基本建設項目長期掛賬“在建工程”的成因及對策

姚益園

【摘要】近年來，我國國有建設單位基本建設項目存在“在建工程”長期掛賬問題，易引發項目績效負面評價，產生會計信息失真、納稅風險增加等負面效應。及時解決“在建工程”長期掛賬問題，對有效發揮政府投資效益、提升會計信息質量、防控涉稅風險具有重要意義。文章基于XX 區新建垃圾中轉站項目案例，分析了國有建設單位“在建工程”長期掛賬的具體成因，并從項目建設、會計核算、業財融合等方面入手，提出了現實可行的對策。

【關鍵詞】基本建設；在建工程；竣工財務決算；暫估轉固

【中圖分類號】F810.6

基本建設是指以新增工程效益或者擴大生產能力為主要目的的新建、續建、改擴建、遷建、大型維修改造工程及相關工作，在國民經濟中占有重要地位?；窘ㄔO項目在國民收入積累部分和國家財政支出部分都占很大比重，因此基建項目會計核算的正確性、科學性是如實反映財政資金使用效益的必要前提，也是保證會計信息質量的必然要求。但近年來，我國國有建設單位基建項目“在建工程”長期掛賬的問題十分突出，《國務院關于2018 年度全國行政事業性國有資產管理情況的專項報告》顯示，截至2018 年底，我國行政事業性國有資產總額33.5 萬億元，其中“在建工程”占比16.4%。不少建設單位的“在建工程”占資產總額的比重已超50%，實際上這些工程項目早已竣工投用多年，甚至某些項目已處于報廢處置階段，但賬務上一直停留在“在建工程”科目而未轉銷，給基建項目會計核算的順利開展造成了不利。

一、基本建設項目“在建工程”核算案例

（一）案例概況

2021 年1 月，XX 區某國有企業負責建設XX垃圾中轉站，工程于當年1 月開工，當年12 月份完工并通過竣工驗收，工程相關費用已于當年全部結清。該項目財務竣工決算于2023 年3 月方才辦理，同年4 月完成“在建工程”科目結轉。假設該項目2021 年發生的費用支出共計844 萬元。明細如下（不考慮增值稅）：（1）垃圾中轉站工程概算編制費1 萬元。（2）房屋建筑施工費500 萬元，設計費80 萬元，監理費100 萬元。（3）土地出讓金70 萬元。（4）100KVA 箱式變壓器（需安裝）20 萬元，箱變設計費1 萬元，安裝調試費2 萬元。（5）垃圾轉運車（無需安裝）1 輛70 萬元。

（二）“在建工程”初始核算

根據《基本建設項目建設成本管理規定》（財建〔2016〕504 號），基本建設項目建設成本分為“建筑安裝工程投資支出”“設備投資支出”以及“待攤投資支出”三類，其中“待攤投資支出”是指項目建設單位按照批準的建設內容發生的，應當分攤計入相關資產價值的各項費用和稅金支出，包括設計費、監理費、為取得土地使用權而支付的費用、社會中介機構審查費（如概算、預決算編制費）等。在本例中，房屋建筑施工費和箱變安裝調試費屬于“建筑安裝工程投資支出”；100KVA 箱式變壓器（需安裝）和垃圾轉運車（無需安裝）屬于“設備投資支出”；工程概算編制費、土地出讓金、建筑主體設計與監理費、箱變設計費均屬于“待攤投資支出”。

為使基本建設項目會計處理與前述規定相配套，建設單位采用了如下賬務處理辦法：對“在建工程”設置項目名稱，本例的項目名稱為“新建XX 區XX 垃圾中轉站”，并在“在建工程”下面設置二級科目“建筑安裝費”“設備”及“其他”進行“在建工程”初始會計核算。具體會計處理見表1。

（三）在建工程轉為固定資產等其他資產形式的會計核算

《基本建設財務規則》（2016 財政部第81 號令）第三十五條規定：在編制項目竣工財務決算時，項目建設單位應當按照規定將待攤投資支出按合理比例分攤計入交付使用資產價值。建設單位按此規定采用了以下分攤原則：可直接歸集到單項工程的費用，如單項工程的設計費、監理費、評估費等，直接計入單項工程成本；不能直接計入單項工程的費用，區分實際受益對象情況進行分攤。分攤“待攤投資”的對象主要包括房屋、建筑物、動力設備等固定資產，但不包括不需要安裝的設備、工具、器具等固定資產。

2023 年3 月，建設單位在編制竣工財務決算時，對案例中的各項待攤投資按上述原則進行了分攤，分攤結果如下：房屋建筑設計費80 萬元及監理費100 萬元攤入固定資產——房屋建筑，箱變設計費1 萬元攤入固定資產——設備（箱變），土地出讓金70 萬元全部攤入無形資產——土地使用權；由于工程概算編制費是整個項目的共同性費用，應由受益的各項交付使用固定資產（無需安裝固定資產除外）共同負擔，因此概算編制費1 萬元應按照價值比680 ∶ 23 分攤至工程房屋建筑和需要安裝的變壓器中，即房屋建筑分攤0.9672 萬元，變壓器分攤0.0327 萬元，房屋建筑和箱變的最終總價分別為680.9672 萬元和23.0328 萬元。按以上數據轉銷在建工程的會計處理見表2。

（四）資產折舊攤銷的會計處理

根據“當月增加的無形資產于當月攤銷，當月增加的固定資產于次月計提折舊”的規定，自2023 年4 月起，建設單位對土地使用權計提攤銷，自2023 年5 月起，對固定資產計提折舊。每月月末會計處理見表3。

二、“在建工程”長期掛賬的負面影響

在上述案例中，基建項目的賬面“在建工程”占比高，項目支出全部通過“在建工程”科目掛賬過渡，掛賬時間在2 年以上?！霸诮üこ獭弊鳛橐粋€基礎且重要的過渡性資產科目，用于核算工程項目已經發生的各項支出，反映了工程項目尚處于建設階段、未達到可交付使用狀態的中間過程。在建工程占比高、賬期長，反映出工程建設速度慢、效率低，財政資金沉淀在建設環節無法發揮公共基礎設施效用的問題。易使建設主管部門、財政部門對建設單位的項目績效作出負面評價。

已投用項目“在建工程”遲遲不轉銷，既違背了會計信息真實性與及時性的質量要求，同時也會引發一定的稅務風險。與行政事業單位不同，直接使用財政資金實施基建項目的國有企業與其他企業一樣，是房產稅、企業所得稅的納稅義務人。該類國有企業如存在已投用但未轉固的房產類項目，會導致房產原值無法確定，房產稅無法準確計算而產生多繳或少繳的情形，如遇稅務稽查，會面臨補繳稅金及滯納金的風險；另外因在建工程不予計提折舊，資產無法轉化為成本費用，會虛增資產和利潤，造成企業多繳企業所得稅。

三、“在建工程”長期掛賬的成因分析

（一）項目推進問題多，工程延期現象頻發

基建項目具有建設周期長、復雜程度高、綜合性強的特點，在項目實施過程中，準備不足、項目質量監管不到位等項目管理短板長期存在，同時，基建項目具有與生俱來的不確定性風險，導致項目推進呈現出問題多、工程延期頻發的特征。

1. 基建項目周期包含建設前期、建設準備期、建設實施期和驗收交付期四個階段，具有流程長時間久的特點，且項目工序復雜，涉及前期規劃、立項批復、可研、概算、預算、招標、設計、施工、驗收、結算、決算等十幾個環節，在實際建設過程中，常因準備工作不足，項目環節落實難、銜接不暢等問題，阻礙了項目的順利推進。

2. 項目全生命周期監管涉及發改、財政、建設、環保等眾多政府部門，監管內容多要求高，某些項目因質量監管不到位達不到監管要求致驗收失敗，相關單位不得不花費計劃外時間返工。

3. 因諸多不可預測因素（如氣候、疫情等）發生工程暫停、工程變更等意外事件，打亂了預設的項目建設計劃，造成建設進度滯后。上述原因常會導致工程延期，使“在建工程”掛賬期限因工程延期而拉長。

（二）業財融合度低，項目建設和會計處理不同步

業財融合能夠幫助業務和財務人員及時發現問題、彌補缺陷，有助于提升企業信息化水平和財務管理水平，是現代業務財務管理轉型的重要方向，也是助推基本建設項目順利開展的重要因素。但從目前的基本建設領域業財融合實踐看，業務與財務的融合程度仍然較低，業務與財務進度不一致、信息傳遞不暢、賬實不符的現象突出，“在建工程”會計處理的及時性難以保證。

1. 實務中項目建設進度和會計處理進度不一致。一些項目已完成一定的工程量，可以按照合同約定向建設單位申請支付工程進度款，但由于建設單位財政預算資金漏排、現金流短缺、業務人員向財務部門遞交申請資料滯后等原因，導致工程進度款未能及時支付，“在建工程”因缺少票據等原始憑證無法及時記賬。

2. 項目信息不對稱引發賬實不符。實際工作中，業務人員與財務人員溝通較少，對彼此的工作缺乏了解，“各干個的”現象突出。業務人員普遍缺乏財務意識，在遇到項目中止等不涉及資金支出，但仍跟賬務處理相關的特殊情況時，未知會財務部門，財務部門對業務進展也疏于詢問，造成部分項目的“在建工程”因信息不對稱而未能及時處置。

（三）相關單位各存短板，竣工財務決算久拖不“決”

項目竣工財務決算是正確核定項目資產價值、反映竣工項目建設成果的文件，是辦理資產移交、產權登記的依據，對考核投資控制的成效，提高未來建設工程的投資效益具有重要意義，竣工財務決算也是“在建工程”正式轉固定資產的最終依據。竣工財務決算工作牽涉面廣、復雜程度高，需要在建設單位、財政部門、第三方專業機構的共同參與，經過決算編制、審核、批復后才能完成。實務中，竣工財務決算工作的相關各方均存在一些不利于竣工決算及時推進的自身短板。

1. 建設單位層面。一是建設單位對財務竣工決算不夠重視，常把工作重心放在項目的進度、質量等建設管理上，忽視項目建成后對其整體資金使用效益的評價。二是基建項目涉及到的環節繁多，工程資料龐雜，部分項目因年代久遠，經辦人員多次變更，檔案資料保管不善造成竣工決算資料不完備。三是建設單位需要同時負責多個基建項目，業務及財務人員的日常工作量趨于飽和，在不具備充足人力的情況下，竣工財務決算工作常常不能及時啟動。

2. 財政部門層面。對于公共事業性項目而言，財政部門是審核、批復竣工財務決算的責任人，鑒于竣工財務決算報告的報送單位和數量較多，財政部門一般會委托第三方專業機構代為開展決算審核工作，自身則負責統籌協調，是決算審核環節的“總指揮”。財政部門在布置決算審核工作時，往往缺乏必要的溝通和換位思考意識，在第三方機構人員配置、審核時間規劃等方面未與建設單位協商，常與建設單位的工作安排沖突，導致決算審核不能及時開展。在審核報告已完成的情況下，財政部門也常由于種種原因不能及時批復，造成竣工財務決算無法順利收尾。

3. 第三方專業機構層面。實際工作中，會計師事務所等第三方專業機構常作為受托機構開展具體編審工作，竣工財務決算政策性強、專業度高，因此要求受托機構的審計人員具備較高的專業勝任能力，但事實上部分一線審計人員經驗不足、專業勝任能力欠佳，出具的決算報告意見征求稿差錯較多，需要在建設單位的幫助下幾經修改方能定稿；某些機構因經辦人員離職、變動，致使編審工作不能如期完成，甚至出現了編審工作半途而廢、財政部門不得不更換第三方專業機構的情況，浪費了大量時間和精力。

（四）基本建設相關規定與會計準則、審計要求不適配，財務人員記賬不科學

根據《基本建設項目建設成本管理規定》（財建〔2016〕504 號）“為取得或租用土地使用權而發生的費用”屬于“待攤投資支出”內容，但是《企業會計準則第6 號——無形資產》及《政府會計準則第4 號——無形資產》均明確規定：取得的土地使用權應確認為無形資產。為適應基本建設財務規定，財務人員通常會把土地購置成本暫納入“在建工程——其他”進行會計核算（見表1（3）），但這種做法與會計準則的要求相悖，不符合土地使用權應當計入無形資產的要求，出現了基本建設相關規定與會計準則不適配的情況。此外，不少會計人員為便于數據歸集和查詢，往往將某項目所發生的一切支出都納入到“在建工程”科目進行核算，待竣工財務決算完成后再做轉固處理。除了土地使用權外，建設單位也將無需安裝的垃圾轉運車計入“在建工程”進行會計初始核算，同樣違背了會計準則中“無需安裝的設備應當直接計入固定資產”的規定。此外，政府投資項目專項審計也要求按會計準則的規定進行會計核算，特別是無需安裝的設備、土地成本的會計核算是政府審計關注的重點，審計部門通常會將直接計入“在建工程”的土地和設備（無需安裝）視作會計差錯要求調整。因此，不加區分地將所有基建支出納入“在建工程”核算是一種不符合會計準則規定的處理辦法，會造成無形資產和固定資產在會計核算層面不能從“在建工程”中剝離而導致“在建工程”占比被推高。

（五）暫估轉固細節多，實際推行難度大

為加快推進已使用在建工程轉固定資產，2019 年1 月財政部印發了《關于加快做好長期已使用在建工程轉固工作的通知》（財建〔2019〕1 號）。我國《政府會計準則第3 號——固定資產》《政府會計準則第5 號——公共基礎設施》也規定，已交付使用但尚未辦理竣工財務決算手續的固定資產、公共基礎設施，應當按照估計價值入賬，待辦理竣工財務決算后再按實際成本調整原來的暫估價值?？梢娀椖坎⒎强⒐へ攧諞Q算批復后才能進行“在建工程”轉固定資產，已交付使用但尚未辦理竣工決算手續的固定資產應進行暫估轉固，但是會計實務中鮮有固定資產暫估入賬問題的研究，具體會計核算中仍有許多細節有待厘清。估值如何確定？固定資產原值按實際成本調整后如何調整已計提的折舊？又因基建項目涉及的資產種類繁雜、數量多，如何準確、合理的劃分資產，如何統一轉固口徑也是暫估轉固的一大難題。如某些需要安裝的大型設備、特種設備構成較為復雜，是多個單項資產的組合，暫估轉固時是以資產綜合體的形式轉固還是以單項資產轉固？與最終的竣工財務決算數據能否保持一致？若不一致，將引發大量的后續調整，既增加了會計處理難度，也有損固定資產的會計計量質量。鑒于以上種種問題，會計人員的暫估轉固意愿不強，實際推行存在較大困難。

四、“在建工程”長期掛賬的解決措施

（一）建立完善基建管理制度，嚴控項目建設各階段時長

1. 科學規劃、及時落實項目前期工作。項目前期工作包含項目調研、分析、論證、報批、招標、設計、勘察等一系列工作，涉及面廣，環節多，工作周期較長。為滿足項目及時開工和順利推進的要求，建議建設單位建立和完善項目申報、審批、立項和決策程序，制定切實可行的前期工作計劃，明確各項工作的時間節點和承辦部門，限期辦理開工前各項手續，確保前期工作時長可控、質量過關。

2. 加強施工管理，確保各項驗收及時通過。施工階段是把設計圖紙和原材料、半成品、設備等變成工程實體的過程， 是建設項目價值和使用價值實現的主要階段，該階段建設工程管理的好壞，是決定項目成敗的重要因素。建設單位作為工程質量的第一責任人，應當建立健全施工管理和質量檢查制度，不定期排查施工中存在的質量隱患，發現問題積極處理；督促施工單位做好工程竣工驗收自檢工作，促成工程各項驗收順利通過。發揮監理單位作用，嚴格監控施工單位施工標準和施工流程，對不合理施工、違章施工作出及時有效的處理，保證工程施工規范、質量達標，符合政府相關部門的監管要求。

3. 建立工程建設獎罰機制。為提高施工效率，建設單位可設置提前竣工獎金和工期延誤賠償，在經濟層面激勵施工單位加快建設進度。

4. 建設、施工、監理單位等工程建設相關各方應協同配合，發揮各自所長，及時解決項目推進過程中出現的各種困難和問題，避免工期延誤。

（二）推動業財雙向溝通，實現業財協同聯動

1．定期開展“交叉培訓”，實現業財互通。財務人員和業務人員可通過崗位交叉培訓增進對彼此工作的了解，基建業務人員可通過財務部門的培訓了解到票據管理要求、項目資金支付流程、基建項目賬務處理等財務基本知識，業務人員也可定期對財務人員開展基建業務知識培訓，如項目建設流程、關鍵節點、業務難點等，通過“交叉培訓”可以有效降低溝通成本，促進信息及時傳遞。

2．加強預算管理，助推項目建設進度。財務與業務部門應互相配合，共同做好項目資金支出預算的編排和交叉復核工作，減少項目預算資金漏排、少排情況，保持現金流平穩充裕，確保已符合支付條件的項目資金順利支付，實現基建項目“在建工程”及時入賬。預算執行率高低是項目建設進度快慢的反映，要建立預算執行率定期公布及年終考核機制，由財務部門按月統計基建項目累計預算執行率，并及時通報預算執行率暫低于預期的業務部門及具體項目；年度終了，建設單位可對年度預算執行率未達標的業務部門及人員給予一定的績效考核處罰，以此促進業務部門做好基建項目進度管控。

（三）建立竣工財務決算管理制度，強化協同配合，促進竣工財務決算提速保質

1. 相關各方建立竣工財務決算制度，為竣工財務決算及時開展提供制度保障。建設單位應轉變“重項目建設輕竣工決算”的錯誤觀念，建立系統的竣工財務決算管理制度，加大人力投入，設置專人專崗，制定相關計劃，明確職責分工，落實任務要求，將竣工財務決算納入常態化管理；同時建議業務主管部門將“竣工財務決算的及時性”作為建設單位以后年度預算安排的重要因素及績效考核目標，倒逼建設單位及時開展竣工財務決算編制工作。建議財政部門建立第三方決算編審機構履約保證金制度，并在合同中明確第三方機構的違約責任，有效規避竣工財務決算編審工作逾期或中止風險。

2. 相關各方加強協同配合，共促竣工決算提速、保質完成。在竣工決算審核之前，財政部門、建設單位、第三方專業機構應充分溝通，對審計人員安排、審計時間規劃、審計效果等事項形成共識，避免后期出現不必要的分歧或沖突。為提升竣工財務決算效率和質量，第三方機構應派出數量適宜、經驗豐富、專業勝任、能力過關的審計人員參加竣工決算審核，對審核工作中出現的例如早期資料不全等歷史問題應適當寬容，防止竣工財務決算因零星細節擱置拖延。同時建設單位要積極配合第三方機構的審計工作，及時完成資料提供、審計取證等相關事項。財政部門作為竣工財務決算的牽頭人，要積極督促第三方機構按期完成審核報告以免發生逾期處罰，并做到及時批復已審竣工財務決算，確?？⒐へ攧諞Q算及時收尾。

（四）理順基本建設相關規定與會計準則的關系，正確開展基建項目會計核算

適時修改基本建設相關規定內容，建議將土地成本由“待攤投資支出”改為“無形資產”，盡快解決《基本建設財務規則》與會計準則不適配的問題，以便為基建項目賬務處理提供統一標準，最大程度消除基本建設相關規定對會計核算的誤導。但在基本建設相關規定尚未修改的當下，理順基本建設相關規定與會計準則的關系成為正確開展基建項目會計核算的關鍵。

財政部發布的《基本建設財務規則》對于項目建設成本分類的規定對基建項目會計科目設置及應用具有較大的導向性，但其本身不是標準化的賬務處理辦法，并不直接決定具體會計核算。而會計準則作為會計核算的根本指引，是會計人員從事記賬工作必須遵循的基本原則，因此要在服從會計準則的基礎上，結合基本建設相關規定開展基建項目會計核算，基本建設相關規定與會計準則不一致的，應當以會計準則的規定為準。會計準則規定購入無需安裝的設備和土地使用權應當分別計入固定資產與無形資產，因此并不是所有的基建項目支出都需要納入“在建工程”。建議根據業務實際引入其他資產科目，改變目前單一使用“在建工程”科目開展項目初始核算的局面。

現仍以前文中的新建垃圾中轉站為例來調整“在建工程”初始核算中的部分會計分錄，調整結果見表4。

通過以上會計調整，在建工程余額由原來的844 萬元減少到704 萬元，降低了“在建工程”占比，減少了不必要的“在建工程”掛賬現象，固定資產、無形資產得以及時確認，成本費用也能及時列支，同時由于待攤投資不用分攤至單獨交付的無形資產和無需安裝的設備，故此例中的土地使用權和垃圾轉運車的資產價值確定，不存在后期賬務調整。調整后的記賬模式不會增加會計核算難度，還能滿足會計、稅務、審計和基建財務規則的基本要求，是一種科學合理、適應面廣的會計處理辦法。

（五）按規開展暫估轉固工作，積極探索暫估轉固有效方法

建設單位應當根據《基本建設財務規則》規定，對已交付使用但尚未辦理竣工決算手續的基建項目進行暫估轉固，切實解決“在建工程”比例較大、計入固定資產比例較低的問題。由于暫估轉固細節多、難度大，需要相關部門共同參與才能更好完成。

首先，建議由建設單位管理層領導、財務部門牽頭、業務部門配合，制定科學合理的轉固方案及工作計劃，明確轉固流程，統一轉固口徑，確保暫估轉固工作有據可依。其次，財務部門根據已計入“在建工程”的房屋、設備及建筑安裝三者的成本總額來確定不含待攤投資的固定資產價值，并選擇適當的分攤方法計算應分攤至各項固定資產價值的待攤投資，在得出固定資產總估價后轉銷相應的“在建工程”余額，同時新增固定資產金額。最后，要高度重視“暫估轉固”后的項目竣工財務決算工作，引導竣工財務決算編審工作在轉固口徑、待攤投資分攤方式等方面與暫估轉固保持一致，促進暫估轉固與正式轉固高度趨同，避免暫估轉固與竣工決算數據差異較大而頻繁調賬，切實保證后期的正式轉固具備良好數據基礎。

五、結語

我國國有建設單位基建項目長期掛賬“在建工程”的問題不容忽視，只有從根源上解決“在建工程”長期掛賬問題，才能正確反映政府投資效益和成果，有效發揮政府投資惠民生促發展的作用。本文以XX 新建垃圾中轉站項目為例，分析了基建項目“在建工程”長期掛賬的負面影響和具體成因，提出了解決“在建工程”長期掛賬的可行策略，為基建行業從業人員改進工程管理、提升財務管理質量提供了參考和現實借鑒。

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責編：險峰