稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定非正常戶的法律控制研究
——基于上海某鑾有限公司案的分析

朱麗珍 田開(kāi)友

常州大學(xué)史良法學(xué)院，江蘇 常州 213164

所謂稅務(wù)非正常戶，是指已辦理稅務(wù)登記但未按規(guī)定申報(bào)納稅，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正后，逾期未改正，查無(wú)下落且無(wú)法強(qiáng)制其履行納稅義務(wù)的納稅人。從《稅務(wù)登記管理辦法》［國(guó)家稅務(wù)總局令第36 號(hào)］（以下簡(jiǎn)稱《36 號(hào)文》）第四十條規(guī)定和第四十一條可發(fā)現(xiàn)，建立稅務(wù)非正常戶管理制度的主要目的是強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)控稅源，防止國(guó)家稅款流失。但從納稅人層面，由于第四十條和第四十一條規(guī)定并未規(guī)定稅務(wù)非正常戶的適用條件以及認(rèn)定程序，倘若稅務(wù)機(jī)關(guān)將納稅人錯(cuò)誤認(rèn)定為非正常戶，這將會(huì)給納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)益和人身權(quán)益帶來(lái)一定的損害。為推動(dòng)稅務(wù)機(jī)關(guān)精準(zhǔn)執(zhí)法和有效維護(hù)納稅人合法利益，本文選取“上海某鑾企業(yè)管理咨詢有限公司訴上海市C區(qū)國(guó)家稅務(wù)局案”（以下簡(jiǎn)稱“某鑾公司案”）作為研究素材，通過(guò)對(duì)該案的基本情況梳理、法律問(wèn)題羅列、學(xué)理分析等，試圖厘清我國(guó)稅務(wù)非正常戶的適用條件、認(rèn)定程序以及救濟(jì)制度且對(duì)這些規(guī)則的完善提供合理建議。

一、基本案情與法律問(wèn)題梳理

（一）基本案情

上海市地方稅務(wù)局C 分局于2016 年對(duì)包含某鑾公司在內(nèi)的1154 家單位下達(dá)了《責(zé)令限期改正通知書(shū)》，要求通知中的單位在規(guī)定時(shí)間內(nèi)進(jìn)行納稅申報(bào)，否則將被處罰。某鑾公司隨后發(fā)現(xiàn)公司為非正常戶，遂到稅務(wù)機(jī)關(guān)詢問(wèn)，第五稅務(wù)所對(duì)某鑾公司作出了1000 元罰款的決定，繳納罰款的當(dāng)天即可解除非正常戶的認(rèn)定。對(duì)于這一稅務(wù)處罰決定，某鑾公司向法院申請(qǐng)行政復(fù)議，并提出了行政訴訟的請(qǐng)求。該案一審、二審法院的裁判結(jié)果均認(rèn)為依據(jù)《稅務(wù)登記管理辦法》第四十條的規(guī)定，第五稅務(wù)所在認(rèn)定某鑾公司為非正常戶的過(guò)程中，“雖派員進(jìn)行了實(shí)地檢查，但該檢查流于形式，對(duì)某鑾咨詢公司實(shí)際情況并未檢查到位”，案件審查過(guò)程中，第五稅務(wù)所“亦未能提供充分證據(jù)證明某鑾咨詢公司查無(wú)下落并且無(wú)法強(qiáng)制履行義務(wù)”，故將某鑾咨詢公司認(rèn)定為非正常戶，證據(jù)不足，應(yīng)撤銷(xiāo)行政決定。

（二）法律問(wèn)題整理

根據(jù)該案件的爭(zhēng)議和法院的判決理由，大致可以整理出以下三個(gè)關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定非正常戶的法律問(wèn)題：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定非正常戶應(yīng)滿足何種條件？二是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定非正常戶是否需要遵守正當(dāng)行政程序？三是倘若稅務(wù)機(jī)關(guān)違法認(rèn)定非正常戶，那么是否應(yīng)設(shè)立補(bǔ)救機(jī)制來(lái)彌補(bǔ)納稅人的損失。

二、稅務(wù)非正常戶認(rèn)定的適用條件之檢討

某鑾公司沒(méi)有收到被認(rèn)定為非正常戶的相關(guān)通知，而是在公司的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)現(xiàn)無(wú)法使用發(fā)票才得知的。由于稅盤(pán)鎖死，某鑾公司不能開(kāi)具發(fā)票，由此得知若不規(guī)范非正常戶認(rèn)定的適用條件，對(duì)納稅人的權(quán)益會(huì)造成極大的傷害，也會(huì)影響國(guó)家稅收征管工作的有效開(kāi)展。

（一）非正常戶的認(rèn)定主體和認(rèn)定對(duì)象

一是非正常戶的認(rèn)定主體。首先需要搭建完善的稅收征納關(guān)系框架，明確稅收征納雙方的法律關(guān)系和地位。必須將稅收征納關(guān)系中參與主體的概念理清，才能確定征納行為主體的法律地位，為完善稅收征納的相關(guān)法條表述和雙方的權(quán)利義務(wù)設(shè)置夯實(shí)基礎(chǔ)。否則，難以規(guī)范稅收征納雙方的權(quán)利和義務(wù)。［1］《36 號(hào)文》第三條對(duì)非正常戶的認(rèn)定管理主體做出了規(guī)定，從級(jí)別以及相關(guān)通知的分工規(guī)定來(lái)看，某鑾公司沒(méi)有在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的時(shí)間內(nèi)申報(bào)個(gè)人所得稅，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的公告通知后仍然沒(méi)有改正，假如稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定行為符合非正常戶的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，那么有權(quán)對(duì)納稅人作出非正常戶認(rèn)定的也應(yīng)是縣級(jí)以上地方稅務(wù)局，而不是本案中第五稅務(wù)所這樣級(jí)別的稅務(wù)機(jī)關(guān)。

二是非正常戶的認(rèn)定對(duì)象。按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）第七十二條的規(guī)定，因?yàn)橛馄谖蠢U納稅款的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行處理，如收繳發(fā)票或停止向納稅人和扣繳義務(wù)人發(fā)售發(fā)票。根據(jù)此規(guī)定，納稅人負(fù)有納稅申報(bào)義務(wù)，而扣繳義務(wù)人只是與納稅人發(fā)生了某種經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，負(fù)有代繳義務(wù)，并沒(méi)有納稅義務(wù)，所以在認(rèn)定非正常戶的時(shí)候，只能將納稅人作為認(rèn)定對(duì)象，而不是扣繳義務(wù)人。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定非正常戶必須具備的條件

根據(jù)《36 號(hào)文》第四十條規(guī)定，納稅人被認(rèn)定為非正常戶，需要同時(shí)滿足以下四個(gè)條件：一是納稅人已進(jìn)行稅務(wù)登記。有關(guān)納稅人登記稅務(wù)信息，可以借鑒美國(guó)的納稅申報(bào)制度，主動(dòng)申報(bào)，并如實(shí)登記相關(guān)稅務(wù)信息，以此作為納稅申報(bào)的依據(jù)。二是納稅人未在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)申報(bào)納稅。可能因?yàn)槎惙ㄖR(shí)的欠缺或者公司沒(méi)有專業(yè)人士進(jìn)行指導(dǎo)，一些剛成立的小型企業(yè)不熟悉納稅申報(bào)流程，而導(dǎo)致未按照規(guī)定期限申報(bào)納稅的情況，我們需要向日本的稅法教育學(xué)習(xí)，將稅法教育普及，并且在納稅人初次辦理登記時(shí)，定期組織培訓(xùn)和監(jiān)督管理，為稅收征管提供有利的環(huán)境。三是納稅人經(jīng)責(zé)令限期整改仍不改正。在實(shí)務(wù)中，仍存在一些納稅人拒不理會(huì)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出的責(zé)令改正通知書(shū)的情況，不利于稅收征管。這種現(xiàn)象可借鑒日本的清理欠稅制度，嚴(yán)格執(zhí)行，必要時(shí)采取強(qiáng)制手段。四是稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法查明納稅人情況且無(wú)法強(qiáng)制其履行納稅義務(wù)。對(duì)于納稅人的檢查不可流于形式，而應(yīng)學(xué)習(xí)德國(guó)的稅務(wù)稽查制度，雖然成本相對(duì)較大，但是對(duì)于納稅人真實(shí)的情況認(rèn)定非常有幫助。

三、稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定非正常戶的行政程序控制之反思

從稅務(wù)管理的角度來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定非正常戶也應(yīng)遵守行政程序，有利于稅務(wù)工作的有效推進(jìn)。應(yīng)當(dāng)遵守什么樣的行政程序，要先確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定非正常戶的這一行為在法律上的性質(zhì)，進(jìn)而再探討應(yīng)該遵循的規(guī)則是什么。

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定非正常戶的法律性質(zhì)辨析

根據(jù)行政行為的主體、權(quán)限、內(nèi)容、形式程序合法四要件以及具體行政行為的表現(xiàn)形式，“某鑾公司案”中第五稅務(wù)所先是下達(dá)了《責(zé)令限期改正通知書(shū)》，隨后某鑾公司發(fā)現(xiàn)無(wú)法開(kāi)發(fā)票，才得知納稅狀態(tài)為非正常戶，這一過(guò)程符合行政行為的基本特征。而具體行政行為中行政確認(rèn)是指行政主體依法對(duì)行政相對(duì)人的法律地位、法律關(guān)系或有關(guān)法律事實(shí)進(jìn)行甄別，給予確定、認(rèn)定、證明并予以宣告的具體行政行為。通過(guò)對(duì)法院裁判文書(shū)的梳理可以得出，第五稅務(wù)所對(duì)某鑾公司從下達(dá)通知書(shū)到解除非正常戶的認(rèn)定的這一過(guò)程性行為符合行政確認(rèn)行為的要求，因此我們將稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定非正常戶的行為定性為行政確認(rèn)行為。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定非正常戶應(yīng)遵守何種行政程序規(guī)則

“某鑾公司案”中，雙方爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于某鑾公司提交聽(tīng)證申請(qǐng)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有組織聽(tīng)證的程序是否違法。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該平等對(duì)待行政相對(duì)人，按照預(yù)先的法律程序召開(kāi)聽(tīng)證，而不是簡(jiǎn)單口頭表達(dá)就可以舉行聽(tīng)證，但是又沒(méi)有實(shí)質(zhì)性進(jìn)行聽(tīng)證且未及時(shí)通知某鑾公司相關(guān)人員。稅務(wù)機(jī)關(guān)并未嚴(yán)格遵守相關(guān)的法律程序，若沒(méi)有充分的證據(jù)可以證明該行政行為是合法的，應(yīng)當(dāng)撤銷(xiāo)相關(guān)決定。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該遵守程序公正原則，不得侵害納稅人的相關(guān)權(quán)益。第五稅務(wù)所通過(guò)電子公告的方式下達(dá)通知書(shū)，無(wú)法提供對(duì)某鑾有限公司具體調(diào)查情況的現(xiàn)場(chǎng)照片和詳細(xì)的調(diào)查報(bào)告，這些證據(jù)并沒(méi)有說(shuō)服性，在形式上和邏輯上都不合理，不能反駁某鑾公司陳述和申辯權(quán)的事實(shí)。

管理稅收征納關(guān)系本質(zhì)上是行政程序的一種具體類(lèi)型，因此可以將正當(dāng)程序原則作為《稅收征管法》的一項(xiàng)基本原則，不僅可以有效發(fā)揮稅收征管權(quán)利，而且有利于保護(hù)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)、人格權(quán)等合法權(quán)益。［2］正當(dāng)程序原則可以作為《稅收征管法》的基礎(chǔ)原則，因?yàn)檎?dāng)?shù)恼鞴荏w系需要正當(dāng)?shù)膶彶槌绦騺?lái)維護(hù)。我們需要明確稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)非正常戶的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，杜絕隨意認(rèn)定的現(xiàn)象，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)人員的管理；負(fù)責(zé)非正常戶認(rèn)定的部門(mén)需要嚴(yán)格審查各個(gè)流程，避免錯(cuò)誤認(rèn)定，嚴(yán)格執(zhí)行實(shí)地調(diào)查程序。［3］因此，為進(jìn)一步完善和規(guī)范非正常戶的認(rèn)定與處罰，我們需要遵守正當(dāng)行政程序原則，共同維護(hù)良好的稅收法治環(huán)境。

四、稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)誤認(rèn)定非正常戶的救濟(jì)規(guī)則之構(gòu)造

稅務(wù)行政救濟(jì)具有行政救濟(jì)的功能和作用，能糾正和排除稅務(wù)部門(mén)的違法或不當(dāng)行為，對(duì)納稅人因稅務(wù)行政行為造成的不良后果進(jìn)行補(bǔ)救，是納稅人認(rèn)為自身合法權(quán)益被侵犯時(shí)，合理運(yùn)用法律武器行使救濟(jì)權(quán)的體現(xiàn)。［4］而稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)誤將納稅人認(rèn)定為非正常戶，會(huì)給納稅人帶來(lái)諸多不良影響以及損害納稅人的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)利益，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)誤認(rèn)定非正常戶是需要設(shè)立相應(yīng)的救濟(jì)規(guī)則的。

（一）境外的納稅人救濟(jì)制度規(guī)定

美國(guó)的稅務(wù)救濟(jì)程序規(guī)則由國(guó)會(huì)主導(dǎo)，在法院、聯(lián)邦稅務(wù)局、納稅人團(tuán)體的共同作用下形成。美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)局為了處理稅務(wù)訴訟前的爭(zhēng)議案件，節(jié)約納稅人的時(shí)間成本，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院的工作效率，專門(mén)設(shè)立了復(fù)議部門(mén)。一旦在個(gè)人信用報(bào)告中有了拖欠稅款的不良記錄，納稅人就會(huì)在獲取貸款、使用信用卡、租房，甚至就業(yè)等方面受到不利影響。［5］

德國(guó)稅收救濟(jì)體系采用異議程序、初審程序和終審程序這三道程序。三道救濟(jì)程序緊密聯(lián)系，互相配合，發(fā)揮所長(zhǎng)，經(jīng)過(guò)長(zhǎng)時(shí)間的磨合和適用，更加符合“塔基要寬、塔頂要窄”這一稅收救濟(jì)金字塔的內(nèi)在要求。其中，異議程序和終審程序分別由不同的部門(mén)來(lái)執(zhí)行。稅務(wù)法院不僅要對(duì)征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)督，還要對(duì)終審法院發(fā)揮重大案件的篩選功能，需要全面審查在異議程序和終審程序之間出現(xiàn)的法律問(wèn)題。［6］

日本的納稅權(quán)利救濟(jì)制度分為事前救濟(jì)和事后救濟(jì)。日本的稅務(wù)局會(huì)在納稅人申報(bào)納稅之前，進(jìn)行系統(tǒng)的指導(dǎo)培訓(xùn)，如納稅人的申報(bào)內(nèi)容、如何計(jì)算稅額等相關(guān)事宜。對(duì)納稅人進(jìn)行稅務(wù)培訓(xùn)只是事前救濟(jì)的一種途徑，其他方式如稅務(wù)咨詢、指導(dǎo)賬簿的記錄、必要的稅務(wù)調(diào)查等。在日本事后救濟(jì)的具體步驟就相對(duì)比較復(fù)雜，主要是行政處理階段的國(guó)稅不服審查制度和司法階段的訴訟制度，其中國(guó)稅不服審判制度旨在以專業(yè)的裁判為納稅人提供快速的權(quán)利救濟(jì)。

（二）完善我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)誤認(rèn)定非正常戶的救濟(jì)規(guī)則

一是設(shè)立稅務(wù)爭(zhēng)議復(fù)議部門(mén)，高效處理一般稅務(wù)爭(zhēng)議。納稅人不論是通過(guò)行政復(fù)議還是行政訴訟的權(quán)利救濟(jì)，所消耗的時(shí)間都相對(duì)較長(zhǎng)。被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定非正常戶，導(dǎo)致納稅人無(wú)法進(jìn)行正常的商業(yè)性活動(dòng)，帶來(lái)的損失必不可少，若爭(zhēng)議處理時(shí)效仍然較長(zhǎng)，對(duì)納稅人的損失更是雪上加霜。因此，應(yīng)縮短稅務(wù)行政復(fù)議周期和稅務(wù)行政訴訟的審理時(shí)間，可以借鑒美國(guó)的復(fù)議制度，合理設(shè)置分部門(mén)，通過(guò)綠色通道優(yōu)先解決爭(zhēng)議較小的簡(jiǎn)單案件，提升審理效率。

二是改進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)審查流程。如何認(rèn)定稅收違法行為需要稅務(wù)機(jī)關(guān)的審查環(huán)節(jié)，這直接關(guān)系到納稅人的利益，因此必須嚴(yán)格審查，依法遵守相關(guān)程序。嚴(yán)格按照正當(dāng)合法的行政程序執(zhí)行各個(gè)辦案環(huán)節(jié)，如審理、協(xié)查、處理決定及執(zhí)行等。因此，需在《稅收征管法》中，明確審查流程，在稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定非正常戶時(shí)，必須嚴(yán)格按照稽查程序，對(duì)納稅人進(jìn)行審查，而不是流于表面的檢查，這是納稅人是否被認(rèn)定為“非正常戶”的關(guān)鍵之處。

五、結(jié)語(yǔ)

從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來(lái)看，要完善關(guān)于非正常戶認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)和流程，而不是簡(jiǎn)單流于形式的認(rèn)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅要按照認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行認(rèn)定，更需要按照正當(dāng)程序的原則，嚴(yán)格執(zhí)行非正常戶的認(rèn)定工作，維護(hù)納稅人的權(quán)益。為有效提升我國(guó)稅收征管效率，必須完善《稅收征管法》中關(guān)于稅收確定程序、非正常戶管理等多項(xiàng)規(guī)定。就納稅人而言，“某鑾公司案”的發(fā)生為完善納稅人權(quán)利救濟(jì)制度提供了一個(gè)寶貴的案例，也帶給我們更多的思考空間。本文中關(guān)于境外國(guó)家非正常戶的具體內(nèi)容研究不夠到位，由于文化差異，其他國(guó)家對(duì)于該現(xiàn)象的學(xué)理說(shuō)法不一，因此可供參考的外文文獻(xiàn)有限。希望在日后的研究中，彌補(bǔ)此方面的不足。