負。其次，收入門檻的設定能夠令政府根據自己的意愿限制納稅主體范圍，極易成為一國政府限制他國企業的利器，引發稅收歧視的問題。

2.征稅范圍規定不夠全面

DST以“用戶創造價值”作為理論基礎，但目前各國對DST的征稅范圍的規定一般被限定為特定的數字服務，即只關注某幾類數字服務，而未能將所有“用戶參與創造價值”所涉的經濟模式納入其中。如英國DST重點關注搜索引擎、社交媒體平臺和在線市場，未考慮到某些金融和支付服務、軟件銷售服務。再如歐盟界定的DST，信用卡公司等支付結算服務被排除在應稅范圍外，內容提供商和解決方案提供商似乎也被排除在外。由此便引起同為數字服務經營領域的納稅主體因經營數字服務的類型不同，所受到的DST影響不同的情況。

3.稅務機制未能適應現狀

當前，學界和實務界已基本認同將“用戶參與創造價值”作為DST的征稅依據，但該定義本身就難以界定外延，尤其在數字時代的背景下，用戶參與創造價值的形式更為多樣。這就引發了諸多問題：從理論方面看，這會使用戶參與創造的價值本身難以界定、用戶創造的價值數額難以計算，進而導致稅基計算的錯漏，DST功能的發揮也大打折扣；從實務方面來看，因用戶參與價值難以界定，稅務機關缺乏執行的標準和依據，易使稅收征管陷入混亂局面。

（三）各國稅收政策博弈

數字技術的進步推動數字服務企業的繁榮，巨額利潤從世界各地源源不斷流向這些企業的賬戶，豐厚的盈利意味著高昂的稅費，資本的逐利驅使企業尋求“稅收洼地”，以減少應繳稅款。這一點在跨國企業運營過程中尤為凸顯，據歐盟委員會估計，跨國公司的避稅行為會給歐盟成員國造成每年500億～700億歐元的財政收入損失。但反觀數字服務企業所在國，不論是資本攝入，還是對全球經濟的掌控力都更上一層。可以說，對數字經濟課稅不僅關系到主權國家對自身利益的維護，也關系到各國在全球經濟中“誰主沉浮”。在當前國際方面缺乏對DST統一的規定和共識的情況下，各國極力維護主權利益、以各自的稅收管轄權為砝碼課征DST，便容易引發惡性稅收競爭。

DST的“用戶創造價值”原則概念較為模糊、外延難以確定，不利于確定征稅范圍，而在各國各自征收DST時，就更加大了以這一原則作為劃分各國稅收管轄權依據的難度，容易出現對某一收入的管轄權重疊或征管空白，后果就是影響他國稅收主權和出現國際間重復征稅問題。

世界各國因各自經濟發展不同，對DST的態度也有所不同，如美國作為數字服務經濟的主導大國，就強烈反對別國征收DST，歐盟主張征收一定比例的DST，并積極促進各國達成共識，但隨著美國退出相關談判，國際方面制定多邊協定的計劃擱淺。截至2022年12月，已有多個國家出臺有關DST的正式立法，亦有許多國家在醞釀DST立法草案。各國對征稅范圍、稅率等規定并不一致，令稅負不公，給企業避稅行為制造機會。

四、數字服務稅法治化的中國路徑

我國作為數字經濟崛起大國，亦難免于DST帶來的沖擊。有學者認為當前我國欠缺對數字服務征稅的經濟和制度基礎，不宜盲目跟進DST；也有學者指出，在更好的方案達成前，出于國際稅收競爭的需要，越來越多的國家會征收DST。本文認為當前我國不宜征收DST，但為維護我國稅收主權和國家利益，需關注DST的發展態勢，并探索DST法治化的中國發展路徑。

（一）數據的產權劃分規則構建

數據資產是生產、交易等過程中必須記錄的數據信息，數字企業能夠通過對數據的處理、分析、加工創造經濟價值。數據資產不同于實物和金錢，是以電子媒介為載體存在，這就令數據資產相較于其他資產更為隱蔽、產權劃分也更為困難。只有厘清數據資產從產生到加工各個環節的產權歸屬，才能令數據資產參與收入分配，換言之，數據資產的產權劃分是數據作為生產要素參與收入分配的重要前提。

同時，數據確權的明確與否也關系到DST的稅收征管。DST的征收是建立在有被創造出價值的基礎上的，確定數據每個環節的價值歸屬，才能正確有效維護國家的稅收管轄權，且避免重復征稅等問題。由此，為應對實踐需求，必須對數據的產權劃分規則進行相應構建。數據由生產者創造，因此數據的原始價值屬于生產者，之后數據處理者通過對數據進行分析、加工，令數據價值產生增值，則這一部分數據價值的產權就應屬于數據處理者。分析數據的價值，可以幫助厘清數字資產在各環節的產權歸屬，那么應當如何確定數據的價值便成為下一步的課題。數據和物一樣都可以成為資產，人們通過對物的各種權利，實現物的價值，因此人們對數據的權利也可以像對物的權利一樣，劃分成占有權、使用權、收益權、處置權等，通過對數據的不同權利的行使，可以令數據進入不同的用途，從而創造數據價值。

綜上所述，在對數據的產權劃分規則進行構建時，應先將權利細分，不同的權利推動數據進入不同的用途，從而創造新的經濟價值、形成數字企業的新收入；其次，在確定各個數據產權的基礎上，對產權人征收相應的DST。對數據的確權應當由法律明文規定，同時還需要考慮可行性、經濟效益等諸多條件。在此過程中，借助大數據、區塊鏈等新技術實現產權歸屬的判定，以更好地應對DST可能帶來的沖擊。

（二）新技術對稅收管理與服務的支撐及應用研究

1.區塊鏈技術協助信息確權與稅收征管

傳統的數據管理系統通常是由某一機構單獨進行管理，而存在于這種非公開、不透明的數據管理系統中的數據不容易獲取其他機構的信任，沒有信任作為基礎，就需要耗費極高的成本去實現信息的獲取和共享。與之相對的是，區塊鏈作為一種去中心化、不可篡改、可追溯、多方共同維護的分布式數據庫，能夠整合各孤立數據庫的資源，實現更具有可信性和效率性的多方共享。這一技術可以實現買賣雙方交易后數據的點對點傳輸，而無需經由第三方登記，實現去中心化模式，以減少交易成本、提升交易效率。

區塊鏈技術可以契合數據信息確權的需求。如當買方向數字公司購買某一數字服務時，數字公司按約將數據產品傳輸給買方，數字公司實現了對數據的收益權，創造了價值。這一過程通過區塊鏈技術，能作為一個區塊被完整地體現出來，眾多區塊聯結起來可以形成一個鏈條，實現更大范圍的信息確權。

區塊鏈技術可以適應稅收征管的需要。區塊鏈的透明化運作也能夠讓其他主體了解彼此之間的信息，形成自我管理和互相監督的良好氛圍。但需要指出，區塊鏈是一個去中心化的匿名系統，也即稅務機關并不知道每一個區塊到底包含哪些主體。因此，稅務機關必須通過一定監管手段才能實現令區塊鏈技術有效服務稅收征管。征管機構通過區塊鏈掌握各個稅收主體的信息，快速發現數字企業的避稅行為，構建一個高效率且具有公信力的稅收征管系統。

2.人工智能幫助降低成本與稅收決策

近年來，以大數據、云計算為支撐的智能科技日臻成熟，人工智能可以捕捉千里之外的數據、處理異常龐大的信息，這些技能為法律數據檢索和法律實踐提供了便捷，因此人工智能在法律研究和司法領域中發揮著日益重要的作用。DST作為涉及海量數據且征收復雜的稅種，也應當與具有云存儲、神經網絡、算法等技能的人工智能相結合以進行稅收管理。

人工智能可以減少DST的稅收征管成本。人工智能代替人對征稅額進行計算、復核等工作，將稅務人員從部分繁瑣的工作中解放，減輕稅務人員工作壓力。同時，人工智能強大的計算能力和運作速度，提升征管的效率。尤其面對我國目前出現的人口紅利減少、勞動力資源匱乏的局面時，人工智能起到替代勞動力、推動社會經濟繁榮發展的作用。

人工智能可以幫助決策。對于DST是否應當被引入國內、如何制定DST的稅收政策都是決策者應當考慮的問題。一項決策在作出之前，必定經歷廣泛的信息搜索和探討，如果決策者以主觀隨意性進行決策，那么該決策可能天然是非合理的，注定難以被信服。人工智能通過一系列感應器搜集數據，讓決策者掌握數字企業的收入和經濟發展總體情況，明確數字企業應當承擔的DST義務。同時，人工智能還提供“算法決策”，助推決策者的最終決策。

人工智能可以令國際稅收協定更具公平性。中國數字服務的進出口量與日俱增，同時，雖然我國并未引進DST制度，但目前已有許多DST單邊條款，部分國際組織也在積極促成多邊條款的制定。可以預見各國的數字服務會形成互相交織的態勢，DST也將逐步影響中國數字服務的發展。因此有關DST的多邊條約的合理與否將會影響中國利益，根據國際上DST多邊協定的談判現狀來看，最佳做法是制定一份能夠平衡各個國家利益的協定。而人工智能所具有的數據信息收集處理能力和“決策”能力，可以協助現有的雙邊和多邊稅收協定的法律起草，利用現有數據與系統審查相關條約的合理性，來確保與數字服務相關的稅收公平。

（三）稅收情報交換和國際協同行為運用

稅收情報交換是指稅收協定締約雙方主管當局交換的，為實施稅收協定和稅收協定所涉及的稅種相關的國內法律法規所必需的情報。稅收情報不同于稅收信息，稅收情報往往是由締約雙方明確規定，而稅收信息所涉內容更多。在國內，稅收情報交換很早就存在于各地稅收體系中，國際上，OECD和聯合國都對稅收情報交換有相應的規制。

將稅收情報交換制度引入DST征收體系的意義主要在于提升稅收征管效率和避免“未征稅”或“重復征稅”問題。稅款的征收一定程度上依賴稅收征管部門對納稅主體信息的掌握，對于稅務機關所在地來說，這一信息的獲取固然如探囊取物，但若稅務機關想獲取境外納稅主體的納稅信息，就顯得力有未逮。因此通過稅收情報交換制度，高效地獲取境外數字企業在本國的收入信息或其他可以抵免稅額的信息，減少稅收征管獲取信息的成本。同時，更加全面掌握稅源的動向，以避免未征稅或重復征稅問題。實踐中，英國就在積極策劃與其他國家建立稅收信息共享機制，以獲取數字服務平臺企業的信息，根據英國稅務部門預計，這一機制可以幫助其收集全球約200萬至500萬戶企業涉稅信息。

在稅收情報交換的基礎上，進一步的做法是進行國際協同合作，各國在達成基本共識的基礎上，對DST采取統一的政策。此舉有助于將現行散亂的單邊條款融合在一起，減少單邊主義帶來的稅制混亂和惡性競爭，保護數字企業利益，維護各國稅收主權，優化DST的全球稅制體系。

運用國際協同行為解決DST的稅收困境時，需要堅持以問題為導向，尋求各方的利益平衡點，以達成對解決方案的共識。例如，各國將所掌握的數據匯總，經分析比較，通過國際協定對法定稅率進行統一規制。再如，各國建立國際數字稅務機構，由這一代表各國共同意志的部門，進行稅收爭議協調、利益分配方案制定等稅收工作。

五、結語

數字服務稅是時代的產物，對其進行理論層面與實踐層面的研究，不僅契合數字經濟蓬勃發展的潮流，也符合中國“形成對外開放新格局，參與國際經濟合作和競爭新優勢明顯增強”的2035遠景目標。數字服務稅因本身性質難以界定、稅收征管規則設計不完善以及各國爭相博弈令單邊條款盛行等原因，致使違背國際稅收規則、稅收歧視、重復征稅等問題橫亙于前。可利用產權劃分等理論規則、區塊鏈等實踐技術、國際稅收情報交換等多國通力合作的方式來實現數字服務稅的本土化。目前對中國來說引入數字服務稅制度為時尚早，但未雨綢繆依舊可取。

（責任編輯：張恩娟）

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