遠程審計模式下團隊互動方式變革對審計群體判斷與決策的影響研究

吳勇 馬家玉 裴寶權 汪凡

一、引言

職業判斷是注冊會計師行業的精髓，職業判斷能力是注冊會計師專業勝任能力的核心（中國注冊會計師職業判斷指南,2015）。隨著社會經濟的不斷發展，特別是新冠肺炎疫情的爆發與持續以及動蕩的國際環境，企業面臨復雜多變的內外部環境，實體經營的業務復雜性和不確定性顯著增加，此種情形下高質量審計有賴于注冊會計師高度的職業判斷能力。審計判斷和決策研究始于20世紀70年代，初期主要關注審計師的個人判斷與決策。然而，現代審計工作是典型的團隊合作過程，之前基于個體心理學的審計判斷與決策研究發現通常難以推廣到多人互動的環境中，因此，20世紀80年代開始探究審計團隊的群體判斷與決策問題（Rich, Solomon和Trotman, 1997；Trotman, Bauer,2015)。

實現審計團隊高質量的判斷與決策依賴于高效的團隊互動和社會化協作，尤其是在審計計劃、審計實施和審計報告過程中，涉及到事務所內部及其與客戶之間頻繁而復雜的社會性互動。2020年突發的新冠肺炎疫情，使得注冊會計師的審計現場執業活動受到極大限制，改變了審計團隊的互動方式，對注冊會計師的專業服務活動產生了重大影響，涉及到審計計劃的變更、對已識別風險的修訂、對會計估計和會計政策的評估，以及由于獲取充分適當的審計證據存在困難，審計人員對期后事項和持續經營假設的復雜評估，以及審計意見決策和審計報告中的強調事項和關鍵審計事項溝通等面臨諸多挑戰（王發源,2020;袁廣達等,2022）。為了有效應對疫情的挑戰，2020年世界審計組織COVID-19專家組第一次會議指出，應開展遠程審計和遠程工作以減少審計人員的健康風險，開展在線培訓，積極運用數字技術和大數據（審計研究編輯部,2020）。2020年3月20日中注協印發《中國注冊會計師協會關于在新冠肺炎疫情下執行審計工作的指導意見》，要求審計項目組可能需要在審計準則框架下調整審計計劃，加強信息技術和數據分析在審計中的運用，合理審慎地運用非常規審計手段，優先安排非現場審計工作。國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）2020年的一項調查研究表明，伴隨著新興數字化工具的出現，實時審計、遠程審計、技術輔助審計，以及在審計中越來越多地利用人工智能和機器學習進行分析，是對審計和鑒證行業影響最大的四個主題。

后疫情時代，虛擬團隊工作的方式將成為一種“新常態”，審計群體的互動溝通更多由線下面對面式的互動轉變為線上虛擬式的互動，新興數字化技術驅動的遠程審計模式將呈現出更大的技術依賴性、更廣的地理分散性和更強的虛擬互動性特征，會對審計人員的工作方式以及審計各方的互動方式均產生深遠而廣泛的影響，必將催生審計模式、審計流程和審計行為方式的顛覆性變革。遠程審計雖然在降低差旅成本、擴大審計覆蓋面、更多利用專家的工作和提升文件查閱深度等方面具有優勢，但是遠程審計因缺少面對面的直接接觸，可能會增加舞弊的機會，同時也較難與被審計對象建立起融洽的關系，而且很多依賴于直接的第一手觀察的審計程序是無法被遠程審計簡單直接替代的。因此，后疫情時代，如何加強審計團隊高效的互動溝通，實現傳統審計和遠程審計的融合式、協同式發展，是推動審計高質量發展亟需解決的重要課題。

密切關注新技術發展是了解未來的關鍵，我們必須緊跟數字化時代的步伐并適應顛覆性技術的發展，以增強公眾對審計和鑒證的信心。本研究面向后疫情時代日益盛行的虛擬團隊化遠程審計模式，充分借鑒管理學、心理學和信息系統領域相關研究成果，立足于審計工作過程團隊生產互動合作的本質特征，系統剖析后疫情時代遠程審計模式下審計團隊互動呈現出更大的技術依賴性、更廣的地理分散性和更強的虛擬互動性等方面的特征變化，聚焦審計業務全流程中高度依賴于審計群體與判斷的核心環節，從審計團隊內部互動（質量復核、舞弊風險、事務所內部咨詢）和審計團隊外部互動（審計人員與客戶治理層、審計委員會等）兩個層面，深入探究了遠程審計模式下審計團隊互動方式變革對審計群體判斷與決策的系統性影響，以便為推動后疫情時代審計高質量發展提供理論支持。

二、遠程審計模式下團隊互動方式變革

伴隨著社會化大生產和日趨細化的專業分工，復雜的管理任務更多呈現出團隊生產的特征，高效的互動溝通是提升團隊生產績效的關鍵所在，團隊互動方式的兩個極端是完全線下的面對面式互動和完全線上的虛擬式互動，而更多的互動則是介于兩種之間的連續體。基于地理上分散程度和對技術依賴程度的增加，“虛擬工作”一詞成為后疫情時代一種重要的團隊合作方式（類似術語還有“遠程工作”“在線工作”“以計算機為媒介的工作”“以技術為媒介的工作”“遠程辦公”“非接觸式辦公”等）。其中地理分散性是指團隊在時空配置上的分散分布程度，團隊所有成員不是都在同一地點；技術依賴性是指團隊成員在互動時對各種現代通信技術和工具的依賴程度（Raghuram等,2019）。尤其是近年來，隨著網絡通信技術、移動通訊技術的飛速發展，加速了工作場所中虛擬團隊的應用趨勢，使得組織能夠利用全球范圍的人才。2020年突發的新冠疫情，使得居家辦公作為一種應急性方式，更是使得虛擬團隊合作以前所未有的規模出現(Kniffin et al.2021)。

疫情之前，虛擬團隊的工作方式雖然已普遍存在于多個行業中，但對審計工作而言，通常需要根據特定審計任務要求、審計團隊成員的個人情況和地理限制等，來綜合確定能否以及何時使用虛擬團隊工作的方式，審計工作團隊更多的還是采用線下面對面式的互動溝通。突發的新冠疫情瞬間改變了審計工作模式，審計團隊人員無法前往客戶辦公場所和事務所，而不得不以遠程方式完成審計工作，如何利用技術進步和現代數據驅動的方式遠程實施審計程序，以實現高度靈活性的同時不損害審計目標面臨著重要挑戰。大型會計師事務所早在疫情之前就圍繞基于云的基礎設施、彈性工作政策、數字化設備、寬帶連接和完善的網絡架構等數字化“遠程辦公”進行了大規模的戰略性投資，結合視頻會議和信息傳遞技術，使其很快實現了完全“居家工作”，提供專業審計服務的能力未受重大影響。最近一項針對大型會計師事務所的調查顯示，目前在配備審計團隊和客戶業務交付方面是“不分地點的”。隨著后疫情時代虛擬團隊工作方式的常態化存在，將引發審計人員互動方式呈現出更大的技術依賴性、更廣的地理分散性和更強的虛擬互動性等方面的特征變化。

（一）更大的技術依賴性

后疫情時代審計團隊互動方式的第一個重要變化是更大的技術依賴性，意味著更加依賴于先進的信息和通信技術。在疫情之前，審計小組互動溝通通常采用的是面對面式直接交互。受新冠疫情的影響，也隨著現代信息通信技術的快速發展，組織可以很好地利用計算機和現代通訊工具為媒介，來促進員工之間的虛擬聯系。相關研究表明面對面直接溝通和虛擬工作團隊的遠程溝通的互動效果存在差異，虛擬團隊工作的技術依賴屬性使得不同通信渠道提供了不同水平的語言和社會背景線索（例如語氣、音調、音量、停頓和手勢等）。特別是對審計工作而言，圍繞舞弊風險評估、審計工作底稿復核、審計小組內部討論與咨詢以及審計人員與客戶單位治理層和管理層的一系列互動溝通中，增進彼此對互動溝通內容全面、深入、無偏的理解至關重要，這在很大程度上可以通過更豐富、更實時的信息溝通來解決。

學者們應用媒體豐富度理論（Daft和Lengel,1986）和社會存在理論（Short et al,1976），分別從媒體內容豐富度、社會存在感和內容實時同步性等方面探討了如何提升虛擬團隊的互動溝通效能。媒體豐富度反映了媒體傳達豐富、有價值的信息的程度，如相對于電子郵件的文本形式，視頻和電話等互動形式能夠獲取更多面部表情、身體語言和語音語調等信息，能夠進一步增強媒介所傳輸信息的內容豐富度和決策有關的價值線索（Epley和Kruger,2005）。社會存在感反映了人們在互動中感知到自身存在的程度，當參與者可以獲得更多的社會背景線索時，能夠增強其社會存在感。溝通實時性刻畫了信息溝通的時滯效應，同步式溝通是實時發生的，而異步式溝通是在不同步的分散時間內進行。隨著視頻會議技術的普及，音頻、視頻、聊天等同步交流的形式可以更容易地被記錄下來，有助于提升審計人員互動溝通的效果，但這種效果如何隨任務復雜性和團隊規模而變化值得進一步探究。

（二）更廣的地理分散性

后疫情時代審計團隊互動方式的第二個重要變化是更廣的地理分散性，意味著審計團隊組建可以突破時空限制。地理分散性使得審計團隊無法像之前通過一起面對面溝通、交流、分享的方式來彼此了解。虛擬團隊工作的地理分散性需要考慮團隊成員之間各種形式的距離，其中最為相關和重要的是配置上的分散，需要綜合考慮團隊成員分散工作地點的數量（場地配置）、團隊成員單獨工作的地點（隔離配置），以便合理平衡團隊成員工作地點分布不均的問題（O'Leary和Cummings,2007）。地理距離的分散性可能會影響團隊認同、團隊內部信任和團隊凝聚力，最終可能會對審計虛擬團隊的工作績效產生不利影響。其中團隊認同（Team Identity）主要是指個體將團隊的目標、利益、規范視為自己的特征，以團隊成員的身份進行自我定義，有歸屬于該團隊的強烈情感（Spears,2021）；社會凝聚力（Social Cohesion）作為群體、組織和社會的重要特征，是指人們緊密聚合在一起的某種社會吸引力，反映了成員被團隊群體吸引并抗拒離開既定群體的程度（Guzzo和Shea,1996）；團隊內部信任（Intra-team Trust）是指團隊成員對其同伴的總體信任程度（Langfred 2004;De Jong,Dirks和Gillespie,2016）。后疫情時代，虛擬工作團隊地理位置的分散性使得之前的審計團隊可能拆分成幾個子組，由此產生信任危機、沖突協調等問題，對團隊認同產生不利影響。

（三）更強的虛擬互動性

后疫情時代審計團隊互動方式的第三個重要變化是更強的虛擬互動性。疫情期間審計團隊會頻繁地利用在線會議的形式，更有條理地與審計團隊和客戶溝通，及時追蹤審計團隊的工作進展，審計人員對線上虛擬式互動表現出更高的任務熟悉度。相關研究成果也表明正規化的團隊互動流程有助于更好地鼓勵虛擬團隊內部高效的知識共享和全面的信息處理（Kniffin等,2021）。然而，這種正式性也有可能影響到共享知識、社會凝聚力和團隊內部信任。提升團隊績效的重要方式是成員間進行充分的信息交流和知識共享，并基于不同想法的碰撞而做出更高質量的群體判斷。然而，心理學的研究發現，當信息在成員之間交流共享時，由于存在生產阻塞（production blocking）、評價憂慮（evaluation apprehension）和社會惰化 （social loafing）等問題，導致群體可能會做出次優的判斷（Stasser和Abele,2020）。所謂生產阻塞是指團隊互動過程中當一個人在發言時，聆聽者更多的是記憶分享者的觀點，而導致自己的創意被遺忘，影響整體互動效果。評價憂慮是指個體在互動溝通過程中由于擔心觀點表達會引發小組其他成員的批評而刻意掩藏的行為。社會惰化是指互動過程中參與者由于“偷懶”或“信心不足”等原因而導致的努力程度降低的現象，呈現出集體行動“搭便車”行為。上述限制會影響到虛擬工作團隊線上互動溝通的效果。例如，在線下面對面式的互動過程中，互動雙方可以高效率、無障礙、低損耗地交流思想，而在線上虛擬互動過程中，如何通過虛擬舉手、聊天功能等技術手段，實現交流過程不同思想觀點的實時互動和交流碰撞存在諸多困難。而且在線會議系統錄屏錄音功能增加了信息的存檔性，會進一步加劇參會者自由交流的評價憂慮現象（Trotman,2015）。

表1從更大的技術依賴性、更廣的地域分散性和更強的虛擬互動性三個方面，總結梳理了后疫情時代審計團隊互動方式的特征變化及其對審計群體判斷與決策的系統性影響。

表1 團隊互動方式變革對審計群體判斷與決策的影響

三、遠程審計模式下團隊互動方式變革對審計群體判斷與決策的系統性影響

國際會計師聯合會(IFAC)2021年指出，實現高質量審計需要一個多方參與、功能有效、運行良好的審計生態系統。這個系統的參與者包括組織的董事會等治理機構、審計委員會、管理層、財會職能部門、投資者、內部審計和外部審計以及監管機構等諸多方面。無論審計師的經驗多么豐富、資源多么充沛，都不可能克服系統中其他因素的重大缺陷。審計工作任務具有典型的團隊生產特性，高質量審計有賴于團隊高效的互動合作和社會化協作，加強審計生態系統多方參與者之間的互動溝通尤為關鍵，這涉及到事務所內部及其與客戶之間頻繁而復雜的社會性互動。其中會計師事務所內部審計團隊的互動主要聚焦于舞弊風險評估、質量復核程序、審計人員與事務所其他人員（包括其他審計人員以及估價、稅務和法務專家）的溝通與咨詢以及來自事務所更高職位團隊成員的指導和建議等；事務所與客戶的外部互動包括與客戶治理層（包括CEO、CFO以及涵蓋審計委員會在內的董事會各專業委員會）等溝通關鍵審計事項、與管理層溝通審計證據的收集，并就會計政策和會計估計進行協商，與公司內部審計人員溝通內部控制有效性等（Bennett和Hatfield,2018）。后疫情時代，審計團隊互動交流方式的顛覆性變化，必將引發審計模式和審計程序的適應性變革，進而會對審計團隊互動溝通效率以及審計群體判斷與決策產生重要影響。

（一）事務所內部互動方式變革對審計群體判斷與決策的影響

1.質量復核與業務培訓。設計、實施和運行質量管理體系有助于會計師事務所更好地保證審計質量，項目質量復核是會計師事務所質量管理體系中的一項應對措施。財政部2020年11月19日發布的會計師事務所質量管理準則《第5101號——業務質量管理》和《第5102號——項目質量復核》，規范了項目層面審計質量復核的目標、要求和具體程序。質量管理準則規定審計人員（通常是助理人員）做出的初步判斷和完成的工作要由更高級別的質量復核人員進行指導、監督與復核，旨在對審計人員所獲取審計證據的充分性和適當性，以及項目組作出的重大判斷和據此得出的結論的恰當性作出客觀評價。質量復核人員通過程序化的反饋渠道溝通質量復核結果，并就項目質量復核形成工作底稿，這種結構化的質量復核程序同時影響著審計人員和質量復核人員的行為。相關研究表明：質量復核程序、復核人員的角色定位及其對質量復核工作效果的認知等均會影響審計質量（Andiola,Bedard和Kremin,2021）。基于上文所述的后疫情時代審計團隊互動方式的變化，這里重點關注技術依賴性和地域分散性對質量復核的可能性影響。

（1）基于后疫情時代審計團隊互動對技術的高度依賴性。之前相關研究表明，在面對面的質量復核環境中，質量復核人員可以與審計團隊更好地溝通對話，更易于了解審查審計工作底稿的狀況，并對有關問題進行高效無縫地交流。而疫情期間在虛擬團隊遠程電子審核的環境下，質量復核人員需要應對缺乏社會存在感、社會背景線索和同步溝通等多種挑戰。面對面式復核雖然會導致審計工作底稿編制人員花費更高時間成本，但會提供更高質量的判斷，有助于提高審計復核質量和審計質量。然而先前研究存在的一個局限是認為虛擬團隊遠程電子復核總是異步的，然而，疫情以來伴隨著視頻會議方式的普遍應用，極大地改善了遠程電子復核交互環節的媒體豐富度和實時同步性，這種趨勢會對質量復核產生何種影響，甚至是否會比面對面式的質量復核更具優勢尚有待進一步研究。

（2）基于后疫情時代團隊工作的地理分散性。之前相關研究表明，編制人員會將工作底稿進行格式化，以便滿足工作底稿的編制要求或者符合質量復核人員的偏好，然而這種格式化的工作底稿可能會導致低質量的、有偏見的審計結論，除非質量復核人員具有豐富的知識經驗、對格式化的敏感性，或者有線索表明編制人員結論存在偏見，才能減弱這種不利影響（Lambert和Agoglia,2011）。一方面，后疫情時代，伴隨著審計團隊內部人員地理分散性的增加，復核人員和編制人員來自同一事務所的可能性顯著下降，工作底稿的格式化程度會有所下降。同時，由于審計虛擬團隊成員來自不同地區，編制人員與復核人員建立聯系的可能性降低，底稿編制人員難以了解復核人員對工作底稿的偏好，而且彼此弱連接的關系降低了復核人員的方向性偏好對編制人員的不利影響。但是，另一方面，后疫情時代，雖然地理分散性增加了，但隨著網絡通訊和移動互聯技術的快速發展，便捷的通訊工具使得復核人員與編制人員之間的接觸更加頻繁，隨著長時間的團隊合作和頻繁互動，彼此的關系連接和社會凝聚力會有所增進，之前弱關系連接的好處也會逐漸消失。綜合兩方面考慮，后疫情時代，更廣的地理分散性和和更頻繁便捷的在線互動究竟會對審計復核質量產生何種影響尚有待進一步研究。

（3）更廣的地理分散性可能影響培訓質量。業務培訓是事務所提升員工專業勝任能力的重要制度設計，上級復核人員（通常是經理或合伙人）通過業務培訓形式來指導、鼓勵和支持幫助下級審計人員（主要是助理人員）提高業務能力和工作績效。疫情之前的培訓大多是在事務所或客戶現場面對面式進行，后疫情時代更多的是通過電話、視頻會議等形式進行遠程培訓。一方面，相對于地理位置分散的線上非接觸式培訓，線下面對面式培訓具有更廣的媒體豐富度、更強的社會凝聚力、更高的內部信任感和更直觀的社會存在感，能夠取得更好的培訓質量（Mak和Kozlowski,2019;Andiola等,2021）。另一方面，后疫情時代雖然實體形式的社會存在減少了，但是通過視頻會議等其他形式的社會存在卻有所增加，那么，這種虛擬培訓關系中的地理分散和社會存在，影響溝通質量和培訓效果的內在機理和作用路徑尚值得進一步探究。

2.舞弊風險頭腦風暴。由于舞弊行為的故意性和隱蔽性，加上傳統審計程序和方法的固有限制，采用常規審計程序進行審計往往難以奏效。頭腦風暴法作為激發創造性思維的一種方法，特別有助于解決舞弊風險因素識別、舞弊風險評估和舞弊風險應對等這一類非結構化問題。在舞弊審計中運用頭腦風暴法成為美國注冊會計師審計中的一項必要程序。雖然我國審計準則沒有要求必須使用頭腦風暴法，但是，針對客戶舞弊風險評估和應對的項目組討論會卻是一項必要的審計程序。Beasley 和 Jenkins（2003）系統研究了頭腦風暴法的舞弊審計應用，認為比較適合舞弊審計的頭腦風暴技術主要有：開放式頭腦風暴法（Open brainstorming）、循環頭腦風暴法（Round-robin brainstorming）和電子頭腦風暴法（Electronic brainstorming）。其中，開放式頭腦風暴法是一種自由討論式頭腦風暴技術，與會審計人員可以隨時加入研討，能夠最大程度地發揮審計人員的創造性和主動性。循環頭腦風暴法則設置輪次和順序規定，每位審計人員按照先后順序陳述自己的觀點，其他人可以隨時記錄所受到的啟發，第一輪次結束后，每個人再次按順序陳述自己的新觀點，如此循環直至最后形成最終的理想方案。電子頭腦風暴法，則要求每位審計人員借助于軟件技術，按照事先約定的時間將自己的觀點以匿名方式顯示到其他審計人員的計算機屏幕上，在閱讀了其他所有人的觀點后，再將自己的新觀點隨時輸入計算機，供其他人參考，如此循環互動直至形成最終的理想方案（楊明增,2011）。盡管在舞弊風險審計中應用頭腦風暴法能夠激發審計人員的創造性和能動性，但是，由于不同類型頭腦風暴技術方法的差異及其適用環境的不同，如果使用不當容易產生生產阻塞現象（只顧聆聽別人觀點而遺忘自己的創意）、社會惰化現象（不主動積極思考來貢獻創意而偷懶搭便車）、群體支配現象（“權威性”成員占據研討的主導地位而抑制其他成員的創造性和能動性）和集體思維現象（基于節約成本的考慮快速達成集共識而忽視其他不同觀點和意見）。疫情之前審計人員針對舞弊風險的頭腦風暴通常以面對面互動方式進行，受制于疫情期間社交距離的限制，面對面式的頭腦風暴形式有所改變，會計師事務所更多采取線上非接觸式互動，頭腦風暴會議形式的改變將會對審計群體判斷與決策產生重要影響。

（1）疫情改變了舞弊風險頭腦風暴會議的形式。后疫情時代，面向舞弊風險審計群體決策的管理情境，亟需探討解決頭腦風暴法可能出現問題的有效方法。一方面，名義小組技術（Nominal Group Technique,NGT），作為開放式頭腦風暴法的一種改進，在保證群體成員獨立思考的前提下，對互動過程中群體成員的討論或人際溝通加以限制，在個人頭腦風暴會議后通過將個人獨立的想法融合在一起排序形成小組意見，其表現優于面對面式的互動小組（Nijstad和Stroebe,2006）。另一方面，應充分考慮后疫情時代審計團隊地理分散性特征對頭腦風暴法決策質量的影響。相關研究表明，長期在一起工作會增加團隊成員相互信任感，增強集體思維意識。同時如果團隊中的重要主導性成員在討論的早期就提出了特定的想法，會加劇群體支配現象的影響（Chen,Trotman和Zhou,2015）。在后疫情時代，頭腦風暴會議更有可能是虛擬的，成員地理位置分布更分散。一方面，分散的團隊成員在一起共同工作的時間較少，出現群體支配和集體思維現象的可能性較小。另一方面，由于許多團隊成員居家工作，并渴望合作，團隊成員可能會表現出一種善意的共識傾向。考慮到上述兩方面的影響，那么何種條件下電子頭腦風暴可以優于面對面的頭腦風暴，如何進一步發揮電子頭腦風暴法在舞弊審計中的潛力和優勢尚值得進一步探索。

（2）疫情加大了頭腦風暴會議的技術依賴性。后疫情時代，圍繞遠程非接觸式的頭腦風暴會議形式將持續存在，鑒于大多數審計人員已具備使用虛擬會議室的技術經驗，那么這將對群體決策判斷產生何種影響值得關注（Trotman等,2015）。例如，聊天功能記錄了團隊成員的潛在舞弊行為的建議是否會影響評價憂慮；社會惰化現象是否會因團隊成員在聊天功能中的反應（如“點贊”的數量）而有所改變？通過音頻或視頻進行互動的虛擬會議形式增加了媒體豐富度，這會對舞弊風險的頭腦風暴研討產生何種影響等。此外，尚有一些問題需要關注：例如，包含視聽線索的交互式視頻會議與支持可視化地輸入想法的名義式電子頭腦風暴能否等效？遠程虛擬式的頭腦風暴會議，增加文字聊天、表情符號、音頻和視頻等技術功能能否提高會議效果？（Hammersley,Johnstone和Kadous,2011）

3.事務所內部咨詢。會計師事務所內部咨詢是審計人員就所擬定的審計計劃和審計程序的科學性、合理性，向其他審計人員或專家進行咨詢。咨詢涉及到審計成員之間的正式和非正式互動。傳統上，正式的咨詢建議是通過書面溝通，包括電子郵件或填寫標準表格來處理，而非正式建議通常是面對面的口頭交流，但也可以通過電子郵件進行。疫情環境下，由于地理上的分散限制了面對面的交流，這可能會對非正式咨詢產生一定影響。

非正式咨詢的無約束性意味著咨詢專家所提供的咨詢建議不需要記錄在案，也沒有強制約束力要求必須遵循。然而，在虛擬團隊工作環境中，視頻或電子郵件作為常態化的溝通手段，因為咨詢雙方之間的交流記錄被保存或記載，那么對于提供咨詢建議的專家而言，考慮到他們的名字會附在建議和最終決定上，那么這種更加正式的咨詢方式可能會降低咨詢專家們分享知識的意愿（Knechel和Leiby,2016）。之前的相關研究也表明，咨詢專家身份和決策者身份所提出的咨詢建議有所不同，咨詢專家身份更多基于最優化的考慮，傾向于提出他們認為大多數決策者會采納的備選方案，更加關注咨詢建議的準確性；而決策者身份更多是基于現實可操作性視角，傾向于提出與其自身偏好一致的備選方案。面對具體的審計環境，咨詢專家在修改審計計劃時能夠更好地平衡審計效率和審計效果，因為他們比決策者擁有更謹慎的心態（Bauer等,2020）。因此，考慮到疫情環境下更多的咨詢建議會被記錄而變得更加正式，由此引發的一個問題就是，咨詢專家是否會感覺到其所提供的咨詢建議與決策者的決定存在更緊密的關聯，因而提出的咨詢建議可能呈現出更多的決策者身份，這樣會減少對整體決策的獨特了解。

事務所內部咨詢互動是一個多環節協同的過程，從專家向審計人員提供咨詢建議到專家執行審計程序并作為審計團隊的成員整合他們的工作，其中尤為關鍵的環節是審計人員如何整合專家的意見，這在很大程度上取決于他們對咨詢團隊認同的程度（Boritz等,2020）。高度的審計團隊認同感能夠增加專家共享知識和咨詢建議的有效性，降低審計風險（Bauer和Estep,2019）。然而。過高的團隊認同也可能會產生負面結果。例如，如果審計人員從與他們有較強團隊認同感的IT專家那里獲得了非IT相關問題的建議，那么不管意見的質量如何，審計人員都會聽從，這將會對審計質量產生不利影響（Estep,2021）。面對面互動交流使人們有更多的機會來溝通表達不同的意見，并創造出沉浸式接觸，這是提升審計團隊認同度的重要方式。然而疫情期間，更大的地理分散可能會產生兩方面影響，其一，地理距離的增加會直接影響審計團隊的群體認同度。其二，更大的分散性使得所有團隊成員之間的距離相等或接近，有助于促進更加公平的競爭環境，而且，地理分散的增加也可以減少咨詢專家感知自身與咨詢者和決策者的聯系，從而消減前文所討論的咨詢專家身份錯位所造成的潛在負面影響。未來研究中，尚需進一步探討虛擬環境中更大的地理分散性對審計團隊認同度以及提供有價值咨詢建議的影響。

（二）事務所外部互動方式變革對審計群體判斷與決策的影響

1.審計人員與客戶的互動。審計人員通常與客戶就審計證據的收集與評估，會計政策、會計估計和信息披露等進行溝通和協商，以解決審計過程中面臨的各種問題。疫情環境下審計人員可能無法實地觀察過程，一切都需要遠程和電子訪問，給盤點工作帶來巨大挑戰。關于審計證據的收集與評估，早在疫情爆發之前，圍繞替代性溝通技術的可行性和合理性，學者們對比研究了面對面式溝通和以計算機通信為媒介（computermediated communication CMC）的電子溝通方式的差異（Bennett和Hatfield,2018）。審計人員和客戶之間就會計政策、會計估計和信息披露的互動溝通是審計判斷與決策的重要環節，然而現有研究大多假設互動溝通是面對面式的（Hatfield和Saiewitz,2021）。然而后疫情時代，受制于常態化疫情管控的限制，審計人員與客戶的互動更加依賴于先進的通訊技術，這必將對審計人員與客戶之間交互行為產生重要影響。

事務所合伙人擔心審計助理人員在與客戶互動溝通過程中，過度依賴于以電子郵件或短信等電子媒介手段，而忽視面對面交流。雖然電子媒介在時間和成本方面具有優勢，并能減少負面的社會背景線索，如雙方突出的地位差異可能使初級審計人員感到畏懼與害怕。然而電子媒介式的互動不利于良好的提問、專業懷疑態度和良好關系的建立，而且對客戶的非語言反應和身體語言方面缺乏社會存在感，在一定程度上會影響審計人員從客戶處獲取高質量的審計證據。相關研究也表明，相比于面對面式交流，使用電子媒介方式的審計助理人員會要求更多的證據，而且電子媒介式互動難以與客戶進行深入的探討，也較少對客戶的非語言欺騙性線索持懷疑態度（Bennett和Hatfield,2018）。

審計人員與客戶就重大會計和審計問題進行協商比其他互動溝通（例如舞弊風險的頭腦風暴）更具對抗性，這類協商也更注重互動雙方做出的策略性讓步，互惠則是協商過程的一個常見結果（Tan和Trotman,2010）。現有審計人員與客戶互動協商的實驗研究中，鑒于難以客觀呈現事務所高級審計人員和客戶高級財務人員之間雙向互動的細節過程，很多實驗設計簡化了雙向互動時語氣、語調、面部表情、身體語言和提問能力等社會背景線索的影響。后疫情時代，伴隨著視頻會議等通訊技術的進步以及審計人員對視頻會議技術的熟練使用，CMC互動將呈現出更高媒體豐富度和更具實時同步性的特征，這將增加審計人員的社會存在感，增強審計師對相關視聽線索的洞察能力，基于先進網絡通信技術的審計人員和CFO之間的實時性互動將會對雙方的協商結果產生重要影響。未來研究可以進一步探討審計人員與客戶之間互動方式的變化對溝通效果的影響，并考慮審計任務性質、通信技術類型，以及交互雙方立場、動機和經驗等差異的調節效應影響。

2.審計人員與審計委員會的互動。我國2018年修訂的《上市公司治理準則》規定上市公司董事會應當設立審計委員會，主要職責是監督及評估外部審計工作、內部審計工作以及公司內部控制等。審計委員會中獨立董事應當占多數并擔任召集人（應當為會計專業人士）。董事會領導下的審計委員會的主要活動包括正式的審計委員會會議和由召集人組織召開的會前討論，其中正式的審計委員會會議參會人員包括審計委員會成員、審計合伙人、CFO和各財務團隊成員以及內部審計主管。通常在召開審計委員會正式會議之前，審計委員會召集人與外部審計人員、首席財務官、財務團隊以及內部審計主管分別舉行一系列的會前討論。審計過程中，審計合伙人要參加正式的審計委員會會議，審計團隊也會與審計委員會有著頻繁的互動，及時回應審計委員會成員所提出的各種問題。后疫情時代互動方式的變化必將影響審計團隊與審計委員會的交互行為（Bhattacharjee等,2020）。

疫情之前，會前討論和審計委員會正式會議通常都是面對面的。會前討論作為一種更穩健、更寬松、更有效地獲取信息的方式，審計委員會召集人通常會利用會前討論來了解重要的問題以及正式會議上需要討論的議題，并制定正式的會議議程，審計合伙人是審計委員會召集人獲取信息的一個主要來源。在正式會議上，審計委員會召集人采用不同的風格和方式來與其他審計委員會成員分享會前信息，包括使用開場白，或者在等待其他人引出關鍵問題之后再由審計委員會主席補充相關信息。外部審計人員在審計委員會正式會議上介紹情況，并回答問題。疫情期間，這兩種類型的會議都將通過視頻會議的方式舉行。目前，尚沒有研究這些變化如何影響審計委員會召集人的角色，如何加強與其他利益相關者的互動以及如何解決有效信息處理的障礙等問題（Free等,2021）。值得注意的是，疫情對審計委員會互動方式變化的影響可能與前面探討的審計團隊其他方面互動的影響有所不同，因為審計委員會有其特殊性，包括審計委員會召集人掌握的獨特知識以及審計委員會成員知識背景和職業經驗的廣泛多樣性。

后疫情時代，審計委員會的互動從面對面的會議轉變為視頻會議，互動方式變化可能對審計委員會的運行產生重要影響。一方面，隨著視頻會議形式的普及，參會者只能從電腦或移動終端較小的屏幕上觀察會場信息，降低了媒體豐富度。與此同時，虛擬環境下伴隨著各種會議錄屏和電子化留檔，增加了互動溝通的正式性，這可能會減少委員們分享觀點、建議和知識的意愿。另外虛擬環境中，無論是會議期間還是休息期間都很難進行非正式的側面討論，這意味著有些觀點在正式會議提出之前難以得到非正式的有效溝通。另一方面，審計委員會的互動溝通有別于審計過程中的其他環節，審計委員會召集人非常關注委員能夠適時提出后續問題，審計團隊基于職業誠信和豐富的專業技術知識，獨立客觀地應答問題，使得所有委員都能理解這些問題，直到審計委員會召集人對所有既定議題的討論感到滿意。上述互動在網絡環境中會變得更加復雜，因為如何激勵委員樂于提出問題以及在何時提出后續問題和何時轉入新問題等方面存在巨大困難。審計委員會召集人希望委員愿意提出問題，挑戰他人，并表現出適當程度的懷疑態度，然而這需要在具有很強的社會凝聚力和團體內部信任的組織環境中才能發生。從過去經驗來看，傳統面對面式會議有助于提升團隊凝聚力和內部信任關系，特別是在正式會議開會的閑暇時間，通過一起喝咖啡、用餐及散步等非正式場合，來營造這種彼此尊重、樂于分享的組織環境。而疫情期間，虛擬環境中維持相同水平的社會凝聚力和團隊內部信任會更加困難，審計委員會召集人如何采取有效行動來消減這些不利影響顯得尤為重要（麥肯錫,2020）。表2 梳理了遠程審計模式下團隊互動方式變革對審計群體判斷與決策影響的典型研究問題。

表2 遠程審計模式下團隊互動方式變革對審計群體判斷與決策影響的典型研究問題

四、結論

高質量的審計生態系統有賴于多方參與主體的高效溝通與團隊合作，后疫情時代數字化技術驅動著虛擬團隊工作方式的日益普及，遠程審計模式中團隊互動呈現出更大的技術依賴性、更廣的地理分散性和更強的虛擬互動性等特征。本研究從事務所的內、外部互動兩個維度，聚焦于審計業務全流程高度依賴于審計人員職業判斷和群體決策的核心環節，深入剖析了審計團隊互動方式變革對審計群體判斷與決策的系統性、潛在性影響。未來研究中，可以進一步深入探究遠程審計模式下審計證據的收集、處理和共享會有何不同，對審計團隊信任感、團隊認同感和社會凝聚力會產生何種影響？遠程審計模式下，獲取了大量的文本、音頻或視覺等多模態的審計證據，這將會引發審計人員的感受和態度產生何種變化，并對其職業判斷和群體決策以及審計效率和質量產生何種影響等。