“雙碳”背景下電力行業碳審計研究

■黃夢霞

引言

溫室氣體過度排放導致的全球變暖成為人類面臨的氣候危機，國際能源署《2023 電力市場報告》指出，碳排放總量的40%由電力行業產出，亞太地區碳排放強度位居榜首，燃煤發電占亞太地區2022 年發電量首位，預計至2025 年中國將消耗全球電力的三分之一，“碳達峰、碳中和”成為我國應對全球氣候危機的莊嚴承諾?！半p碳”目標的實現關鍵取決于對高碳排放企業的引導和監管，為低碳轉型奠定堅實的基礎，我國從2011 年起開始建設碳排放權交易市場，2021 年7 月正式上線全國碳排放權交易市場，從電力行業突破成為全球范圍內溫室氣體排放量最大的碳市場，利用價格信號優化配置碳減排資源，排放數據的真實準確則是碳市場交易的基礎。保障數據質量的關鍵工具則是碳審計，參與碳交易市場的企業為審計客體，由審計機構對其提交的碳排放報告進行獨立客觀的審計與鑒證并出具審計報告。在碳審計發展和碳審計需求不斷增加的背景下，探索并優化適合電力行業的碳審計流程對推動電力企業調整能源結構、全國碳交易市場的發展和“雙碳”目標的實現具有重要意義。

一、碳審計發展及存在問題

1.碳審計的發展

2005 年啟動的歐盟排放交易機制（EU—ETS）明確規定碳交易過程中需要提交已指定第三方審計的碳排放報告，中國注冊會計師協會2012 年發布的《注冊會計師業務指導目錄》中將碳排放審計屬性歸為其他鑒證業務（自愿委托業務），兩年后引入了企業溫室氣體聲明、節能減排報告鑒證業務和企業碳排放審計。我國近年出臺了一系列政策和指導意見，2021 年《企業溫室氣體排放報告核查指南（試行）》對重點排放單位溫室氣體排放報告的核查原則和依據、核查程序和要點、核查復核及信息公開等內容進行了規定。2022 年《關于加快建立統一規范的碳排放統計核算體系實施方案》提出了建立統一規范的碳排放核算體系的重點任務，旨在建立符合中國碳市場現階段發展情況的核算體系，進一步規范全國碳市場核算、核查和監管體系，但碳審計發展過程中仍存在難題。

2.碳審計中存在的問題

（1）缺乏制度法規指引，信息披露質量不一。我國碳排放的要求和政策指引雖逐漸完善，但碳審計仍未達到立法層面，碳審計缺少統領性的工作指南和相應標準，碳排放信息披露仍缺乏科學依據和有效的獎懲機制。據Wind 數據庫統計，至2022 年11 月披露碳排放總量情況的A 股上市公司僅有375 家，占比約7%。電力企業在自愿性碳信息披露背景下出于對企業數據信息的保護大多選擇僅披露碳發展戰略、措施等定性信息，較少涉及碳排放、碳交易等數據性定量信息的披露。我國雖頒布了相關會計信息、環境信息披露規定，現有針對碳信息披露的監督力度不足，監管體系尚不健全，碳信息違法披露的懲罰措施力度不足，導致碳信息的真實性和公允性不足。據生態環境部通報的涉及碳市場數據造假的多家企業最多只處罰款3 萬元，在輕微的懲處和巨大的違法收益中碳信息披露的質量實難保證。

（2）碳審計主體較單一，未來發展推力不足。目前由地方的生態環境部門主導采購第三方碳核查業務，由于碳排放單位的經管責任履行情況也反映在碳排放主管部門的考核中，以碳排放主管部門選定第三方核查單位進行審計的方法即使相對獨立于碳排放單位也未能獨立于審計的碳排放事項以致審計客觀性不足。碳交易市場發展初期由國家審計占主導地位可以保障碳審計的有序進行，但在碳交易市場的日漸發展和碳審計需求的不斷增加下，僅依靠任務重、資源緊的國家審計難以推動碳審計全覆蓋。

（3）碳審計人才匱乏，企業內部審計欠缺。碳排放及測量的物理性、工程性強，技術要求高，碳審計信息涉及面廣闊，碳信息的專業性要求審計人員具備審計知識和能力的同時也要求其具有碳排放知識及能力，熟悉碳排放活動，熟悉碳排放指標、相關法律法規等專業知識。而審計機構缺乏碳專業知識及能力，碳排放專業機構缺少專業審計能力，企業內部對碳排放信息的內部審計工作也不完善，企業為降低管理成本對碳減排的管理、考核和披露不充分，未設置碳管理部門或設置了但對碳管理的重要性認識不足。

二、電力行業碳審計程序

有效的碳審計可以推動電力企業進行能源結構調整或是低碳節能改造，包括接受業務委托、建立碳審計項目組、科學計劃碳審計工作、有效實施碳審計程序和出具企業碳審計報告。

1.接受業務委托

碳審計作為環境審計的分支，審計人員在實施審計業務前應查閱責任方的背景情況，如單位名稱、性質、行業、能源統計報表、年度能源統計報告、參與碳交易項目情況、需承擔的碳減排義務等內容，明確責任方審計目的，是滿足環保部門的碳排放監管要求、達成參與碳交易市場審計需求或是自愿性碳披露，根據審計需求和自身的專業勝任能力確定是否承接業務。

2.建立碳審計項目組

碳審計項目組的組成可以是省級生態環境主管部門及其直屬機構或使用政府購買服務委托給技術服務機構履行，碳審計項目組至少應包括1 名負責人和1 名具有被審計單位所在行業相關專業知識和工作經驗的成員，由碳審計項目組對被審計單位出具的報告進行審查，充分考慮被審計單位所處行業領域、工藝流程、設備數量、排放特點以及其規模和場所，并綜合考量審計人員的專業背景和實踐經驗，合理確定審計人員的任務分工。

3.科學計劃碳審計工作

收集整理被審計單位的相關資料，對未提交碳排放報告的企業要以保守性原則進行碳排放量和相關數據測算，對出具碳排放報告企業則根據有關技術規范和電力行業溫室氣體排放核算方法與報告指南審核其提供的數據質量控制計劃、碳排放報告等，查驗相關資料是否符合條件，通過識別審計風險以確定審計重點，對重點項設置進一步審計計劃，對被審計單位進行現場核查以收集有關證據及支撐材料，對現場審計時間、訪問人員、查驗設備及相關支撐文件等提出審計要求，根據需要可以調閱被審計單位的工藝流程圖、生產日志、設備臺賬、原始憑證以及數據內部質量控制等文件。

根據《企業溫室氣體排放報告核查指南》指導，以下3 種情況為審核重點：企業溫室氣體排放量及有關信息被投訴舉報的問題以及于日常數據監測中發現的異常狀況，由上級部門轉交的其他有關溫室氣體排放事宜。企業若在審計年度前連續2 年未被發現不符合項且當年不存在有疑信息或現場關注事項的經省級生態環境主管部門通過后無需現場核查。

4.有效實施碳審計程序

根據初步審核不符項編制的審計工作計劃做好準備工作，在現場審核前應先明確審計任務重點和項目組人員分工、審計范圍及路線并準備好現場審計需要的裝備，包括審計清單、記錄底稿、現場檢驗器材等；到達審計現場后通過查閱、觀察、詢問、檢驗等方法進行計劃審計工作。信息和文件查閱包含憑證和賬冊、臺賬和報表以及行業專業技術資料等；在觀察角度通過觀察核算邊界，查看排放設施的位置和數量、排放源的種類，觀測排放設施和監測設備的安裝和維護情況；在問詢上應多采用開放式提問，詢問現場工作人員更多關于核算邊界、排放源、數據的監測和核算過程等信息；在檢驗上則利用樣本抽取、多次測試或反復計算以確保測試和計算結果的準確性和可靠性。

根據《企業溫室氣體排放核算方法與報告指南發電設施（2022 年修訂版）》規定，對納入范圍的控排企業數據質量管理具體審核程序如下：（1）確定核算邊界，識別納入邊界的排放設施和排放源。核算邊界為發電設施，排放源包括化石燃料燃燒產生的二氧化碳和購入使用電力產生的二氧化碳排放。（2）根據數據測量和獲取要求編制的數據質量控制計劃并對溫室氣體進行測量。（3）收集排放活動數據并確定排放因子計算出發電設施的化石燃料燃燒排放量。（4）收集排放活動數據并確定排放因子計算出發電設施購入使用電量所對應的排放量。（5）將發電設施的二氧化碳排放量進行匯總計算。（6）獲取并計算生產數據和信息：發電量、供電量、供熱量、供熱比、供電碳排放強度、供熱碳排放強度等。（7）記錄在實地審計中未取得證據、不符合指南要求及未按數據質量控制計劃執行的情況，要求被審計單位進行整改，審計人員應對被審計單位的整改措施和有關證據進行書面驗證或現場查證，對被審計單位符合或不符合情況出具審計結論。

5.出具企業碳審計報告

最終的審計報告包括被審計單位的基本信息、文件審核及現場審計過程、審計內容及符合、整改與否情況、初次提交和最終提交的數據信息及其他說明。出具碳審計報告是碳審計的最后步驟，也是將審計結果轉化為節能減排的重要過渡，企業碳排放審計不僅是為了符合政策要求，與企業經濟、社會及生態效益具有直接聯系。審計報告應滿足政府部門、企業及社會公眾了解企業碳減排和碳管理效率及效果的需要，查明企業碳排放中的優化潛力。

三、發展碳審計的建議

1?.政府層面

（1）補充完善政策規定，發展多方審計主體。及時修訂與完善碳審計法律法規和職業準則，規范碳審計的標準、范圍及程序，完善各地區的指導細則并優化獎懲機制，發揮國家審計機關在權威性、強制力上的優勢主導碳審計工作開展，鼓勵支持獨立性強且審計力量充沛的注冊會計師審計，通過財政支持、行業指導等方式幫助其迅速彌補在碳審計專業知識上的不足，設立相關的監管部門支持其在審計過程中由于權威性和強制力的缺失而受限時有效開展工作，保證碳審計過程的信度和效度。

（2）利用信息時代技術，構建主體協同機制。構建審計在國家、企業和注冊會計師三者間的主體協同機制，整合三方優勢，避免審計資源的重復或審計資源的缺失，充分利用云計算技術整理海量的碳排放數據以減少信息不對稱和碳審計主體協同成本，通過提高審計效率增強整體效益。云計算的碳審計主體協同實現路徑包括建立碳審計主體協同模型、搭建協同平臺并制定保障平臺運行的措施等。

2.企業層面

（1）加強電力行業碳管理系統建設。作為溫室氣體排放主體的企業應在內部做好碳盤查、碳管理工作，根據有關標準設置符合企業重點的數據質量控制計劃并遵照規定嚴格執行計劃，通過在溫室氣體排放的核算和報告方面要建立有效的企業內部管理制度和數據質量保障體系。

（2）培養專業的碳內部審計人員。了解企業碳排放活動及碳排放責任履行情況是企業內部審計的優勢，企業應充分重視碳審計工作，積極跟進政策走向并及時主動設立碳內部審計部門、培養專業人員，強化對碳排放的跟蹤和監督，及時評價企業自身碳排放和信息披露情況，發現并挖掘企業減排潛力，避免內部審計流于形式，在碳市場發展中占據先發優勢。

3.社會層面

（1）培養復合型人才，為碳審計發展儲備人員。碳審計的專業性高、政策性強、涉及行業部門較多，一般審計人員無法短期內具備碳審計要求的專業勝任能力。一方面可在企業內部挑選合適人員進行一段長時間的專業學習，深入學習碳排放活動及來源及政策法律知識；另一方面可在高校新設碳審計專業，根據需求設置培養計劃并重視與碳審計實際活動的結合，為碳審計建立素質高、專業性強的后備力量。

（2）提升公眾低碳意識，孕育碳審計發展環境。社會公眾低碳意識的日漸提高和對低碳信息的日益關注能夠有效倒逼企業及其管理者充分重視其碳排放活動并承擔起企業的碳減排義務，以推動碳審計的有效應用和廣泛實施。通過加大媒體宣傳力度、設立課程或實踐活動提高公民對碳排放活動及其后果的認識以提升其低碳環保意識，使其關注企業碳排放活動和碳審計結果并監督企業是否承擔起碳減排義務，重視并支持碳審計工作的開展。

四、未來展望

電力行業是碳交易市場首批納入的行業，根據我國碳交易市場發展規劃，未來也將納入鋼鐵、化工、水泥等行業，每個行業發展特點和審計風險點不同，隨著我國碳審計的發展和經驗的豐富，審計人員可以總結已有碳審計成果探索出最適合每個行業的碳審計模式，結合先進的科學技術工具將成熟的現代風險導向審計運用到碳審計中，助力“雙碳”目標實現。