新收入準則下系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認及其影響分析

朱學超

摘 要 收入確認是企業(yè)生存和發(fā)展的關鍵所在，關系到企業(yè)的生死存亡。新收入準則下企業(yè)選擇按時點法還是按時段法確認收入是企業(yè)會計實務中的難點與痛點。本文根據(jù)收入確認相關理論，結合系統(tǒng)集成業(yè)務，以軟件和信息技術服務業(yè)系統(tǒng)集成業(yè)務上市企業(yè)收入確認政策及實際業(yè)務核算過程，對系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認進行分析和研究，得出相關結論并提出合理建議。

關鍵詞 收入確認；系統(tǒng)集成業(yè)務；時點法；時段法

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.01.011

《企業(yè)會計準則第14號收入》（財會[2017]22號，以下簡稱“新收入準則”）規(guī)定執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)自2021年1月1日開始執(zhí)行新收入準則，國內執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)都需要按照新收入準則開展收入核算。新收入準則在收入確認方法、收入確認時間、計量及報告和披露等方面與原收入準則差別較大[1]，企業(yè)在實際收入確認和核算過程中存在難點和痛點，對企業(yè)經營指標、稅務管理和業(yè)務開展產生影響。在2013年、2014年上市公司年報會計監(jiān)管報告中，均提到上市公司系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認標準不一致，影響財務報表的可比性[2]，影響投資者決策。系統(tǒng)集成業(yè)務因業(yè)務特殊性、復雜性，按照新收入準則開展收入確認存在差異，企業(yè)的收入確認主觀性強。為此，結合系統(tǒng)集成業(yè)務實際核算過程及上市公司系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認方法的披露，深入研究收入確認的方法，并對不同方法進行定性和定量分析，揭示不同收入確認方法的優(yōu)劣勢并提出合理建議。

一、新收入準則確認方法及重難點

（一）新舊收入準則對比分析

為加快中國公司走向世界的步伐、推進經濟全球化發(fā)展，本著會計服務業(yè)務開展的原則，中國會計準則一直朝著與國際準則趨同的方向在探索和完善。新收入準則在多方面對舊準則進行迭代和完善，新舊收入準則進行對比分析見表1[3]。

新收入準則在收入確認對象、收入確認時點、收入確認方法和對多重交易安排的會計處理等方面進行修改和完善，解決經濟發(fā)展帶來業(yè)務核算的相關問題，契合當下和未來經濟業(yè)務的開展，將助推經濟的發(fā)展。

（二）新收入準則確認方法

新收入準則關于收入確認方法主要有兩種，即時段法確認收入和時點法確認收入。時段法確認收入需要滿足下列條件之一，否則按照時點法確認收入：

（1）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經濟利益；

（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；

（3）企業(yè)履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。具有不可替代用途，是指因合同限制或實際可行性限制，企業(yè)不能輕易的將商品用于其他用途。

時段法確認收入方法：在某一時段內履行履約義務，具體可以采用產出法、投入法和成本法中的一種方法來確認同類型經濟業(yè)務。

時點法確認收入方法：企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。部分企業(yè)按照商品法或驗收法來確認銷售收入。

（三）新收入準則收入確認重難點

收入是企業(yè)生存和發(fā)展的基礎，而收入確認和計量又是會計核算的重要環(huán)節(jié)。業(yè)務部門爭取訂單，實現(xiàn)產品銷售，不一定能夠直接或即刻確認銷售收入。按照新收入準則，收入的確認是建立在銷售合同的基礎上，通過五步法等收入確認程序，按照收入確認方法，結合產品（服務）銷售的實際情況方可開展收入確認工作。

收入確認重點是收入確認程序的確定。企業(yè)應根據(jù)業(yè)務類型、合同安排和產品實施、交付過程確定該業(yè)務類型的收入確認程序，嚴格按照收入確認五步法和所采用的收入確認方法，緊密聯(lián)系銷售市場部門、產品實施部門和交付部門，及時掌握產品實施和交付的具體情況，開展產品收入的確認和計量。

收入確認難點是收入確認方法的選擇。企業(yè)應根據(jù)公司業(yè)務的類型選擇合適的收入確認方法開展收入確認和計量。比如，傳統(tǒng)的產品銷售可以采用時點法進行收入確認，工程建設項目可以采用時段法確認銷售收入。企業(yè)管理團隊和財務人員可能基于某種原因選擇對公司有利的確認方法，采用何種方法開展收入確認具有較強的主觀性。此外，識別單項履約義務[4]、分析合同中是否存在可變對價、將交易價格分攤至不同履約義務及收入確認的時點都需要財務人員進行主觀判斷。

二、系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認方法

系統(tǒng)集成業(yè)務是指企業(yè)利用綜合布線系統(tǒng)和互聯(lián)網相關技術將自研的系統(tǒng)或者定制開發(fā)新的軟件與購置的硬件設備結合在一起[5]，經過安裝和調試來滿足單個客戶個性化需求的模式。

計算機系統(tǒng)集成業(yè)務經過40多年的快速發(fā)展，市場規(guī)模突破萬億，系統(tǒng)集成業(yè)務在教育、金融、物流、政府、電信、醫(yī)藥等領域得到廣泛應用。隨著中國特色社會主義現(xiàn)代化進程加快，以系統(tǒng)集成業(yè)務為代表的數(shù)字經濟業(yè)務將成為未來經濟發(fā)展的增長點和著力點。

系統(tǒng)集成業(yè)務通常具有以下特點：一是系統(tǒng)集成業(yè)務所研制的產品價值高，一般產品的金額在幾百萬，甚至上億元；二是系統(tǒng)集成業(yè)務產品研制內容復雜，所需要投入的人力、物力和資金巨大，多數(shù)需要企業(yè)墊付開展產品研制；三是系統(tǒng)集成業(yè)務產品研制周期長，通常在一年以上，多則四五年，產品研制周期至少在兩個會計期間內完成。

按照新收入準則要求，系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認方法可以采用時段法或者時點法確認。時段法確認方法，即該類型業(yè)務滿足新收入準則時段法確認的三個條件之一，可以按照履約進度確認收入，具體可以按照投入法或產出法確定履約進度；履約進度不能合理確定且已經發(fā)生的成本預計能夠得到補償?shù)模梢园凑找呀洶l(fā)生的成本金額確認收入。當不能滿足時段法確認收入的條件時，一般采用時點法來確認收入。

三、系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認具體實踐及影響分析

（一）上市公司系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認政策披露情況分析

以2022年9月30日證監(jiān)會軟件和信息技術服務業(yè)所涵蓋的A股上市公司為樣本，通過查閱2021年上市公司年度報告，統(tǒng)計、分析上市公司系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認方法政策披露情況。軟件和信息技術服務業(yè)在A股上市的公司有316家（不含北交所、新三板），其中76家企業(yè)2021年年度報告披露涉及系統(tǒng)集成業(yè)務，76家系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認政策統(tǒng)計分析見表2。

從76家計算機軟件行業(yè)上市公司披露的系統(tǒng)集成業(yè)務會計收入政策來看，59家明確采用時點法進行收入確認，占比77.6%；10家可以選擇時點法也可以選擇時段法開展收入確認，占比7.6%；2家采用軟硬件分開確認收入，但同時披露如果不能區(qū)分軟硬件的在系統(tǒng)集成產品驗收時確認收入；5家明確采用時段法開展收入確認。超過四分之三的上市公司采用時點法開展收入確認，但是也有將近四分之一的企業(yè)在采用時段法或者時點法與時段法相結合的方式開展收入確認。

（二）系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認案例及影響分析

A公司與B公司簽訂合同，為B公司提供一套系統(tǒng)集成產品，合同金額1130萬元，合同期間為2021年1月1日至2022年12月31日。A公司成本由400萬外購硬件材料和400萬人工投入，假設A公司成本按年均勻產生，A、B公司兩年末分別支付合同款，系統(tǒng)集成產品和硬件材料增值稅稅率均為13%。則按照時段法和時點法分別對A公司收入確認，分析不同收入確認方法對公司利潤表和資產負債表影響。

（1）對利潤表影響

按照時段法和時點法開展收入確認對利潤表存在明顯影響，具體見表3。

按照時段法可以分年均勻確認收入和利潤，對各年利潤表指標無影響；按照時點法在合同期末確認收入，容易造成各年收入、利潤波動。

（2）對資產負債表影響

按照時段法分年確認收入和收付款，各年末貨幣資金和未分配利潤均為100萬元。

按照時點法確認收入和收付款，合同履行完成對資產負債表項目影響一致，即公司賬上貨幣資金和未分配利潤同時增加200萬元，但是對2021年末存在影響，具體數(shù)據(jù)見表4。

2021年不滿足收入確認條件，公司前期投入計入存貨（分別為材料200萬元和人工200萬元），由于提前收款開具增值稅專用發(fā)票而繳納的銷售稅額計入其他應收款（65萬元），收到B公司合同款計入合同負債，期末剩余貨幣資金100萬元，同時增加資產和負債金額565萬元。第二年收入確認后，資產負債金額相應會同時減少。

綜上，從單個收入確認案例來看，時點法比時段法確認收入容易造成收入、利潤、資產等財務指標波動。此外，還存在稅法和會計差異[6]，主要表現(xiàn)在稅法需要根據(jù)開具增值稅發(fā)票情況繳納增值稅，而在企業(yè)所得稅上還是以企業(yè)報表為主，存在增值稅收入和企業(yè)所得稅收入數(shù)據(jù)不一致問題。按照時點法確認收入，商品控制權未完成需要提前繳納增值稅，違背新收入準則控制權轉移原則的初衷。

四、結論及建議

新收入準則提供了時段法和時點法兩種收入確認方法，各企業(yè)根據(jù)業(yè)務實際情況選擇合適的方法。因系統(tǒng)集成業(yè)務的特殊性和復雜性，結合上市公司披露的會計政策和實際案例對比分析，時段法和時點法各有千秋。

從76家上市公司披露的收入確認方法來看，絕大多數(shù)企業(yè)選擇時點法開展收入確認。一方面，從合同法和物權法角度來說，“控制權”轉移是商品權責轉移的重要標志；另一方面，大多數(shù)上市公司擁有足夠業(yè)務量來平衡不同合同到期節(jié)點不一致造成各年份收入、利潤等指標波動。

從單個案例分析來看，時點法對比時段法確認收入容易造成收入、利潤、資產等財務指標波動。關于稅法和會計上的差異，建議稅法盡快與會計準則協(xié)調一致，明確按照新收入準則確認收入企業(yè)所得稅和增值稅納稅時間、納稅義務及合同未履行完成的處理。 AFA

參考文獻

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[6] 吳明泉，高允斌.新收入準則下的會計收入確認及其納稅影響分析[J].財務與會計，2017（21）：11-14.

（編輯：馮金玉）