稅收債權法律在企業破產程序中存在的問題與策略

谷站營

北京大成（洛陽）律師事務所，河南 洛陽 471000

近幾年，受全球經濟下行影響，國內外倒閉企業數量持續上升。截至2022 年8 月，國內今年倒閉企業數量達46 萬，其中以中小型企業破產數量占比最高。隨著企業破產數量的增多，全國破產企業在審案件的數量也不斷地攀升。截至2022年1 月，全國在審破產案件企業數量達2359 個，其中已清算案件企業數量達1964 個。在審和已清算的案件中，大部分企業存在資產不足以清償全部債務或缺乏明顯的清償能力。在2021 年各行業企業稅負率統計中，企業的負稅率近幾年呈增長趨勢。有數據顯示，國內民營企業平均壽命僅有2．9 年，創業后能維持5 年以上的企業不足40%，而大部分企業在創業后3 年以內就出現了破產問題。即便是大型企業集團，也面臨著較高的破產風險，平均壽命也僅維持在7．8 年。企業的破產一方面反映了企業缺乏法律風險防范意識，另一方面也說明企業自身抵御風險能力較低。在已清算的案件中，破產企業在稅收債權方面或多或少存在問題，導致國家稅收大量流失，反映出我國稅收制度存在的問題。研究企業破產程序中稅收債權法律問題及建議對于創新稅收債權法路徑和完善稅收制度有著重要的意義。

一、《中華人民共和國企業破產法》（以下簡稱《破產法》）和稅法及二者之間的矛盾

（一）《破產法》

《破產法》是一部宣告企業破產的民事法律規范，是典型的實體法和程序法相結合的法規，包括實體規范、程序規范和罰則等內容。同時也是一部公平償債和危困拯救，讓正常市場主體“向死而生”、倒逼公司治理結構完善的重要的法律制度。《破產法》中關于債權人可參與企業重整計劃草案的討論及表決的規定如下：1．對債務人的特定財產享有擔保權的債權；2．債務人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金［1］；3．債務人所欠稅款。根據這條“所欠稅款”規定，我們可以將稅務機關在破產清償序列中理解為屬于劣后于有財產擔保的抵押權人、職工債權的一般債權人。

（二）稅法

稅法是各種稅收法規的總稱。國家面向企業及其他經濟組織征收所得稅、增值稅、消費稅、營業稅及面向企業員工的個人所得稅。企業應自覺向國家繳納各種稅收。國家稅務總局2004 年10月發布的《欠稅公告辦法（試行）》規定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人應繳納欠稅及滯納金不再要求同時繳納，可以先行繳納欠稅，再依法繳納滯納金。但這里所指的欠稅是依照《欠稅公告辦法（試行）》第三條、第三十條中規定的超過稅務機關依照稅收法律、行政法規所規定的未繳納的稅款。《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第四十條、第四十四條、第五十二條、第八十八條關于稅收滯納金的償還順位做出了明確的規定。意思為稅款滯納金與罰款在實際征繳時應視同稅款管理，強制執行，隨稅款征繳的同時征繳滯納金。破產企業所欠稅款、滯納金、罰款及調整納稅產生的利益，應該從人民法院裁定受理破產申請之日起至企業注銷日期前，依法接受稅務機關的稅務管理，履行稅法規定的義務，發生應稅情形的，應進行納稅。考慮到法院裁定企業破產后，企業無法償還的債務或預期債務不同時繳納，企業破產清償結束后將無法償還，國家稅款會因此而無限拖延，因此企業破產實際征收稅款時應采取強制執行稅款征繳與稅款滯納金、罰款同時管理［2］。

（三）《破產法》與稅法之間的矛盾

1．《破產法》與稅收法律適用性之間的矛盾

我國稅法體系中，除特殊情形外關于法律適用遵循“特別法優于一般法”“新法優于舊法”“上位法優于下位法”的原則，國家立法也遵循該原則。理論上，依照上述原則就可解決《破產法》和《稅收征管法》的優先適用性問題，但實際上《破產法》和《稅收征管法》并未明確就“特別情形”和“一般情形”進行區分，因此在企業破產程序中關于《破產法》和稅法的適用性方面存在諸多的問題。由于《稅收征管法》的執行主體是稅務機關，面向主體是能夠正常營運的納稅主體，法律界普遍認為該法屬于一般法。《破產法》則是面向非正常營運的主體而適用的一項特別法。從該視角分析，在企業破產程序中解決稅收債權問題時《破產法》的執行優先于《稅收征管法》，也意味著關于稅收債權清償的順位問題應優先參考《破產法》中的規定。《中華人民共和國立法法》雖然規定法律、行政法規的法律效力等級關系基本原則，但并未規定上位法與下位法優先原則。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》作為行政法規，與《破產法》屬于不同性質的法律，也自然不能作為同一位階的法律考慮適用性問題，它們實際是舊上位法與新下位法之間的關系［3］。因此，在企業破產程序存在的法律問題解決中，人民法院和稅務機關只能從自身主體地位方面選擇所適用的法律，不能越界適用法律。這表明《破產法》和稅法之間就稅收債權問題適用性方面還存在相矛盾的問題，進而影響著司法實踐中關于企業破產清償順序的判定。

2．破產清算程序中司法權與稅收行政權之間的矛盾

企業進入破產程序后，面臨問題千頭萬緒，長年累月積累的問題短時間井噴式爆發，稅收債權的法律規定又有諸多交叉，法律關系表現出多元化、利益關系多、社會影響大的特點。司法權雖然對企業破產的行政事務有相關的規定，但在稅法地位中處于被動、中性地位，在司法職能中未體現對資源的調配和整合職能。這就導致企業進入破產程序后稅收行政權表現出主體不明確，司法權與稅收行政權存在矛盾的問題。就稅收債權的裁定，如果僅憑司法權解決，會導致稅務行政權讓位于司法權，同時也導致稅務機關稅收行政管理職能優勢的喪失或難以實現稅收行政權的最大化。根據《破產法》，稅收機關作為普通債權人在稅收行政管理方面具有主動性、擴張性，稅收機關接入企業破產程序，以普通債務人的關系向法院提請債務清償，直接參與企業稅收的征管，有利于加快企業破產清算的進程和稅務征繳、滯納金收繳、罰款收繳，能最大程度地利用稅務機關自身的稅收征管職能收繳企業應繳納的所有稅款，防止國家稅收的流失［4］。此外，稅務機關還可以根據企業破產后稅費減免或優惠政策，結合企業破產清償進程，對稅收債權進行公平核定，從而提高企業破產清償后（包括稅務機關的）債權人的受償率。司法權與稅收權的融合則會導致稅務機關的行政職能及政府掌握的資源優勢難以發揮作用。人民法院和稅務機關雖均為獨立的行政機構，但在職責范圍上存在權力執行界定模糊的問題，導致司法權與稅收行政權二者在企業破產程序司法實踐中表現出一定的沖突［5］。

二、破產程序中稅收債權法律問題

（一）進入破產程序后滯納金計算問題

企業破產程序中，稅收管理中以滯納金征繳問題最多，例如稅款征收比率、滯納金征收限定時間和滯納金限額問題。特別是滯納金率高于一年內的銀行貸款基準利率，低于民間借貸支持利率，設置比較合理。如果滯納金征收比率設置較高，作為普通破產債權，按照清償順位分配資產，對于破產后資產不足的企業而言其納稅義務履行能力將會降低，存在欠稅年限長或滯納金額度較大時，所欠稅款的債務壓力就需要由一般債權人承擔。稅務機關作為一般債權人，也需要承擔一部分債務，同樣會導致稅款的流失。《破產法》第四十六條規定，附利息的債權自破產申請受理時起停止計息。滯納金受理時間使用該規定。根據該規定，滯納金計算截止日期在法院受理破產案前［6］。

（二）破產重整中的增值稅問題

破產重整程序中，既有通過受讓破產企業股權，達到承接破產企業財產目的，也有可能涉及財產的變價，且部分會涉及發票、金稅設備、存貨、固定資產及無形資產的處置，實務中均由管理人負責管理，依順序公開變價后，均涉及增值稅。

（三）破產重整中的企業所得稅問題

企業進入破產程序后，即使破產重整成功，大多數債權還是無法得到全額清償，但由于破產清償分配最終發生債權消滅，對于債權人來講，無法得到償還的債權部分可以作為債務重組損失，作為壞賬損失處理，因此破產企業會發生因未足額清償債權而產生巨額的應納稅所得額。

三、對稅收債權法律問題提出了相關的建議

（一）從立法上提升稅務機關的法律地位

針對稅務機關在企業破產程序中地位不明確的問題，可以通過立法來提升稅務機關在破產程序中的法律地位，以特別條款賦予稅務機關在企業破產程序中相應的職權，來保證稅務機關以行政執法機關主體參與企業破產程序過程中的優勢地位。例如在《破產法》中完善稅務機關權力職能的規定，明確稅務機關在參與破產程序中的職權界限，在《破產法》和稅法保持一致性原則的基礎上，使稅務機關擁有明確的參與破產程序的權限和相應的職能，并和目前地位相比更具有優先性。

（二）規范滯納金征收制度及標準

滯納金征收中的問題與其清償順位有關。依據《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》中的規定，滯納金是稅收債權的組成部分，但該部分債權作為破產債權之一，卻是屬于普通的債權。為了保證稅收債權的優先性，我國還需要進一步健全和完善《破產法》和《稅收征管法》，在稅收債權優先和普通債權人權益保護的基礎上完善關于稅收優先權相關規定，規范滯納金征收制度和計算標準，來保證一般流程下稅收債權清償處于優先地位［7］。

（三）征繳對象的關注范圍拓展和延伸

在日常稅收征管活動中，一般情況下稅務機關基于公司法人制度中股東有限責任的判定，僅僅結合其財務賬簿資料對公司法人進行認定。但在破產程序中，有限公司股東作為清算義務人之一，在怠于行使清算義務行為的背景下，稅務機關作為債權人之一，特別是具體的主管領導和承辦人員，就應該研判其稅收債權是否能夠足額收回，是否會出現瀆職失職法律風險，可以對怠于行使清算義務的股東提出連帶賠償訴求，以確保稅收債權得到進一步的主張。首先，在破產程序中是否及時積極向管轄法院（或者向管理人）提交債權申報資料、申報稅收債權，是否在債權申報資料中明確要求應當有限收取稅收債權，確保了稅收債權的優先清償，是否最大限度地保護了國家稅收利益；其次，在稅務債權不能得到足額清償的前提下，稅務機關是止步于此、停滯不前，還是因地制宜，在申報債權的同時，展開稅務稽查，采取相應行政措施；最后，是否根據主管法院相關裁定文書中的有關認定，查看是否存在怠于履行法定義務，致使該公司管理人無法進行全面清算等情形，如果存在，則向應當承擔連帶清償責任的主體提起訴訟、采取措施，通過行政權和司法權的結合，進一步有效保護稅收債權。

四、結語

在全球化競爭背景下，企業生存面臨較大的市場壓力，破產風險也隨之升高。我國現階段企業破產程序中，《破產法》與稅法中還存在界定模糊的問題，二者的職能地位也與當下企業破產程序稅收征收的需求存在一定的矛盾。稅務機關作為稅收征收的主體，作為破產企業債權人之一，需要從立法層面提升法律地位，通過規范滯納金征收制度及標準、完善破產程序中的稅收規則等，貫通和加強各法律法規之間征繳措施的協調、互補，來強化稅務機關在破產程序中的監督職能，保證稅務機關執行稅收債權時能夠充分利用政府職能及資源優勢，靈活調節和完成企業各類稅款的征繳問題。