基于COSO 框架的內部控制有效性分析及優化策略

孫其苓 西華大學 張馨 東方電氣風電股份有限公司

引言

完善的內部控制體系可以助力企業快速識別風險和應對風險。我國對內部控制理論研究起步較晚，內部控制相關理論有待完善，因內部控制制度不健全而引發的企業“暴雷”現象逐年遞增。文章結合國內外先進的內部控制理論，采用文獻資料法和案例分析法，對A 公司的內部控制進行研究，提出改進策略優化企業內部控制體系，促進企業健康發展，為新型零售模式內控制體系建設提供借鑒。

一、文獻綜述

嚴一丹（2021）認為完善的內部控制體系，幫助提高管理能力、實現企業價值[1]。唐一（2021）認為COSO-ERM 理論框架有助于準確判定內部控制的目標，降低業務流程風險[2]。陳氏馥（2021）指出會計的工作流程就是內部控制，它包括會計、財務管理和審計，這些都是加強內部控制的有效方式[3]。陳然（2020）通過模糊綜合評價研究企業內部控制存在的缺陷[4]。楊曉晨（2020）基于COSO 框架優化企業的內部控制，進而提高企業的市場競爭力[5]。

二、A公司內部控制現狀及問題分析

（一）內部環境現狀及問題

A 公司招股書文件顯示董事長持股30.53%，為A 公司的最大股東，CEO 持股19.68%，大鉦資本為A 公司主要控股股東，持有了超過30%的股權，投票權超過50%，成為實際控股股東。線下A 公司大部分股權由大鉦資本控制，容易形成大股東大鉦資本與中小股東的委托代理關系，減弱中小股東的投票對企業管理的制約作用。公司的實際運行由大股東掌管，尤其是大股東是一個自然人的情況下，企業一旦發生由大股東主導的經營判斷失誤，就有可能侵害中小股東利益，小股東無法對公司的經營管理發揮有效監督作用。

（二）風險評估現狀及問題

2020 年9 月18 日，國家市場監督管理局對A 公司不正當競爭案發布了行政處罰決定書，處罰書顯示2019 年4 月-12 月，A 企業虛增收入、虛假交易，累計虛增1.23 億單，損害利益相關者的利益。

（三）控制活動現狀及問題

（1）會計控制系統存在重大缺陷

會計控制系統是一個公司建立用于匯編、分析、分類、記錄和報告公司交易的方法，并且以此來確保企業會計信息真實、準確、完整。A 公司在2019 年赴美上市的招股書中承認了其內部控制存在兩個重大缺陷：缺乏足夠的會計和報告人員、缺乏在美上市所必需的財會知識和證券交易經驗。A 公司財會人員專業水平不足以支持其上市后熟練應對美國公認的會計原則，在一定程度上可能會導致公司上市后的財務核算出現問題，無法準確報告公司經營成果，可能無法進行完善的會計控制。

（2）運營分析控制缺乏

A 企業在2018 年成立之初，便開始在全國范圍內迅速擴張，根據A 企業發布的2021 年財報，A 企業在國內的門店數量超過該快消飲品行業的某國際知名品牌。該企業快速擴展戰略消耗了大量的資金，大額補貼運營模式也需要持續資金支持。從新店運營開始，A 企業就需要在房租、設備、人力上投入大量資金。早期，A 企業為快速獲得客源，使用新用戶首單免單、邀請新用戶可獲得大額優惠券等營銷方式吸引用戶。雖然企業通過這些方法使得市場份額快速擴大，但我國該快消飲品行業消費文化氛圍培育處于初級階段，重復購買力較低，可持續消費能力不足，這使得A 企業營業收入增長難以為繼，缺乏源動力。

（四）信息與溝通現狀及問題

外部重要信息披露不全面，內部信息不對稱。從2019 年4月起，A 公司未按規定準確披露其與第三方公司進行的關聯方交易情況。A 企業作為創新科技驅動商業模式先驅，在市場營銷、原料供應、商品分銷以及業務管理等方面充分運用互聯網思維理念開創了新的商業模式，自主研發APP，該軟件快速獲取消費者偏好、用戶信息數據，并通過記錄消費者訂單量、金額，輔助大數據分析，完成用戶畫像。以用戶需求為導向，定向擴展店鋪，持續滿足用戶需求。該款APP 功能上完全實現在線交易數量、交易金額監測和記錄，甚至利用先進算法實施海量訂單排序。該軟件是A 企業內部信息傳達與溝通的重要渠道，但內部信息職能部門間橫向傳遞不暢，內部信息不對稱造成會計監督職能缺失。

（五）內部監督現狀及問題

A 企業未單獨設置內部審計部門，將該職能并入財會機構，職能機構設置缺陷導致內審監督喪失獨立性，嚴重影響內部審計有效性。另一方面，A 企業內部缺乏明確問責機制，內控監管制度缺失，員工違規成本低，內部審計實效性大打折扣。

三、模糊綜合評價在A公司的應用

基于COSO 框架只能定性分析A 公司內部控制存在的問題，無法定量評價A 公司內部控制有效性，文章使用模糊綜合評價實現對A 公司內部控制的定量分析。

（一）構建A 公司內部控制有效性評價模型

基于COSO 框架設計一級指標，二級指標包含的11 個指標均是在對A 公司內部控制現狀分析時發現的問題，在此基礎上構建A 公司內部控制有效性評價模型，進而設計專家問卷，由專家組成員進行打分。五位專家組成員是會計師事務所從事審計工作4 年及以上的審計從業者，工作內容包括企業內部控制審計，工作經驗豐富，在打分前詳細了解過A 公司內部控制情況，問卷具有一定的可信度。

表1 可見，內部環境所占的權重最高，為0.3938；風險評估、控制活動以及信息與溝通所占權重比例相對較低，分別為0.2000 和0.1872；監督活動所占權重最低，僅為0.0942，說明日后A 公司的內部建設需要更加關注內部環境建設。

表 1 A公司內部控制有效性評價模型

（二）進行模糊綜合評價

將問卷數據導入元決策軟件，構建模糊關系矩陣并得出模糊綜合評價結果：A 公司內部控制有效性綜合得分為2.0689，得分屬于“中”，表明A 公司其內部控制制度只滿足了企業的基本運營。A 公司內部控制得分高低依次是信息與溝通2.64，監督活動2.4667，控制活動2.1，內部環境1.8431，風險評估1.6667，內部環境和風險評估拉低了總體評分，需要著重提升。

總體來說，A 公司內部制度仍然有很大的完善空間，具體優化策略也需要根據企業內部控制最新情況來制定。

四、A公司內部控制優化策略

（一）優化控制環境

1.合理設置股權結構

首先，引導最大股東降低持股比例，引入外界機構投資者，比如支持保險、基金、銀行等機構持有企業股份，稀釋股權比例，緩解股權過度集中于單一股東情形，保護中小投資者的權益；其次，可以使用股權激勵政策優化股權結構，對A 企業的高層管理者、特殊人才給予股權獎勵，優化企業人才結構。合理股權結構設置有利于制衡股東形成合力，規避現有股權過度集中侵害中小股東產生權益的風險。

2.實施符合企業實際情況的發展戰略

首先，A 企業需要結合市場調研，調整城市門店分布，關閉或者調整長期虧損店面，減輕資金壓力。其次，A 企業應結合市場導向，重視創新發展戰略，研制符合中國市場的重磅明星產品，結合線上、線下以及物流優勢，充分發揮組合便利性，適應快節奏銷售，利用新零售經營模式打造出自己獨特的優勢。最后，A 企業應重視企業形象，增強品牌意識，通過產品品質建立自己特色，從源頭上增強客戶黏度，增加復購率。

3.防范管理層信用風險

企業在選擇高管要秉承助力企業發展的原則，注重選任人才專業能力結合職業素養，企業內部制定員工信用評價體系，定期對高管員工匿名評價，減少企業面臨的管理層信譽問題風險。

（二）強化風險評估

企業管理層需要建立良好的經營風險防范意識，在制定和實施企業發展戰略時需結合企業現狀和行業特點，通過短期規劃和長期戰略結合，不斷調整和完善發展戰略，保持企業發展戰略的指導性和實效性，防范企業潛在風險。執行層面搭建企業管理流程，完善制度體系建設，約束員工行為規范。企業董事會、管理層、全體員工也應加強自身的法律意識，保持紅線底線思維，禁越雷池。企業風險管理部門除了防范風險，還應建立風險應對策略，增強企業魯棒性。比如風控部門在發現企業快速拓展門店產生巨大資金壓力時，應及時控制擴張速度，保持企業經營現金流量充足，確保企業活力。風控部門應建立適合自己的風控體系，根據企業風險類型，進行風險轉移或者風險規避，爭取把風險降低到可承受范圍內。

（三）重視控制活動

1.完善會計控制系統

在會計控制體系建設方面，A 企業可使用自己研發的APP在系統中自動生成憑證和報表，優化會計流程，簡化工作內容。公司財會人員應具備選聘專業技能和職業水準過硬人才，為確保收入的真實性，在財務崗位設置時，應設置會計信息錄入崗和會計信息錄入審查崗，形成有效監督。崗位設置應建立鉗制機制，防止合謀串通。公司會計體系建設還應保持持續改進，隨著A企業內、外部環境變化而不斷優化，保持會計控制和風險平衡。當企業財務部對會計控制進行評估和測試時，能及時發現投資業務、銷售業務、擔保業務等經營活動中的缺陷，并加以改進，使內部會計控制起到防范風險的作用。

2.使用杜邦分析助推企業提質增效

A 企業可以通過統計報表、會計核算、計劃指標等對企業日常經營管理活動進行專業財務分析，并且按照一定方法對企業的經營活動進行客觀指導和控制。在實踐工作中，A 企業可以采用杜邦財務分析體系進行綜合的運營分析，建立杜邦財務分析系統，將指標層層分解，詳細地展示企業的基本財務狀況和業績。如果財務指標出現異常，可以快速溯源分析，為企業的運營決策提供風險預警。

（四）加強信息與溝通

1.加強信息對外披露全面性、真實性

在國內新零售經營模式下，互聯網為企業提供了更高效的通訊方式，同時也對企業應對外界信息交流和溝通提出了更高要求。A 企業應建立更加透明的信息發布渠道，信息傳遞應及時，關聯交易也應遵循《公平披露原則》，企業及時、準確進行信息披露，保障利益相關方的知情權，有利于企業長期健康穩定發展。

2.建立有效的內部信息溝通渠道

企業應保證內部信息準確性和透明度，減少信息不對稱的影響。A 企業應借助OA、ERP 等互聯網工具建立高效的內部信息溝通渠道，確保內部信息傳遞準確、透明，保持數據準確性和一致性，避免信息偏差。同時，員工在接受工作指令信息時能一目了然，提高整體工作效率和工作質量。

（五）健全內部監督機制

1.建立健全內部審計制度

內部審計是實現管理企業戰略和經營目標的有效手段，但其前提是要保證內部審計工作獨立性。保持內部審計獨立性，首先需要將內部審計機構從財會部門剝離，A 企業行政管理者直接領導內部審計機構獨立開展工作。如果企業內部審計部門因為人力不足等問題無法履行監督職能，可以選擇委外三方機構代替內部審計去完成監督職能。同時，進一步完善A 企業工作問責制度，嚴格按照有錯必究的原則，對隱瞞不報、玩忽職守等行為及時問責，減少員工合謀串通共同侵害企業利益的情況發生。

2.完善內部監督程序

內部監督程序的執行確保了內部控制在活動前、中、后三個階段監督有效運行，當出現不符合內部控制目標事項發生時得到及時糾正。A 企業董事會與管理者權力交叉程度較為嚴重，可以考慮設立監事會，對企業的董事、總裁履行職務狀況進行合規檢查，必要情況下，A 企業可以進行專項監督，以確保企業內部控制的正常運行。

結語

2022 年A 企業發布企業年度財報表明，A 企業盈利水平正逐步提升。但A 企業在股權結構、組織架構、風險評估程序、信息溝通渠道建設、監督獎懲機制方面還需要進一步完善。通過不斷增強企業內部控制意識，持續優化內部控制體系，可以有效支撐企業健康良性發展，提升企業核心競爭力。持續開展內部控制體系建設，將助力A 企業成為新型零售模式下的優秀示范企業。