關于內部審計業務外包的探索與思考

周席琴

一、前言

近年來，國家對審計的重視程度不斷增加，內部審計在企業的地位也得到顯著提高。通過對企業內部具體情況進行分析，根據其發展戰略，制定合理的計劃，進行內部審計，從而提高企業內部運轉效率，控制公司風險。部分企業會通過將內部審計外包的方式，來降低內部審計成本，提高其效率并保證審計質量，從而實現資源利用最大化，將有限的資源運用到提升公司核心技術上[1]。但內部審計外包也存在諸如外包單位獨立性、被審計單位信息保密性、外包單位和被審計單位配合度等方面略有不足的問題，因此，對內部審計外包的風險管理等方面仍然值得研究[2]。

二、內部審計外包概念及其形式

（一）內部審計外包概念

內部審計的初始目的是幫助企業自查自糾，防止舞弊情況的發生，而內部審計外包就是內部審計的外部化。其中外包一詞，最早來源于著名學者波特的《競爭戰略》一書，它是指企業通過對自身情況的分析，將其某些邊緣業務外包，以便將有限的資源用來提升核心業務水平，以此來實現企業增值，從而提升整體競爭力。內部審計的外包，就是與外部審計機構建立委托代理關系，將部分或者全部業務外包給事務所等外部審計機構。

（二）內部審計外包形式

1.全部外包

全部外包是指將內部審計的主體完全轉為外部審計機構，一些并未設置內部審計部門或者內審部門專業能力相對薄弱的企業更傾向于采取該方式[3]。全部外包能提升內部審計的效率，但是，缺點也較為顯著，會導致企業失去內部審計主導地位，而且在一定程度上也會增加泄密風險。

2.補充式外包

補充式外包是指企業將內部審計的部分業務委托給外部審計機構，多數為難度系數較高、專業能力要求較高的外包業務[4]。相較于全部外包而言，在這種模式下，企業內部審計仍然是審計主體，掌握企業的核心業務，而外部審計機構主要起到輔助作用，針對企業部分的非核心業務。

3.審計管理咨詢

審計管理咨詢與其他外包形式差異較大。這種模式下，外部審計機構只需要對企業內部審計中出現的問題提供幫助，扮演咨詢顧問的角色，從而間接幫助企業解決難題，并不直接參與內部審計。

4.合作審計

該模式是將內部審計人員與外部審計機構合作組成新的審計小組，企業內部審計人員主要負責敏感度較高且保密性較強的核心業務審計，而外部審計機構則主要負責難度系數較大且專業能力要求高的核心業務和相關非核心業務[5]。這種模式解決了全部外包模式下不占主導地位和內部審計人員無法獨立完成高難度審計內容的缺陷，因而受到大多數企業青睞。

三、國網D市電力分公司內部審計外包現狀

（一）國網D市電力分公司概況

國網D市電力分公司是一家建設有中國特色國際領先能源的互聯網企業。2022年4月2日，國網財務部《國家電網有限公司關于常態化開展三清理兩提高工作的通知》（國家電網財〔2022〕233號）提出推進“三清理”見底清零、“兩提高”持續改進，專項檢查閉環管控，實現三年專項行動年底全面收官。建立健全工作長效機制，2023年轉入常態化管理，系統性提升工程全過程管理水平。為了更好地完成這次行動，公司選擇將內部審計外包，因而健全內部審計外包制度十分重要。

（二）國網D市電力分公司內部審計現狀以及其內部審計外包原因

1.國網D市電力分公司內部審計現狀

為跟上國有企業治理環境的新變化，國網D市電力分公司推行“三集五大”業務體系建設，加強審計資源的整合，加大內部審計力度。但由于審計要求的提高，對于個別業務能力要求較強，專業素養要求較高的項目企業，內部審計人員會出現難以勝任的情況。因此，為了提高內部審計質量，更好地適應新變化，國網D市電力分公司選擇合作審計模式，將部分審計業務外包給外部審計機構，從而為國網D市電力分公司的發展提供有效的助力。

2.國網D市電力分公司內部審計外包原因

內部審計未受重視，受多方因素限制，國網D市電力分公司僅設置財務部，人員也僅有8人，并未設立專門的審計部門，相關財務人員缺乏審計經驗以及專業能力。因而，無論是從專業性還是獨立性而言，公司靠自身員工均無法做好內部審計工作，因此，選擇決定將內部審計外包。具體分析如下：

隨著國網D市電力分公司業務范圍不斷擴大，發展狀況勢頭也在不斷猛漲，這對審計人員應具備的審計專業素養及專業知識提出了更高要求。但是，國網D市電力分公司僅設置財務部，人員也僅有8人，不僅配備人員數量有限，還缺乏完善的審計知識體系、審計經驗與專業技能，無法應對公司所涉及的業務領域。現有財務人員無法適配專業要求高的部分審計工作，在審計工作效率與質量上也無法提供有效保障。為保證內部審計的高質量、低成本，國網D市電力公司選擇將內部審計業務外包。第一，成立審計部門的成本遠高于外包成本。因為內部審計往往只是某一個階段的需求，對于國網D市電力分公司而言不需要專門設立人員來擔任此崗位，在有需求時選擇外部審計機構只需要付一次性的報酬，成本更低。第二，外部審計人員獨立性更高，可以更好地保障審計的真實性。作為獨立的第三方機構，其獨立性可為審計結果的真實性作保障。第三，專業性更強，提供高質量外部審計。專業的外部審計機構具有的高水平專業技能與完善的審計知識體系，具備的豐富審計經驗以及多元化管理理念和方法，可以熟練掌控內部審計全流程，對企業的經營管理做出較為客觀的評價，提出更具建設性的意見。

四、國網D市電力分公司內部審計外包存在的問題

（一）外包機構獨立性受限

審計的獨立性決定了內部審計的質量和效果。不管進行何種審計，理應將“獨立”作為開展工作的基本條件。因而一旦缺失獨立性，將無法從真正意義上保證審計質量。以國網D市電力分公司“三清理兩提高專項檢查”為例，本次內部審計成員由國網電力總公司總體部署安排，采取部分外包的形式，分公司各領導及財務人員隨機分配共9人、外部合作律所律師1人以及外部審計單位員工5人，共同組成15人審計小組。外部審計單位輔助國網D市分公司員工進行內部審計活動。9名內部人員雖均不是所審查分公司員工，但各單位之間難免有所關聯，關系較為親密且熟悉，而外部審計單位員工只占小組成員1/3，話語權以及決策權受限。當他們發現問題與小組成員溝通時，往往小組內國網公司員工會因考慮到公司內部各種復雜關系網以及其他各種因素選擇替被審查公司“說話”。而迫于整體形勢壓力以及其工作定位，外部審計單位員工往往也會選擇妥協，從而導致外部審計單位員工獨立性受限。

（二）存在企業內部機密信息泄露風險

開展內部審計的目的主要就是完善企業的內部控制、自查自糾，加強風險管理，從而幫助企業實現經營目標[6]。外部審計單位員工只有對企業內部進行深入了解才能更好地開展工作。但由于電網企業的特殊性，許多公司內部信息、業務、戰略規劃等都是重要保密內容，因而存在很大的內部機密信息泄露風險。第一，如果外部審計單位員工的職業道德不高，泄露企業機密，將內部信息傳遞給競爭對手或者其他有不軌之心的企業或個人，都將給電網乃至國家造成負面影響甚至重大損失。第二，國網D市電力分公司內部對于保密工作等相關管理制度不夠完善，且對于核心業務、核心資料等重要信息加密工作沒有格外重視，因而可能會出現由于自身的疏忽導致內部機密信息泄露，從而造成不必要的損失。

（三）企業與外包機構配合度低

首先，外包機構人員對企業整體情況把控不足。由于外包機構人員只是臨時進入企業開展工作，對企業文化、管理層行事風格缺乏了解，難免工作時會因不了解情況而產生問題，降低審計效率。其次，未建立完善的溝通機制。通常情況下，外部審計機構由于無法深入參與企業的內部審計，與企業之間存在一定信息不對稱情況，對核心業務及公司的發展戰略認知不足。并且部分審計機構通常采取固有的審計框架，而非制定具有針對性的審計方案。因為國家電網的企業性質較為特殊，外部審計機構所提供的框架式內部審計方案與其自身發展不能高度適配，從而影響內部審計效果。最后，后續的事后控制機制不夠完善。由于沒有完善的事后控制機制，內部審計暴露的問題往往得不到重視，或者“象征性”應付一下檢查，未進行常態化、深入整改。對審計監督和審計建議采納的控制薄弱，特別是對內部審計決策和監督實施的改進措施方面，各部門職責不明確。

五、國網D市電力分公司內部審計外包優化對策

（一）內外結合保證外包機構獨立性

通過完善內部監督機制以及外部合理選擇外部審計機構來保持外包機構的獨立性。第一，要從內在因素考慮。建立完善的監督機制，內外結合。外部審計機構守住底線和原則，內部體制限制內部員工違規賄賂等行為[7]。采取“外借領導”的方式，堅持“上審下”原則，避免同級審查，由外部門或外公司領導牽頭審查，確保外部審計機構能“毫無顧忌”地開展內部審計工作。第二，要從外在因素考慮。首先，合理選擇外包機構，從業界口碑、機構規模以及業務能力等方面進行考慮。其次，規范招投標方式。通過官方渠道發布內部審計項目，成立專項小組，負責招標。對招標的流程等嚴格把控，營造公平、公正的營商環境，保證中標單位的獨立性。最后，針對涉及核心業務的項目，在確定外包機構后，應與其提出對參與項目人員的相關要求，擅長領域應與本項目匹配，且審計人員應熟悉內部審計準則，具有較高的道德水平，從而幫助企業實現內部審計目標。

（二）完善自身管理體系，防止機密信息泄露

從自身管理出發，加大電網自身對商業機密的保護力度，防止核心信息泄露。首先，在進行內部審計外包時，要將業務進行分類，識別出非核心業務和核心業務。然后，對于其中未涉及企業核心機密的業務可完全外包，但是，對于核心業務，最好由國網內部員工完成。實在因業務能力有限而無法完成工作的，可將核心問題列出，提前進行培訓、學習，從而由內部員工獨立完成。最后，若因其他原因確實無法由內部員工獨立完成，對于參與核心業務的外部審計單位員工應簽訂相關保密承諾書，且在進場前應注重外包人員的職業道德水平和專業素養能力，最大程度降低核心商業機密泄露的風險。

（三）完善溝通機制，加強交流與指導

首先，事前完善相關的協作機制。外部審計單位進場前，國網應提前組織會議，安排單位員工對接工作，提前準備好相關資料，讓外部審計單位員工迅速了解公司，把握整體情況。然后，事中加強有效溝通，強化內外部審計人員的合作意識。可以定期召開會議就審計方案展開有效溝通，加強內部審計人員對外部審計人員的指導，保證外部審計機構提供的審計服務適配企業發展需要。最后，完善事后控制機制。基于前期籌備、審查過程、最終結果等不同方面建立全面、客觀的指標體系。最終形成報告時，內部員工與外部審計單位員工應及時溝通問題，并將責任落實到個人，且持續追蹤后續問題整改情況，由內部員工主導，外部審計機構員工場外輔助進行，明確各部門責任。

六、結語

隨著國家的穩步前進，營商環境不斷優化，國家對各行各業的發展進行了規范，審計行業也乘上了時代的東風，企業也在與時俱進，開始逐步重視內部審計，并且將內部審計項目進行外包的現象已經越來越普遍。如今市場也在成長，多元化的外包方式給了企業更多的選擇，但也伴隨著一定的風險。基于此，擬對國網D市電力分公司內部審計外包提出幾點建議：內部保持距離不抱團，外部規范招標方式，合理選擇外包機構，內外結合保證外包機構獨立性；完善管理體系，把控內部審計全過程，最大程度防止機密信息泄露；完善溝通機制，各部門積極聯動，加強交流與指導，保障審計過程無障礙進行。

引用

[1]“青”力“青”為保供電：春節里的國網青年[J].中國共青團，2023，516（2）：82.

[2]彭金云.業審融合視角下電網企業增值型內部審計研究——以H公司為例[D].蘭州：蘭州財經大學，2022.

[3]王睿.W供電公司內部審計外包質量控制問題研究[D].武漢：中南財經政法大學，2020.

[4]王子悅.我國企業內部審計外包風險及控制研究[D].南京：南京信息工程大學，2018.

[5]邱靜巖.中小企業內部審計外包的利弊分析[J].中國中小企業，2022，324（11）：100-102.

[6]許沛宇，張晨玥.中國郵政集團內部審計外包內部控制研究[J].老字號品牌營銷，2022（9）：90-92.

[7]司夢迪.企業內部審計外包問題探究——以D公司為例[J].大陸橋視野，2022（2）：81-83.

作者單位：新疆財經大學