“不清潔”審計意見，盈余管理與會計師事務所變更

艾艷菊

近年來，隨著我國經濟水平的不斷提升，國內資本市場獲得了良好的發展，這就促使會計師這一職業的地位得到明顯提升。注冊會計師及會計師事務所成為政府部門和社會各界關注的對象。對于企業而言，更加希望注冊會計師能夠為企業提供真實的財務信息，從而幫助企業改善財務環境。因此，對會計師提出了更高的要求。本文闡述了當前注冊會計師的發展現狀，并且結合國內外對于會計師事務所變更的原因研究，分析了“不清潔”審計意見與變更注冊會計師事務所之間的關系，以及盈余管理與變更注冊會計師事務所之間的關系。

隨著我國社會經濟的飛速發展，國內資本市場的發展迎來了春天。在當前階段，經濟信息不對稱、財務信息不透明是制約資本市場發展的主要原因。因此，企業應當對這些原因進行深入的分析，并且探索出解決的措施，從而為企業的領導層決策時提供參考，幫助企業吸引投資。而注冊會計師剛好可以幫助企業解決這些問題。現階段，國內的注冊會計師事務所頻繁發生變更，這就促使企業使用盈余管理手段來有目的性地控制財務信息。盈余管理手段對于注冊會計師事務所而言，具有兩面性。一方面注冊會計師事務所為了避免與企業的審計意見發生分歧而被解聘，因此對于企業所采用盈余管理手段表示默許，希望在復雜多變的市場環境中留住客戶；另一方面注冊會計師需要承擔未揭示企業盈余管理手段所帶來的審計風險。

一、當前注冊會計師職業現狀

國內資本市場的快速發展，導致會計市場的競爭日趨激烈，大量的注冊會計師事務所進入會計市場中。而企業在發展過程中，通常會采用盈余管理來實現企業利益的最大化。這就導致注冊會計師的審計責任更加重大，而社會上對于注冊會計師的指責卻此起彼伏。大多數人都認為注冊會計師具有監督企業經濟的責任，然而由于注冊會計師與企業之間的雇傭關系，很多人會認為注冊會計師與企業之間以經濟利益為目的進行了合謀，從而無法保障審計報告的真實性。從注冊會計師角度而言，普遍認為國內的會計市場環境不理想，發展前景堪憂。究其原因，注冊會計師在工作中面臨著兩個問題：一是如何考慮企業盈余管理風險的問題。如果注冊會計師考慮到盈余管理風險，那么權衡利弊，通常情況下會推出具有較高的盈余管理風險的審計項目。這就要深入地思考盈余管理與變更注冊會計師事務所之間的關系；二是如果注冊會計師堅持會計準則，在審計中考慮盈余管理的揭示，那么注冊會計師可能無法被市場所接受。簡而言之，如果注冊會計師在進行審計時對于盈余管理持保留意見，就有可能面臨被解聘的風險。因此，這兩個方面是目前國內注冊會計師發展中的難題。

二、盈余管理的內涵

當前在會計學界對于盈余管理存在多種不同的意見。其中美國的會計學家斯考特認為盈余管理是在遵循會計原則的基礎上，企業選擇有利的會計政策，從而實現自身利益與市場價值的最大化；而凱瑟琳·雪珀則持有不同意見，她認為盈余管理是企業領導層對對外財務報告采取有目的性的操控，從而獲取私人利益，屬于一種披露性管理。通過對以上兩位會計界權威學者給出的盈余管理的定義進行整合，可以看出盈余管理的內涵主要有四點。

（一）企業領導層是盈余管理手段的主體，領導層包括董事會、經理等人員。通常情況下董事會和經理采取盈余管理手段的動機存在一定的差異，但不可否認的是，他們通過采用盈余管理手段選擇適宜的會計政策，嚴重影響了企業的對外財務報告。

（二）會計收益是盈余管理的客體，會計收益又稱為企業對外財務報告，在凱瑟琳·雪珀的觀點中，盈余管理手段既可以調整和控制會計收益，還可以管理對外財務報告的披露。然而卻無法操縱會計收益之外的財務信息。因此，盈余管理手段引發的經濟后果比較小。如果將會計收益歸入盈余管理，會使盈余管理的本質無法得到體現。

（三）盈余管理手段是基于會計準則，采用會計、非會計方式調整和把控會計收益。盈余管理包括選擇會計政策、管理應審計項目、改變交易時間和創造交易等。

（四）企業實現最大化利益和市場價值是盈余管理的主要目的。這里提到的最大化利益包括企業領導層自身的利益和企業的股東利益。

結合以上四點，可以看出，盈余管理是企業領導層基于會計準則，調整和管理企業對外財務報告中體現的會計收益，從而最大化地獲取自身利益的管理手段。從本質上看，盈余管理與中立性原則背道而馳，而中立性原則是對外財務報告的核心指導思想。應用盈余管理手段會造成財務報告的公允性得不到保障，其出發點在于局部利益、個人利益等。由此可見，盈余管理會對公共利益造成一定的損害。

三、“不清潔”審計意見與注冊會計師事務所變更

“不清潔”理念的審計意見，是指注冊會計師事務所出具的審計意見與客戶之間存在分歧。通常情況下，“不清潔”審計意見表現出了注冊會計師的獨立性特征，而注冊會計師在出具審計意見后，很有可能因為“不清潔”理念的審計意見遭到企業的解聘。企業選擇能夠給出“清潔”審計意見的注冊會計師事務所來進行合作，從而使企業能獲取與自身理念相符的審計報告，或者迫使會計師事務所妥協，給出“清潔”的審計意見。現階段，會計行業中頻繁發生注冊會計師事務所變更的事件，大多是因為注冊會計師所出具的審計意見不夠“清潔”，企業想要選擇合適的注冊會計師事務所，出具企業所需要的“清潔”審計報告。根據統計150家企業變更注冊會計師事務所的情況調查，發現注冊會計師事務所在出具“不清潔”的審計報告后，有127家企業進行了注冊會計師事務所的更換，這127家企業中有6家企業在重新選擇注冊會所后獲得了“清潔”的審計報告。這就表明，企業在收到“不清潔”審計報告后，通過重新選擇注冊會計師事務所并與之達成私下協議，從而獲取“清潔”審計報告的情況并不普遍。這主要是由于注冊會計師事務所與企業之間簽訂委托協議時，通常不會針對審計報告的意見進行說明，企業并不了解注冊會計師事務所是否能提供“清潔”的審計報告。即使企業想要與注冊會計師事務所達成私下協議，使其出具“清潔”的審計報告，但是由于簽約后雙方信息無法對稱，私下協議達成的可能性較低。

四、盈余管理與注冊會計師事務所變更

現階段，盈余管理手段在我國的上市公司中普遍應用。與財務報告的特別處理和配股資格相比，盈余管理具有更高的可識別性。通常情況下，對應計利潤是管理和控制會計收益的主要方式，在此期間會有一些隨意性較強的應計利潤產生，為會計師事務所增加大量的訴訟風險。因此，上市公司采取盈余管理手段所涉及的規模越大，就會給注冊會計師事務所帶來越大的訴訟風險。根據不完全統計，企業更換注冊會計師事務所的最主要原因是受到會計準則的不利影響，一旦企業受到會計準則的制約，產生嚴重的影響，就會更換注冊會計師事務所，而一些會計準則影響較小的企業就不會選擇更換注冊會計師事務所。究其原因，企業受到會計準則的不利影響后，會產生強烈的應用盈余管理手段的動機，這就會導致注冊會計師事務所出具的審計報告與企業的理念嚴重不符，以致雙方發生意見分歧，從而解除合作關系。經過研究發現，在企業應用盈余管理手段對財務報告進行調整和控制，給注冊會計師事務所帶來巨大的訴訟風險的基礎上，如果注冊會計師與企業發生了審計意見的分歧，那么注冊會計師事務所面臨的訴訟風險將會更大，注冊會計師事務所拒絕項目的可能性就越高。當前階段，盈余管理的潛在風險應當引起注冊會計師事務所的關注，從而有效地規避訴訟風險。

五、會計師事務所變更的分析與建議

（一）會計師事務所變更的現象分析

從企業選擇會計師事務所的角度來看，由于我國的證券發行審核一直采用額度制和計劃指標制，企業想要募集低成本資金，就需要取得證券發行的額度。這在某種程度上就決定了上市資格具有一定的“殼”性質。企業在獲取上市資格后，為了將資格保持住，防止被摘牌，或者結合企業的發展戰略想要進行配股融資，獲取更多的募集資金，上市企業就必須符合盈利標準的要求。因此，在我國的上市企業中，盈余管理手段的應用非常普遍。若注冊會計師在出具審計報告時，持有“不清潔”的意見，堅持原則，對上市公司的盈余風險或者其他財務風險進行真實的披露，證券監管機構就會對注冊會計師的審計意見給予高度的關注，有可能會對上市企業進行徹查并懲處。顯然，為了保障國內證券市場的可持續發展，注冊會計師要堅守原則，敢于對上市企業的“清潔”理念說“不”，但上市企業則不應當對堅守原則的注冊會計師說“不”。而依據我國現行的法律法規，通常情況下，聘任注冊會計師及事務所需要通過企業的股東大會來確定。向企業的投資者、債權人等利益主體披露企業的審計報告，是注冊會計師的主要工作內容。同時，注冊會計師是上市企業的投資者與領導者之間的聯系紐帶，更是投資者約束上市企業領導層的有效監督者。而當前我國的上市企業明顯存在內部控制問題，由于股東的缺位，通常情況下股東大會較為形式化。實際上作出聘任和解聘決定的也是上市企業的領導層人員。由此可見，上市企業管理結構的不健全必將導致注冊會計師所出具的審計意見無法保障投資者的權益。如果在這種情況下，注冊會計師堅守原則，就極有可能被上市企業解聘。而會計師事務所的變更必將引起審計質量的降低，上市企業的領導層為了實現自身利益與企業價值的最大化，往往希望獲取到“清潔”的審計報告，并且采用盈余管理手段對財務報告進行干預。如果會計師事務所堅守原則，與企業發生分歧，就會面臨被解聘風險；如果會計師事務所順從企業的審計意見，出具“清潔”審計報告，并且不披露企業的盈余管理，這就會導致注冊會計師所出具的審計報告的真實性和質量得不到保障，會計師事務所的獨立性受到了挑戰，影響審計報告的權威性。

（二）相關建議

變更注冊會計師事務所會對經濟市場造成一些負面的影響，如果上市企業的領導層為了獲取“清潔”的審計報告，并且避免審計報告披露盈余管理，而更換注冊會計師事務所，或者使用一些威脅性手段對注冊會計師事務所的獨立性進行干預，就會導致審計報告的真實性和權威性受到影響。因此，應當對注冊會計師事務所的變更采取一定的措施進行約束。基于此，筆者提出以下建議。

1.約束上市企業領導層使用盈余管理手段的行為

為了對上市企業的異常盈余管理手段進行有效的約束，應當優化上市企業的管理結構，強化上市企業股東大會的實效性，避免出現董事會的缺位現象。對于流通股的比例進行適當的增加和擴容，針對目前上市企業中一股獨大、絕對占股、內部控制等問題，強化獨立股東、監事會和董事會的監督作用，建立健全企業管理者監督管理制度，從而約束管理者的異常盈余管理，保障上市企業的公眾股東的權益。同時，要進行上市企業的產權制度改革，對企業的經理人進行正確的培養。

2.會計師事務所要提升自身的抗壓能力

針對目前會計師事務所與上市企業之間的合作關系而言，會計師事務所屬于被聘任的一方，因此在工作中很有可能受到來自企業的壓力，使其結合企業的“清潔”理念來出具審計報告，并且選擇不披露盈余管理。鑒于此，會計師事務所應當對自身的組織形式和規模進行改革與優化，對事務所全員開展職業道德培訓，提升全員的聲譽意識。獨立性是會計師事務所的核心理念之一，因此，會計師事務所要注重強化自身的獨立性，提升職業道德，在面對企業的威逼利誘時能夠堅守原則，保護企業公眾股東的利益。同時，要強化基礎教育，對于新出臺的法律法規和專業知識，要及時開展相應的講座、培訓等，不斷地提升注冊會計師的專業素養，使注冊會計師能夠適應不斷變化的審計環境、審計對象和審計目標。對于一些比較先進的審計方式、審計理論要及時進行引進和學習，從而提升審計工作的質量和效率。

3.強化社會力量的監督與控制

上市企業應當對變更信息進行及時發布，上市企業發生會計師事務所變更事件，政府部門要采取強制措施要求其進行申報，申報時應當詳細說明變更會計師事務所的原因，及企業董事會的意見。并且強制企業披露與會計師事務所之間產生的分歧，同時還應聽取會計師事務所的意見。政府部門在企業提交會計師事務所的變更申請后，要對資料進行詳細的核查，一旦發現企業存在違規行為，應當立即給予處罰。同時，在發生會計師事務所的變更后，前后兩任會計師應當加強溝通，以便于新任會計師的工作能夠順利開展。

結語：

在資本市場高速發展的今天，會計師事務所已經成為投資者、股東監督和管理上市企業行為的主要依托。通過會計師出具的審計報告，投資者、股東可以了解企業的真實發展情況。現階段，更換會計師事務所的事件頻繁發生，主要是由于“不清潔”審計意見、盈余管理等方面導致企業與會計師事務所出現分歧。注冊會計師從業者應當深入地分析二者對于變更會計師事務所產生的影響，在工作中堅守原則，提升審計工作的質量，捍衛投資者的利益。

（作者單位：河南精誠聯合會計師事務所）