一次有關(guān)對(duì)外承包經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)核算的探討

曾思

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高度發(fā)展推動(dòng)了企業(yè)創(chuàng)新經(jīng)營(yíng)模式不斷涌現(xiàn)。多元化經(jīng)營(yíng)使母公司管理子公司的精力不足，因此選擇將子公司經(jīng)營(yíng)權(quán)外包給承包方。母公司除了獲得外包收入外并不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，但相應(yīng)的報(bào)表合并該如何進(jìn)行，是擺在母公司面前不可回避的問(wèn)題。

2016年1月30日，甲集團(tuán)母公司（上市公司）為應(yīng)對(duì)鋼鐵行業(yè)的波動(dòng)，企業(yè)股東大會(huì)決定主營(yíng)傳統(tǒng)鋼鐵業(yè)務(wù)，利用經(jīng)營(yíng)權(quán)外包的方式將甲名下全資子公司丙鋼鐵貿(mào)易公司對(duì)外發(fā)包。2016年4月30日，甲集團(tuán)公司與乙集團(tuán)公司簽訂《關(guān)于丙鋼鐵貿(mào)易公司經(jīng)營(yíng)權(quán)外包的承包經(jīng)營(yíng)合同》，合同約定將甲集團(tuán)下成員子公司丙的經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)移給乙集團(tuán)下屬子公司丁鋼鐵貿(mào)易公司。合同具體約定內(nèi)容如下：

第一條：甲集團(tuán)公司將其旗下全資子公司丙鋼鐵貿(mào)易有限責(zé)任公司經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)移給乙集團(tuán)下屬子公司丁鋼鐵貿(mào)易有限公司，承包期限自2016年7月1日起，合計(jì)5年。

第二條：自丙公司的經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)移給丁公司后，甲集團(tuán)公司將從丙公司的年度凈利潤(rùn)（凈虧損甲公司不承擔(dān)，完全由丁公司承擔(dān)）中提取75%作為經(jīng)營(yíng)權(quán)的外包收入。在5年承包經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，丙公司經(jīng)營(yíng)管理工作由丁公司負(fù)責(zé)，并且相應(yīng)經(jīng)營(yíng)損益均屬于丁公司。

第三條：承包經(jīng)營(yíng)期滿后，甲集團(tuán)按照合同約定收回丁公司，但針對(duì)此前因丁公司經(jīng)營(yíng)而新增的債權(quán)債務(wù)所孽生出的壞賬等損失皆由丁公司兜底，甲集團(tuán)可以就此方面的債務(wù)向丁公司或乙集團(tuán)追償。同時(shí)，承包經(jīng)營(yíng)期結(jié)束時(shí)，丙鋼鐵貿(mào)易公司的凈資產(chǎn)不得低于原經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓前（即2014年6月30日經(jīng)審計(jì)或評(píng)估的）的凈資產(chǎn)值。

第四條：除上述各項(xiàng)約定外，合同中還明確要求丁公司在承包經(jīng)營(yíng)丙貿(mào)易公司期間，在未取得甲集團(tuán)公司書面同意的情況下，不得以任何理由以丙公司名義進(jìn)行貸款及融資、不得對(duì)外投資或擔(dān)保。

甲集團(tuán)公司的會(huì)計(jì)處理

甲集團(tuán)公司股權(quán)投資核算。根據(jù)2014年最新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，如果權(quán)益性投資方可以對(duì)被投資方實(shí)施控制或產(chǎn)生重大影響，即可認(rèn)定為長(zhǎng)期股權(quán)投資。首先，如果投資方可以對(duì)被投資方實(shí)施控制，則投資方按照成本法進(jìn)行核算；其次，如果投資方通過(guò)聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)影響被投資方，則投資方按照權(quán)益法進(jìn)行核算。根據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定可知，如果后續(xù)投資方轉(zhuǎn)讓部分權(quán)益，導(dǎo)致對(duì)被投資方不能實(shí)施控制或重大影響，則按照此準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

根據(jù)甲乙兩家集團(tuán)公司的承包經(jīng)營(yíng)合同來(lái)看，合同中明確約定在這5年的承包經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)，丁公司實(shí)際控制丙公司，主導(dǎo)該公司的經(jīng)營(yíng)決策和經(jīng)營(yíng)方向。而甲集團(tuán)雖然全資控股丙公司，但是其在外包經(jīng)營(yíng)的5年期間，不會(huì)實(shí)質(zhì)上參與丙公司的經(jīng)營(yíng)管理及決策。為此，從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定中可以發(fā)現(xiàn)，該項(xiàng)投資并不適合歸類為長(zhǎng)期股權(quán)投資。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)期末應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，并且確認(rèn)持有當(dāng)前相關(guān)的公允價(jià)值變動(dòng)情況。不過(guò)，合同第三條約定“承包經(jīng)營(yíng)期結(jié)束時(shí)，丙鋼鐵貿(mào)易公司的凈資產(chǎn)不得低于原經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓前（即2014年6月30日經(jīng)審計(jì)或評(píng)估）的凈資產(chǎn)值”。如果約定采用公允價(jià)值確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)，則面臨了計(jì)量的不一致性的問(wèn)題。

對(duì)比長(zhǎng)期股權(quán)投資及金融工具的確認(rèn)和計(jì)量基礎(chǔ)可以發(fā)現(xiàn)，甲集團(tuán)對(duì)丙公司的投資不宜作為相關(guān)金融資產(chǎn)核算，仍然應(yīng)該作為長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算。經(jīng)過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，雖然短期的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)由其他公司控制，但是丙公司仍舊是甲公司的全資子公司，其所有權(quán)仍歸甲集團(tuán)所有。考慮到丙公司不是甲集團(tuán)的合營(yíng)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)，所以對(duì)該長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算更合理。

甲集團(tuán)外包費(fèi)用核算。如果丙公司實(shí)現(xiàn)盈利，則甲集團(tuán)每年將獲得75%的凈利潤(rùn)作為外包收入，對(duì)于這部分收入，按照常規(guī)收入可以確認(rèn)為甲集團(tuán)公司的投資收益（此觀點(diǎn)的原因是收益來(lái)自甲集團(tuán)的投資收益），或確認(rèn)為甲集團(tuán)的其他業(yè)務(wù)收入（該觀點(diǎn)的理由是該承包經(jīng)營(yíng)收入受法律約束，在承包合同中已直接規(guī)定承包收入數(shù)額）。

在丙公司盈利的情況下，甲集團(tuán)將會(huì)獲得一定比例的承包費(fèi)。從這一角度來(lái)看，盈利情況下的承包費(fèi)可以理解為盈利利潤(rùn)分配，虧損下并沒(méi)有承包費(fèi)或可以理解為虧損不分配利潤(rùn)。因此，將此部分收入確認(rèn)為投資收益更為合適。

甲集團(tuán)合并報(bào)表情況

不納入合并。根據(jù)2014年最新修訂的合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果要將某一會(huì)計(jì)主體的財(cái)報(bào)合并特定會(huì)計(jì)主體，前提條件是該特定會(huì)計(jì)主體能對(duì)某一會(huì)計(jì)主體實(shí)施有效控制。現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的控制是投資方擁有對(duì)被投資方的控制權(quán)，然后根據(jù)經(jīng)營(yíng)所得確定投資回報(bào)情況，根據(jù)承包經(jīng)營(yíng)合同的規(guī)定：在承包經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)，丁公司在掌握丙公司經(jīng)營(yíng)管理權(quán)限的基礎(chǔ)上，承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)并享有超額收益，而甲集團(tuán)并不參與丙公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)和有關(guān)投資方向。

從合同約定條款我們可以直接認(rèn)定，承包經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)，甲集團(tuán)公司并不擁有丙公司的實(shí)際控制權(quán)，而是由丁公司實(shí)際掌握了丙公司的經(jīng)營(yíng)控制權(quán)。因此，筆者認(rèn)為此種情形與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定相違背，故不能將丙公司的財(cái)務(wù)報(bào)表納入甲集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中。不過(guò)，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的規(guī)定，為了更加真實(shí)、完整的反映甲集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表信息，甲集團(tuán)需要在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表附注及合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中詳細(xì)披露此承包經(jīng)營(yíng)情況。

納入合并的特殊情形。在正常情況下，此類承包經(jīng)營(yíng)導(dǎo)致被外包的子公司將不再納入集團(tuán)公司的合并報(bào)表中，只需進(jìn)行相應(yīng)的披露即可。不過(guò)，在以下特殊情形下，可以將丙公司的個(gè)別報(bào)表納入甲集團(tuán)的合并報(bào)表中。丁公司控制經(jīng)營(yíng)的丙公司的主要經(jīng)營(yíng)對(duì)手是甲集團(tuán)或甲集團(tuán)及丙公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)，此類關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致對(duì)價(jià)是不公允的。

在追加上述條款后，可以發(fā)現(xiàn)丙公司與甲集團(tuán)及關(guān)聯(lián)企業(yè)息息相關(guān)，而且將由甲集團(tuán)決定丙公司的經(jīng)營(yíng)管理并由甲集團(tuán)承擔(dān)了對(duì)應(yīng)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。為此，從實(shí)質(zhì)重于形式原則來(lái)考慮，丙公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表需要納入甲集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。甲集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表需要納入丙公司的資產(chǎn)；合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表中需要納入的僅僅是外包收入而不是丙公司實(shí)際的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。