一次有關對外承包經營會計核算的探討

曾思

市場經濟的高度發展推動了企業創新經營模式不斷涌現。多元化經營使母公司管理子公司的精力不足，因此選擇將子公司經營權外包給承包方。母公司除了獲得外包收入外并不承擔經營風險，但相應的報表合并該如何進行，是擺在母公司面前不可回避的問題。

2016年1月30日，甲集團母公司（上市公司）為應對鋼鐵行業的波動，企業股東大會決定主營傳統鋼鐵業務，利用經營權外包的方式將甲名下全資子公司丙鋼鐵貿易公司對外發包。2016年4月30日，甲集團公司與乙集團公司簽訂《關于丙鋼鐵貿易公司經營權外包的承包經營合同》，合同約定將甲集團下成員子公司丙的經營權轉移給乙集團下屬子公司丁鋼鐵貿易公司。合同具體約定內容如下：

第一條：甲集團公司將其旗下全資子公司丙鋼鐵貿易有限責任公司經營權轉移給乙集團下屬子公司丁鋼鐵貿易有限公司，承包期限自2016年7月1日起，合計5年。

第二條：自丙公司的經營權轉移給丁公司后，甲集團公司將從丙公司的年度凈利潤（凈虧損甲公司不承擔，完全由丁公司承擔）中提取75%作為經營權的外包收入。在5年承包經營期內，丙公司經營管理工作由丁公司負責，并且相應經營損益均屬于丁公司。

第三條：承包經營期滿后，甲集團按照合同約定收回丁公司，但針對此前因丁公司經營而新增的債權債務所孽生出的壞賬等損失皆由丁公司兜底，甲集團可以就此方面的債務向丁公司或乙集團追償。同時，承包經營期結束時，丙鋼鐵貿易公司的凈資產不得低于原經營權轉讓前（即2014年6月30日經審計或評估的）的凈資產值。

第四條：除上述各項約定外，合同中還明確要求丁公司在承包經營丙貿易公司期間，在未取得甲集團公司書面同意的情況下，不得以任何理由以丙公司名義進行貸款及融資、不得對外投資或擔保。

甲集團公司的會計處理

甲集團公司股權投資核算。根據2014年最新修訂的《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，如果權益性投資方可以對被投資方實施控制或產生重大影響，即可認定為長期股權投資。首先，如果投資方可以對被投資方實施控制，則投資方按照成本法進行核算；其次，如果投資方通過聯營或合營影響被投資方，則投資方按照權益法進行核算。根據現行《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定可知，如果后續投資方轉讓部分權益，導致對被投資方不能實施控制或重大影響，則按照此準則進行確認和計量。

根據甲乙兩家集團公司的承包經營合同來看，合同中明確約定在這5年的承包經營期限內，丁公司實際控制丙公司，主導該公司的經營決策和經營方向。而甲集團雖然全資控股丙公司，但是其在外包經營的5年期間，不會實質上參與丙公司的經營管理及決策。為此，從《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定中可以發現，該項投資并不適合歸類為長期股權投資。

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，交易性金融資產或可供出售金融資產期末應當以公允價值計量，并且確認持有當前相關的公允價值變動情況。不過，合同第三條約定“承包經營期結束時，丙鋼鐵貿易公司的凈資產不得低于原經營權轉讓前（即2014年6月30日經審計或評估）的凈資產值”。如果約定采用公允價值確認為交易性金融資產或可供出售金融資產，則面臨了計量的不一致性的問題。

對比長期股權投資及金融工具的確認和計量基礎可以發現，甲集團對丙公司的投資不宜作為相關金融資產核算，仍然應該作為長期股權投資進行核算。經過分析可以發現，雖然短期的經營管理權由其他公司控制，但是丙公司仍舊是甲公司的全資子公司，其所有權仍歸甲集團所有?？紤]到丙公司不是甲集團的合營或聯營企業，所以對該長期股權投資采用成本法核算更合理。

甲集團外包費用核算。如果丙公司實現盈利，則甲集團每年將獲得75%的凈利潤作為外包收入，對于這部分收入，按照常規收入可以確認為甲集團公司的投資收益（此觀點的原因是收益來自甲集團的投資收益），或確認為甲集團的其他業務收入（該觀點的理由是該承包經營收入受法律約束，在承包合同中已直接規定承包收入數額）。

在丙公司盈利的情況下，甲集團將會獲得一定比例的承包費。從這一角度來看，盈利情況下的承包費可以理解為盈利利潤分配，虧損下并沒有承包費或可以理解為虧損不分配利潤。因此，將此部分收入確認為投資收益更為合適。

甲集團合并報表情況

不納入合并。根據2014年最新修訂的合并財務報表會計準則的規定，如果要將某一會計主體的財報合并特定會計主體，前提條件是該特定會計主體能對某一會計主體實施有效控制?，F行企業會計準則要求的控制是投資方擁有對被投資方的控制權，然后根據經營所得確定投資回報情況，根據承包經營合同的規定：在承包經營期限內，丁公司在掌握丙公司經營管理權限的基礎上，承擔經營風險并享有超額收益，而甲集團并不參與丙公司的實際經營和有關投資方向。

從合同約定條款我們可以直接認定，承包經營期限內，甲集團公司并不擁有丙公司的實際控制權，而是由丁公司實際掌握了丙公司的經營控制權。因此，筆者認為此種情形與合并財務報表的會計準則規定相違背，故不能將丙公司的財務報表納入甲集團的合并財務報表當中。不過，根據企業會計準則30號財務報表列報的規定，為了更加真實、完整的反映甲集團公司的財務報表信息，甲集團需要在個別財務報表附注及合并財務報表附注中詳細披露此承包經營情況。

納入合并的特殊情形。在正常情況下，此類承包經營導致被外包的子公司將不再納入集團公司的合并報表中，只需進行相應的披露即可。不過，在以下特殊情形下，可以將丙公司的個別報表納入甲集團的合并報表中。丁公司控制經營的丙公司的主要經營對手是甲集團或甲集團及丙公司的關聯企業，此類關聯交易導致對價是不公允的。

在追加上述條款后，可以發現丙公司與甲集團及關聯企業息息相關，而且將由甲集團決定丙公司的經營管理并由甲集團承擔了對應的經營風險。為此，從實質重于形式原則來考慮，丙公司的個別財務報表需要納入甲集團的合并財務報表中。甲集團合并資產負債表需要納入丙公司的資產；合并利潤表及合并現金流量表中需要納入的僅僅是外包收入而不是丙公司實際的經營成果和現金流量。