數字化背景下會計職能重塑路徑研究
——基于扎根理論的質性分析

吳 娟

一、引言

《會計改革與發展“十四五”規劃綱要》提出“十四五”期間切實加快會計數字化轉型步伐-積極推動會計數字化轉型：做好會計工作數字化轉型頂層設計；積極推動會計管理工作數字化轉型。在數字化轉型時代背景下，重塑會計職能具有重要實踐意義。如何充分利用數據時代技術優勢，打破數字壁壘，逐步推動不同層級的會計職能拓展升級，最終實現會計職能的更新迭代、跨越發展，不僅關乎會計專業的時代生命力，同樣對推動經濟實踐發展具有深刻影響。然而現有數字化背景下會計職能的研究具有局限性，張磊（2021）提出目前大約75%的人員從事基礎財務，僅有25%左右的人從事財務預算和管理，沒有將會計的作用充分地發揮出來，會計職能的局限性非常突出。張修權（2022）指出會計職能的擴展需要堅實的理論支撐，特別是將會計理論與公司金融、企業管理等領域理論互相融合，通過交叉型研究推動會計職能的持續拓展，從而服務實體經濟發展。因此，數字化背景下，重新定義會計職能要求、調整會計工作重點、加強會計人才培養、構建信息化工作模式等有針對性的對策和措施，以期實現企業財務管理工作實效性與會計人才培養質量的提升，一方面企業與高校的雙元育人機制不夠完善，高校培養過程中對會計職能的定義與企業對會計職能的需求存在偏差，另一方面，大數據技術雖然已經融入會計專業培養方案、課程標準已制訂，但是這些方案與標準不能滿足企業數字化轉型過程中的需求。基于扎根理論，通過挖掘現有理論的內在機理，本文對數字化背景下的會計職能重塑路徑進行研究：搜集、整理原始資料并進行歸納概括，自下向上地歸納出初始概念和范疇，從直接的觀察為出發點，運用分類統計的方法對文獻資料和訪談記錄進行整理，從中歸納出研究理論模型，為研究者進行現階段高校會計專業教學模式改革、核心課程設置、企業對會計人員用人需求與高校培養目標銜接提供了路徑，這一問題的研究成果將推動充分發揮會計工作基礎性服務功能，不斷提高會計工作服務經濟社會發展的效能。

二、文獻綜述

會計職能是會計在經濟管理活動中所具有的功能，隨著數字化技術的到來，信息技術的發展必然帶來會計職能的變遷，這種變遷是及時的和緊迫的，AICPA主席Robert Mednick曾說，“如果會計行業不按照IT技術重新塑造自己的話，它將被推到一邊，甚至被別的行業，即對提供信息、分析、簽證、服務有著更加創新視角的行業所代替。”目前國內外學者對于會計職能論述主要有兩種：

一是會計管理論。1979年12月，在廣東省佛山市舉辦的中國會計學會成立大會上，學者們首次提出了“會計管理”概念；閻達五（1983）在紀念馬克思逝世一百周年的文章中指出：會計管理的內容是價值運動，會計管理的目的是提高經濟效益，會計管理的基本職能是計劃和控制。成圣樹（1983）提出，會計是“經濟管理的核心，是反映和控制經濟活動并使之達到一定目的的一種能動行為，是有組織、具有管理職能的一種管理活動。”楊紀琬、閻達五（1984）提出“會計管理是一種價值運動的管理，價值管理就是資本主義社會對資本運動的管理和社會主義社會對資金運動的管理。在商品經濟占主導地位的社會中,會計管理是一種價值管理”。近幾年，各專家學者對會計管理論做了完善，苑澤明、李田、孫鈺鵬（2018）提出會計信息化替代了程式化的基礎工作,會計職能正在從核算會計向管理會計轉型,會計人員扮演的角色更具戰略意義。李承犁、嚴承希、徐思昊（2020）提出隨著企業管理要求的不斷提升，會計職能已經由財務會計向管理會計轉型。張勇、李忠濤、戴重輝、周揚（2022）提出通過建立業務與財務的互聯互通，推動傳統記賬、報告式的財務會計向融入管理、創造價值的管理會計轉型。

二是受托責任學說。受托責任觀的主要代表人物有美國著名會計學家井鳩雄士(YujiIjiri) 、恩里斯特·帕羅科( Ernest J Parlock)等人，其主要代表文獻有井鳩雄士所著的《會計計量理論》。我國著名會計學家、會計思想家楊時展教授創立了現代會計控制學說，他認為“現代會計是一個以認定受托責任（Accountability）為目的，以決策為手段對一個實體的經濟事項按貨幣計量及公認原則與標準，進行分類、記錄、匯總、傳達的控制系統。”著名會計史學家理查德·愛德華茲教授在《財務會計發展史》中明確指出“在每一個有組織的社會里，某個人或每一伙人總是代表另一些人持有財物，持有這些財物的目的，有時可能只是為了保險，如將珠寶存入銀行；有時則可能是希望通過使用而為財物所有人取得報酬……會計之所以日益重要，原因之一就是在國民生產總值中，委托給代理人的比例在持續擴大。”

IT技術、人工智能、大數據等數字技術快速發展，會計職能面臨著內外雙重轉型與提升。在內力方面，新經濟、新模式、新業態推進會計人員知識能力的提升；在外力方面，數字背景下會計職能的擴展加速了會計人員技能水平的多領域融合。疫情過后，數字技術會在我國企業領域得到進一步應用，業務量大、重復性強、附加值，會計工作被替代的可能性會加大（占比65.53%），數字技術加快應用對未來會計工作的沖擊帶來的不安全感。會計行業的重新塑造是必然的，也是會計職能升級、增值的起點。數字化背景下對會計行業的人才培養是目前社會及高校關注的焦點，由此也帶來了許多新的發展方向。

一是數字化背景下會計教學的變革。蘇靜、崔興延(2022)提出，從大數據、智能化、移動互聯網及云計算為核心的網絡信息技術的快速發展，使得財會人員的工作環境發生了巨大的變化，引發了會計職能的轉變和高職院校會計專業教育教學的變革。會計職能延伸發展要求在我國現代市場經濟高速發展過程中，各個利益主體之間具有更為復雜的交換關系，會計職能也發生了很大變化，要求財務管理軟件實現智能化。

二是帶來了會計人才培養方案的調整。周海珍(2020)認為在供給側改革及大智移云等多因素背景下，高職院校要結合行業環境給會計職能帶來的轉變，順應會計向管理職能、價值創造職能的轉變，調整會計人才培養方案，在對學生進行文化知識和會計職業技能培養的同時，加強對學生自我學習能力、綜合分析能力、創新能力、管理能力及解決實際問題能力的培養。李慧(2022)提出通過健全內控體系、重新定義會計職能要求、調整會計工作重點、加強會計人才培養、構建信息化工作模式等有針對性的對策和措施，以期實現從財務會計向管理會計的轉型，保證企業在財務管理工作的準確性和實效性獲得全面提升。

三是帶來了轉變會計職能的基礎觀念。殷絨(2019)認為會計工作在很大程度上需要高職院校轉變會計職能的基礎觀念，從基礎性的、程序性的工作，轉向需要更多職業判斷能力，更加注重預測、決策、分析和評價，推動學生朝著復合型的人才方向發展。

隨著大數據與會計專業的深度融合，數字化轉型的時代到來，數據作為企業財務的基礎支撐，企業應當順勢而為，以財務數字化轉型為起點，用數字技術賦能財務數字化轉型，從而深化會計職能。同時，從訪談結果也可以看出，高校會計人才培養滯后于社會、行業企業對于會計人才的需求，但是在數字化背景下會計服務領域不斷拓展、地位愈發重要的前提下，數字經濟時代，會計行業迎來重大機遇和挑戰，社會對會計人才的數量和質量要求都發生了根本性變化。會計人才的現狀難以滿足高質量發展需求，人才培養轉型升級具有必然性和緊迫性。數字化和智能化將給企業帶來創變，數據處理能力位列新崗位必須技能的前三位，服務區域經濟，對接企業需求、更新教學手段和教學內容，重塑會計職能路徑研究迫在眉睫。

三、研究設計

（一）研究方法

扎根理論（Grounded theory）研究方法是由哥倫比亞大學的Anselm Strarss 和Barney Glaser兩位學者共同開創的一種定性研究方法。這種方法克服了傳統質性研究中程序缺乏規范、信度較差的弊端，是定性研究中比較科學的一種方法。

扎根理論特別強調從資料中提升理論，理論一定要可以追溯到其產生的原始資料，一定要由經驗事實作為依據。因此，通過扎根理論能夠對本文的研究數據訪談記錄進行概念提取，為會計職能重塑路徑提供概念支撐。主要研究過程如下：基于數字化背景下會計職能重塑路徑這一問題，本文對原始資料進行歸納概括，自下向上地歸納出初始概念和范疇，從直接的觀察為出發點，運用分類統計的方法對文獻資料和訪談記錄進行整理，從中歸納出研究理論模型。

（二）樣本選擇和資料收集

本文采用扎根理論的方法，在現有研究成果的基礎上，綜合企業對會計的需求和高校會計人才培養改革三方面進行分析：一是數字化時代會計職能轉型、深化、拓展方面的政策與文獻資料，可以作為理論支撐；二是企業財務負責人對數字化背景對會計職能影響的訪談資料，企業在數字化背景下也在不斷更新升級財務軟件系統，因此，通過企業財務人員對實際工作中數字化會計的感受分享，能夠為本文研究提供真實的數據支撐；三是高校會計（本科）、大數據與會計（高職）專業負責人對會計人才培養轉型的訪談資料，高校作為財會人才輸出的主要陣地，數字化背景下，如何保證財會人才質量，高校也在不斷進行人才培養方案的調整，因此，通過對第三類主要材料的收集，也為本研究提供了強有力的數據支撐。針對各項政策、專家建議、企業實際工作內容、高校培養目標等文本進行逐項編碼。

1.理論抽樣。“理論抽樣”是扎根理論方法的核心程序之一，與量化研究中的“概率抽樣”方法截然不同，“理論抽樣”是把資料收集、編碼、理論構建工作融合成一體的反復持續過程，通過對原始資料編碼—理論抽象—理論修正—理論完善的不斷循環，直至達到理論飽和，適合理論探索與建構。以“大智移云”“數字化”等為代表的信息技術正在進一步推動企業組織變革和效率提升，也在根本上改變傳統會計。會計人員新需求開始發生顛履性的變化，同時企業內生動力驅使財務數字化轉型、大數據會計未來已來，重塑會計職能體系、打造會計教育新生態是回答時代給出的命題。鑒于此，文獻初選階段，在知網上以“財務數字化”和“會計職能”為主題搜索核心期刊文獻資料，共計123篇相關文獻。

2.半結構訪談。半結構化訪談是指按照一個粗線條式的訪談提綱進行的正式的訪談，對于提問的方式和順序、訪談對象回答的方式、訪談記錄的方式和訪談的時間、地點等沒有具體的要求，兼具結構性和靈活性的特點，訪談者可以根據訪談時的實際情況靈活地做出必要的調整。本研究的半結構化根據訪談對象所在領域不同分為企業和高校，其中企業包括上市公司與非上市公司，高校包括本科院校與專科學校；根據訪談內容不同分為企業財務中應用范圍（廣度和深度）、會計的職能轉型（技術上和業務上），高校會計專業（或大數據與會計專業）專業課程主要模塊與核心課程、培養目標。

通過前期文獻資料搜集與整理，對國內專家對會計職能定義或補充進行梳理和分類，結合數字化背景對會計職能帶來的影響因素分析，結合文獻資料、訪談結果，運用扎根理論對資料數據進行分析，結合財務數字化、智能化軟件、數字化對會計職能影響因素等擬出訪談提綱初稿，首先進行了一次預訪談，第一個訪談對象是從事財務工作24年同時兼職高校會計專業核心課程授課的會計行業領軍人物，時間65分鐘，修改并完善訪談提綱，然后分別對23位企業財務管理人員或高校會計專業負責人進行訪談，時間大概為25-35分鐘。訪談結束后，訪談小組兩位成員分別整理、核對，并進行企業1-12、高校1-12進行編碼排序，最后以24份訪談記錄、42篇文獻資料作為基礎運用扎根理論研究數字化背景下會計職能重塑路徑建構的原始數據。

四、范疇提煉與模型構建

運用見實譯碼（I n V i v o Coding）分三個步驟進行編碼分析，主要包括開放性編碼（Opening C o d i n g）、軸心編碼（A x i a l Coding）、選擇性編碼（Selective Coding）。開放性編碼的目的是通過比較數據之間的相似性來創建原始類目；軸心編碼是通過重新評估這些原始類目之間的關聯，發展主類目，以建立理論框架；選擇性編碼是再次審視這些主類目，將一些主類目合并成核心類目，并總結研究過程中的一些發現。

（一）開放編碼

開放性編碼是扎根理論的首要環節，實際步驟可以概括為是“貼標簽”的過程，通過對原始數據進行重新定義，將原始數據泛化成一個個概念和范疇(Birks M,2015)。開放性編碼（Opening Coding）圍繞“國內外專家對會計職能定義或補充進行梳理和分類”、“數字化背景對會計職能帶來的影響因素”兩個問題展開，將整理好的24份中的16份(三分之二)訪談記錄、42篇文獻資料導入NVIVO軟件，進行分類、標簽、提取、歸納及編碼，剩余的8份(三分之一)將進一步檢驗理論的飽和度。因篇幅限制只展現了部分概念編碼(表1)。

表1 開放性編碼形成概念與范疇

表1 開放性編碼形成概念與范疇（續）

（二）軸心編碼

軸心編碼（Axial Coding）是研究者每一次只對一個類屬進行深度分析，圍繞著這一個類屬尋找相關關系，主要任務是找出概念之間的共同點并建立范疇之間潛在的邏輯關系，使得所有內容有機關聯，從而發展主范疇及其副范疇。在開放性編碼中，已經通過對“會計職能”影響因素提煉出了25個初始范疇，反復閱讀與范疇相關的資料，搜查是否有新的概念，確保范疇的嚴謹性和互斥性。軸心編碼階段對“數字化背景下會計職能的重塑”進一步形成的11個副范疇歸納出5個主范疇，如表2所示。

表2 軸心編碼

（三）選擇性編碼與模型構建

選擇性編碼（S e l e c t i v e Coding）是根據資料所呈現的因果條件、脈絡、策略及核心范疇，把其他類屬融合到一起，將大部分研究結果關聯一個涵蓋全部因素的研究范圍內，并梳理出一條“故事線”，將來源不同的概念有機關聯。經過選擇性編碼，本研究重塑背景是基礎，以此為出發點，對數字背景特點、數字化給企業帶來的影響、數字化對會計職能的影響進行分析；重塑困難與重塑支撐是影響重塑過程的因素，面對數字化背景下會計職能重塑困難因素，以及目前對會計重塑支撐的宏觀政策、技術條件等，從加強技術引領、提升會計人員內動、高校專業教育鑄造幾個方面闡述重塑過程，得出會計職能重塑路徑的最終成果為高校在人才培養過程中核心轉變，同時社會各界對會計職能更加明確；重塑成果也是重塑背景下必須產生的結果(圖1)。

圖1 數字化背景會計職能重塑路徑模型

（四）理論飽和度檢驗

為了檢驗數字化背景下會計職能重塑路徑模型的理論飽和度，保證扎根理論研究過程的科學性以及研究成果的準確性，本文根據美國學者Barney Glaser指出的將開放編碼和主軸編碼所形成的概念或范疇間隱含的相互關系進行概念化提取。結合搜集整理的相關文獻、訪談記錄，將范疇中提取出的理論及概念與現有的文獻和訪談記錄進行反復對比，沒有出現新的概念維度，因此從理論和概念上證明了達到飽和。其次，通過概念提取和編碼等相同的方法把剩余的8份訪談記錄進行理論模型飽和度檢驗，結果顯示這些訪談資料進行編碼分析后沒有獲得新的主范疇，全部被表3中歸納的五個主范疇所包含。同時，我們還將表1、表2和模型交給三位財務領域中的專家，得到了他們的肯定，這也證明了圖1中所列示的理論模型上是飽和的。

五、模型闡述

基于上述研究，本文提出了如圖1所示的數字化背景會計職能重塑路徑模型。在這一模型中，將會計職能重塑的路徑從宏觀研究到微觀分析再回歸宏觀設計構建為重塑背景研究、重塑困難分析加重塑支撐論述、重塑成果評價；從探究問題—解決問題—提出成果—成果檢驗問題構建為重塑困難分析、重塑過程把控、重塑成果實現。重塑背景是會計職能重塑的動因，重塑困難會在實踐過程中轉化為重塑支撐，會計職能重塑在數字化的進程中存在階段性瓶頸，通過這一路徑的深化完善，最終形成會計職能新定位，包括提質增效和價值創造。

（一）重塑背景

數字時代對會計數字化轉型提出了必然要求。加快推進會計數字化轉型，一方面是貫徹落實國家信息化發展戰略、推動數字經濟和實體經濟深度融合、建設數字中國的必然選擇；另一方面對于推動會計職能拓展、提升我國會計工作水平和會計信息化水平具有重要意義。

數字化技術的發展改變會計數據的獲取、傳遞、存儲方式，算力的提高大大加快會計信息處理速度和自動化程度。張更華（2022）提出數字經濟已成為驅動我國經濟發展的新引擎，“大智云物移區”等新技術在財經行業產業中廣泛應用，促進了業態創新、組織創新、管理創新、市場創新、模式創新，推動出現了以基于“業票財稅融一體化”、“智能評估”、“智能審計”等為特征的智慧財經新業態，標志著財經產業進入4.0發展時代，智慧財經復合型技能人才缺口巨大。數字時代的智能財務是利用人工智能、RPA和大數據技術，圍繞企業的“業、財、稅、資、檔”提供的一體化、自動化和智能化解決方案，幫助企業打造高效規范的財務管理流程，提高財務組織績效，降低成本，以達到技術賦能財務、財務賦能業務、業務服務戰略的目標，促進財務轉型，實現數據驅動的財務決策。盡管數字化帶來會計模式變革，會計是不可能被信息技術所取代，而是會計利用信息技術，進行會計創新和行業改革。

（二）重塑困難

基于重塑背景，在數字化時代背景下，不斷涌現出會計職能重塑的各種困難，且與傳統會計職能面臨的困難有所不同。

RODRIGUEZ(2021)等認為，數字技術的使用會讓員工擔心失業，從而產生恐慌和工作不安全感。數字化轉型中會計人員的數字化意識以及數字化能力不能滿足信息技術的需求，培養會計人員的數字化思維方式、提升員工IT數字化技能是急需解決的問題。從我國會計人才發展現狀看，我國會計人才隊伍結構失衡，中西部等經濟落后地區人才發展緩慢，會計人才梯隊分布不合理，從事基礎核算的人才多，具有新時代發展理念、全球戰略眼光、管理創新能力的高端會計人才供給不足。

（三）重塑支撐

企業要實現精細化、精準化管理，需要解決重塑過程中出現的各種新困難、新挫折，同時由于消費者消費能力和需求的提高，對產品和服務的要求也越來越高，財務部門要發揮更重要的作用，通過重塑路徑來為新型數字化背景下的會計職能提供理論、系統、設備等支撐。

數字化背景下簡單重復程序化的工作會逐漸被機器所取代，但是人類的管理思維與理論是無法替代的，政策把控方面需要有經驗的財務人員 依賴數據分析結果做出決策；傅元略（2019）提出會計人員將從基礎性核算工作中解放出來，從事更高端的增值管理工作。張慶龍（2021）則從內涵上指出，新經濟、新模式、新業態引致的新會計豐富了會計人員勝任力的知識內容；從外延上看，會計職能轉型的內在驅動力拓展了會計人員勝任力的技能要求。美國管理會計師協會（IMA）聯合安越咨詢對不同行業不同性質的企業財務管理人員進行調研發現：管理會計職能充分介入企業戰略制定與調整，參與到業務問題的改善與變革之中，從而為企業創造更大的價值。海爾集團大共享全球運營分析總監莫瑞娟指出：大數據技術的變革需要財務人員持續轉型,在財務專業知識基礎上，持續開放和擁抱新技術，融入業務前端，協同業務小V做數據分析、業務洞察和風險預判，提供專業增值服務。會計職能的重塑，從會計的不可替代性、會計職能從財務會計向管理會計轉型、會計與數字化技術融合，在會計人員自身和角色轉型、職能拓展、全領域數字化進程中，達到了人才、技術、環境三方的支撐。

（四）重塑過程

在以上三個重塑內容基礎上，接下來將從重塑過程來對會計職能重塑進行整體性、系統性的研究。

數字化技術與會計是協同發展、交叉嵌入融合發展的，切實加快會計數字化轉型步伐，大力推動會計職能拓展。張慶龍（2021）指出，在人工智能技術快速發展和財務機器人規模應用趨勢愈演愈烈的背景下，會計人員如果具備新會計環境下的職業勝任力，將會為自身職業發展帶來積極的影響。重塑過程主要從數字技術引領、會計職能對外“兩個拓展”、會計人才培養轉型，切實抓好行業和人才隊伍“兩個管理”、持續強化法治化和數字化“兩個支撐”，明確會計高質量發展、人才隊伍結構持續優化、會計法治更具約束性、會計職能實現拓展升級目標。曾雪云（2021）研究發現，近十年各企業集團更是基于互聯網信息技術，開始了積極組建業務與財務共享中心的新改革，其突出表現就是組織層的共享中心和業務層的融合得以實現。以“大數據、人工智能、移動互聯網、云計算、區塊鏈、物聯網”為代表的數字新技術對會計人才培養提出新要求，需對數字化背景下高校會計專業課程目標、教學內容、教學方法等會計專業課程體系進行重構，對接企業數字化轉型的需求，高校會計教育與現代經濟社會和企業的需求為改革創新點，培養會分析、能決策、懂管理、敢創新的復合型會計人才。

（五）重塑成果

會計職能重塑過程會相應帶來一系列重塑成果，主要體現在數字化的進程中會計職業也在發生變革，財務機器人的應用甚至代替了會計核算等基礎崗位，現階段大部分高校會計教學中傳統核算會計相關內容仍然占據較大比例，不能與會計職業發展趨勢相適應，需進一步明確會計作用和地位，同時面對數字化技術帶來的內外風險做好風險管控。現在財務管理模式從核算型向管理型轉變，財務職能由被動核算的賬房先生轉變成主動管理的軍師參謀，財務角色由“向后看”的價值守護者轉變成“向前看”的價值創造者。王加燦（2017）認為數字化技術與會計的融合度越高，實證型會計向價值型會計改變的趨勢越明顯；張慶龍（2020）指出，會計職能會隨著政治、經濟、文化、科技等諸多環境因素的變化而相應在其內涵與外延方面發生變化。會計核算、監督的基本職能逐漸向管理會計的管理職能及其他派生職能擴展。會計職能重塑的結果將呈現出來會計的作用與地位愈發重要、財務會計向管理會計轉型拓展、風險管控的重要性突出顯現，同時會計職能重新定位為價值創造者、推動企業業務流程再造的主要角色。企業應轉變傳統觀念，把財務部門也作為前臺部門加入到業務前期、服務業務，增強財務與業務部門的協作，消除部門間的障礙，建立有效的部門間的溝通鏈接，最終達到實現企業價值最大化的目標。

本文運用扎根理論對數字化背景會計職能重塑路徑進行了系統的總結和歸納，對會計人員的培養主體與會計人員的服務主體中主要負責人進行了相同維度的訪談，闡述了會計職能重塑的內力提升與外部塑造，為今后會計人才培養方案的制訂和崗證結合提供了參考。研究理論具有創新性，構建了數字化背景下會計職能重塑路徑模型。目前關于“數字化背景下會計職能的研究”主要集中在會計職能的轉型、拓展方面，本文在數字時代背景下，對會計職能重塑路徑構建了路徑模型，為數字化背景下會計職能重塑提出一個有借鑒意見的理論框架。