施工項目增值稅留抵問題及應對策略探析

孫玉梅

【摘要】自2016 年建筑業“營改增”以來，建筑施工企業，尤其是一般納稅人的稅收政策、征管模式、會計核算、購銷策略等方面都發生了重大改變。為了合理合法降低稅負，建筑施工企業不斷探索工程項目稅務管理的新模式。文章結合財政部、稅務總局最新政策，以A 施工項目為例，通過對涉稅數據的收集，剖析了該項目增值稅留抵稅額過大的原因，并結合建筑施工企業工程項目增值稅管理過程存在的問題，有針對性地對施工項目稅務管理提出優化策略。

【關鍵詞】施工企業；工程項目；留抵稅額過大；稅務管理

【中圖分類號】F810.42

2016 年，建筑業開始實施“營改增”，對建筑施工企業管理模式、產業融合、行業結構調整等產生了深遠影響。施工項目具有建設周期長、資源消耗大，流轉環節多、資金往來頻繁、管控節點復雜、涉稅事項突出等特點，“營改增”后，稅收政策不斷調整、會計核算日趨復雜、發票管理風險加大，財務人員要充分協調業務人員，依據各項財稅政策，全面梳理和修訂企業管理制度，在實踐中不斷摸索，提升企業稅務管理的合規性和科學性，從而保證企業在稅制改革中享受到政策紅利，避免留抵稅額過大造成的不利影響。

一、施工項目增值稅留抵現狀

中國建筑業協會統計數據顯示，2022 年全國建筑業企業（指具有資質等級的總承包和專業承包建筑業企業，不含勞務分包建筑業企業）累計完成總產值311 979.84 億元，利潤總額為8 369 億元。對比發現，建筑業企業在產值不斷攀升的同時，利潤總額呈連續下降趨勢，如圖1 所示，建筑業產值利潤率2017 年最高為3.5%，后逐年下降，到2022 年產值利潤率已下降至2.68%。

另外，相關數據反映，截至2022 年11 月10 日，建筑業留抵退稅額為1246 億元，據此推算，建筑業增量未退留抵稅額為831 億元，此部分留抵稅額占建筑業利潤總額的10%。由此可見，留抵稅額仍然不可避免的給企業帶來資金周轉困難、侵蝕企業利潤等負面影響。

二、A 施工項目增值稅留抵的負面影響

2018 年8 月，建設單位甲公司（發包方）與建筑施工企業乙公司（承包方）就一般計稅項目A工程項目簽訂施工合同，合同額52 000 萬元，增值稅稅率9%，不含稅合同額47 706 萬元，銷項稅額4294 萬元。截至項目完工累計發生主營業務成本45 000 萬元（不含稅），稅金及附加62 萬元。A 項目全生命周期內產生的進項稅額為4870 萬元，向項目所在地主管稅務機關預繳增值稅615 萬元，期末留抵稅額為1191 萬元。

（一）留抵稅額影響項目盈利能力

1. 截至完工，A 項目實現利潤總額2644 萬元，產值利潤率為5.54%。留抵稅額占主營業務收入的比重為2.5%，占利潤總額的比重為45%。留抵稅額侵蝕項目利潤將近一半。

2.A 項目的成本特點為鋼材、機械船舶租賃成本占比高，分包成本占比相對較小，一般計稅方式下A 項目適用9% 增值稅稅率，而材料采購、設備租賃大多適用13% 稅率，稅率倒掛在一定程度上導致了A 項目留抵稅額的產生；加之，建筑施工企業需要向A 工程項目所在地主管稅務機關預交增值稅，由于分包抵扣少預交增值稅額增大，從而導致稅金及附加的增加，直接影響項目的盈利水平。

3.A 項目被留抵稅額占用的資金，如果可以盤活留存在企業內部可帶來利息收入；反之，會導致企業因借款產生利息費用，影響項目盈利水平。

（二）留抵稅額影響項目資金周轉

以A 項目為例，建筑施工企業乙公司工程項目存在增值稅留抵過大的現象，截至2022 年末，全公司增值稅留抵稅額達2 億元。按照現行政策，乙公司應該可以對2019 年3 月31 日之后產生的增量留抵稅額申請退稅，但由于乙公司是繳費人，不是增值稅納稅主體，沒有申請增值稅留抵稅額退稅的權限，總公司按照現行制度取得退稅款后返還至繳費人還要經過嚴格的審批流程，退還周期長，乙公司因此面臨嚴重的資金壓力，為此需要拆借資金并且支付高額的利息費用。

（三）留抵稅額影響項目績效考核

A 工程項目結束后，公司對整個項目的盈利能力進行考核，在不考慮其他因素的影響下A 項目實現利潤總額2644 萬元，因增值稅留抵稅額占用資金1191 萬元，最終實現的經營性凈現金流1453萬元。由于母公司對下屬分公司增值稅留抵稅額退還周期長并且具有不確定性，與項目績效考核時點難以匹配，在工程項目完成竣工結算考核項目盈利水平、資金貢獻等指標時可能會因為績效考核制度的約束核減留抵稅額部分，給工程項目的績效考核帶來不利影響。

三、A 施工項目增值稅留抵的原因分析

（一）客觀原因

1. 行業性稅率倒掛，導致進項留抵

如表1 所示，A 工程項目由于材料、機械船舶租賃成本占比高，16% 和13% 稅率進項稅額占項目總進項稅額的比重為65.55%，10% 和9% 稅率進項稅額占總進項稅額比重為32.01%，其他低稅率進項稅額占總進項稅額比重為2.44%。高稅率進項稅額占比較大。

建筑業“營改增”以來，國家為推進增值稅實質性減稅，分別于2018 年和2019 年兩次調整優化增值稅稅率結構，增值稅一般納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17% 稅率的，稅率降至13%；原適用11% 稅率的，稅率降至9%。多檔稅率之間的差距雖在不斷縮小但并未消除，依然會導致建筑施工企業項目出現稅率倒掛，產生大量留抵稅額。

2. 政策性留抵退稅，難以立竿見影

近年來，國家為了減輕企業稅費負擔，助力經濟回穩上升，增強企業發展動能，實施了大規模增值稅留抵退稅等稅費支持政策。財政部、國家稅務總局、海關總署公告2019 年第39 號明確規定，自2019 年4 月1 日起，所有行業符合條件的一般納稅人均可申請退還增量留抵稅額的60%，增量留抵稅額是指以2019 年3 月31 日留抵稅額為基準點增加的留抵稅額。財政部、稅務總局公告2022年第14 號確立了更加完善的增值稅留抵退稅制度，退稅力度更大。符合條件的小微企業或制造業等行業企業可以按月全額退還增量留抵稅額，同時也可以一次性申請退還存量留抵稅額。財政部、稅務總局公告2022 年第21 號將大規模增值稅留抵退稅擴圍到批發和零售業等7 個行業。

各項新政確實在一定程度上緩解了建筑施工企業工程項目留抵稅額過大的困難局面，但建筑企業只有小微企業可以適用14 號公告，大型和中型建筑企業仍然適用39 號公告。39 號公告留抵退稅制度還不夠健全：建筑施工企業大額的存量增值稅留抵稅額不能退還，增量也只能退還60%，加之退稅周期過長，六個月一次，仍然造成了建筑施工企業工程項目留抵稅額不斷累積增大。

（二）主觀原因

1. 項目前期稅務籌劃不足

進項稅留抵稅額過大雖然反映在賬面上，追根溯源，往往產生于項目前期籌備階段，包括合同的簽訂、發票稅率的選擇、供應商的篩選等各個方面。前期稅務籌劃不足，會直接導致后期稅務籌劃陷入比較被動的局面而且難以改變。

2. 施工過程涉稅資料有瑕疵

建筑施工企業工程項目中標后，分包、材料、租賃等合同由業務部門制定，合同到達財務部門會簽時，往往合作單位已選定，相關合同條款已談妥。簽訂的合同存在混淆業務實質，適用增值稅稅率有誤；混淆混合銷售和兼營，適用稅率有誤等問題，從而造成進、銷項稅額不能合理匹配，產生留抵稅額。

3. 下游選擇與稅務管理有沖突

建筑施工企業下游合作單位的選擇首要考慮工程建設本身，業務部門先入為主，并且受到施工地點、項目各方干預，選擇范圍變得很小。加之對下游單位沒有嚴格的標準要求，只要求滿足施工需求，往往忽略其經營范圍對簽訂合同類型以及開具發票類型的影響，為后續增值稅統籌管理埋下隱患。

例如：A 項目與丙公司簽訂了一份船舶租賃合同，租賃丙公司交通船用于海上交通運輸，丙公司配備人員。丙公司開具發票的應稅服務名稱為“運輸服務× 船舶租賃費”，增值稅稅率13%。依據相關規定，納稅人將建筑施工設備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務”繳納增值稅。但由于丙公司受限于經營范圍，無法與A 項目公司簽訂建筑施工分包合同，這就導致A 項目預繳稅額增大，取得進項稅額增加。

同上，一些具備工程分包資質的下游單位會為了規避辦理跨稅報、外地預繳等繁瑣程序，不愿與施工企業簽訂建筑施工分包合同，而又因其在行業的不可替代性，施工單位往往選擇妥協。

4. 目標導向與稅管方向不一致

A 項目所在的建筑施工企業，年末會考核各項目的應收賬款回款情況以及工程項目對公司的資金貢獻情況，兩項指標直接影響項目的績效考核，考核結果會對項目管理層及職工的績效獎金產生影響。因此，項目部往往會在考核年度終了時積極結算并向業主單位開具發票，以此來獲取更多的工程回款。相反，為了保現金流會減少款項的支付，往往會采取延遲付款的策略，這就導致項目部就地預交增值稅時分包發票未能及時取得，無法進行抵扣，增加了企業預繳稅額。在建筑施工企業本身存在大量留抵稅額的情況下，項目部就地預繳的增值稅不能進行抵扣，也會形成留抵稅額。

三、建筑施工企業增值稅留抵管理的策略和建議

（一）熟悉稅收政策，依法優化稅負

“營改增”政策全面實施7 年以來，國家不斷優化增值稅稅率結構。針對增值稅稅率調整政策，施工企業應分項目梳理在建合同，制定清稅調價方案，對上堅持以不含稅合同價不變加新適用稅率為合同未履行部分調價依據（即調價底線），對下堅守不含稅價格不變為上線原則，保障施工企業經濟利益，分享稅收紅利。

此外，針對國家出臺的增值稅留抵退稅政策，施工企業要及時開展稅收政策解讀，確保稅收制度宣貫執行到位，要與主管稅務機關保持積極有效的溝通，確保合法合規的前提下，留抵稅額應退盡退。

（二）做好項目籌劃，源頭避免留抵

工程項目中標后，項目經理應在第一時間組織工程部、技術部、物資部、財務部以及綜合業務部等相關部門全面梳理招投標文件、工程量清單及成本費用的構成，根據工程部門的生產計劃，編制對上結算收款、對下結算付款計劃，再細化分解出每期需要向業主單位開具發票的金額，需要取得分包及供應商發票的金額，制定工程項目的總體稅務籌劃方案。

（三）規范合同簽訂，關注業務實質

施工企業進項稅留抵過大雖然體現在賬面，但產生于合同簽訂階段。施工企業應將財務人員在合同簽訂流程中的關口前移，在合同擬定初期，配備專業人員從稅務角度關注業務實質以及合同簽訂的合法合規性。比如，分包合同在滿足相關政策要求的前提下是否可以采取簡易計稅方法，同時含有設計、采購、施工、運輸（含兩項）以上分包業務時，是否可以簽訂兩份以上合同，拆分業務；采購合同，要避免混淆混合銷售行為和兼營行為，建筑施工企業采購的一些材料，往往涉及制作、運輸、防腐等過程，在銷售行為不是關聯和從屬的情況下，是否考慮細化拆分合同；設備租賃合同，根據相關規定，納稅人將船舶、建筑施工設備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務”繳納增值稅，需要關注租賃房是否有施工資質，是否可以開具建筑服務發票。

對業務實質有偏差的合同，包括租賃合同、物資買賣合同、建筑施工分包合同、建筑勞務合同，財務部門要及時出具管理意見反饋至業務部門，多部門協作規范合同簽訂，避免項目執行過程中增值稅留抵稅額過大。

（四）制定下游標準，綜合擇優選擇

施工企業選擇下游合作單位，在考慮施工要求的前提下，應從稅務管理的角度制定選擇標準，針對不同類型合同對提供服務經營范圍、開具發票應稅服務名稱、稅率等做明確要求，并要求其出具承諾函，確保實操中取得的發票與業務實質保持一致。

針對船機設備配備操作人員租賃業務，擇優選擇有建設服務資質的設備供應商，簽訂建筑施工分包合同；盡量挖掘建筑服務發生地合作資源，此類合作單位可以開具當地發票，不涉及跨區縣經營及增值稅預繳，在合法合規的前提下，會更好的配合施工企業的稅務管理需求。

（五）完善績效考核，創造節稅動力

施工企業對工程項目的年度考核指標主要集中在營業額、利潤總額、現金流量、工程款回收等，未考核增值稅額相關指標，也沒有考慮增值稅留抵稅額過大與其他指標的辯證關系，這在很大程度上導致了項目管理者疏于對增值稅留抵稅額過大的管控，使其為了完成年度其他指標忽略了增值稅留抵稅額占用項目流動資金的事實。而在項目整體完工后，再來評定增值稅留抵稅額過大對項目指標的負面影響已難以改變不利的局面。

建筑施工企業應分項目，在對上對下合同簽訂完成之后，測算整個項目的增值稅情況，并對項目下達年度考核指標，引起管理層的重視，注重過程管控，提高公司增值稅管理水平，避免增值稅留抵稅額過大給公司帶來的不利影響。

（六）明確流程制度，發揮退稅實效

依據現有政策，建筑施工企業可對2019 年3月31 日之后產生的增量留抵稅額的60% 申請退稅，此部分退稅款雖然不能完全解決建筑施工企業留抵稅額過大的問題，但也在很大程度上緩解了建筑施工企業的資金壓力。可是，由于建筑施工企業內部針對項目的留抵退稅制度還不完善，導致退稅款一直留存在企業總部，并未直達實際繳費項目企業。建筑施工企業應完善內部針對下屬公司及直管項目部的留抵退稅制度，明確分配標準和退稅流程，完善退稅審批制度，保證退稅款快速直達繳費主體，緩解基層單位的資金壓力，為基層單位賦能，激發企業整體活力。

（七）提高財務水平，強化稅務管理

建筑施工企業的稅務籌劃從項目招投標到合同簽訂項目建設，一直存續至項目收尾。整個過程涉及的合同繁多復雜，加之稅收政策不斷調整，真正做好稅務籌劃對基層項目財務人員來說是很大的挑戰。財務人員應在實踐中不斷學習積累經驗，不僅僅是做好會計核算工作，更要注重向管理會計轉型。

建筑施工企業應該注重管理型會計人才的培養，提高其在項目管理中的話語權，激勵財務人員在工程管理過程中發揮更積極的作用。

四、結語

建筑施工企業增值稅留抵稅額過大是外因和內因共同作用的結果。一方面期待國家進一步優化完善建筑業留抵退稅制度，從根本上解決建筑施工企業留抵稅額過大的現狀。另一方面，企業內部也要在稅務籌劃、合同簽訂、人才培養等方面加強內部管理，不斷完善稅務制度，相信通過各方的努力，建筑施工企業增值稅留抵稅額過大的局面會得到改善，企業的現金流和利潤質量會得到提高，企業以及行業的發展會更有前景、更具活力。

主要參考文獻：

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責編：吳迪