關于資產減值會計問題的探討

謝 浩

（作者單位：北京致遠互聯軟件股份有限公司）

一、研究背景

近年來，資產減值會計問題成為會計學界相對熱門的研究課題。從企業會計實務角度來看，合理計提資產減值準備對于企業規避財務風險、提高會計信息質量有著重要的意義。然而，由于我國市場經濟體制發展時間較晚，資產減值會計的實務應用目前仍處于初級階段，在理論和實踐方面都存在一定的不足，為部分企業利用資產減值操縱利潤、財務造假提供了機會。針對企業資產減值會計亂象，財政部發布《企業會計準則第8 號——資產減值》（以下簡稱《資產減值》），該文件規范了資產減值的確認、計量和相關信息的披露依據，并統一了企業資產減值會計標準，有助于減少和規避企業利用長期資產變化操縱利潤的非法行為[1]。但從長期角度來看，《資產減值》雖然從制度標準角度對資產減值會計進行了規范統一，但其也僅限于政策約束，并未與企業管理、市場經濟體制、市場監管等方面結合。由于企業會計環境的不確定性，《資產減值》雖然已施行超過10 年，但資產減值會計實務仍然存在部分問題，有待進一步解決。本文從會計實務角度出發，深入探討資產減值會計應用過程中存在的問題，并提出有效對策，以充分發揮《資產減值》的實務應用價值。

二、資產減值會計的確認和計量

（一）資產減值會計含義

當企業資產的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產發生了減值，企業應確認資產減值損失，并把資產的賬面價值減計至可收回金額[2]。因此，從理論層面看，如果將企業資產定義為預期的未來經濟利益，那么當企業資產的賬面價值高于該資產預期的未來經濟利益時，會計記錄和反映這一筆資產減值就是合理的。

資產減值會計是基于財務會計的角度對資產減值這一現象進行分析，以資產變化為度量標準，對未來可能流入企業的全部經濟利益和資產現有賬面價值的差額進行確認、計量和披露；對資產減值部分進行會計分析和信息披露。從實務層面來看，資產減值會計通過價值計量代替成本計量的方式，將賬面金額大于資產價值的部分確認為資產減值損失[3]。對于企業而言，其資產減值會計主要涉及兩部分內容：一是資產減值會計的確認；二是資產減值會計的計量。

（二）資產減值會計的確認

企業資產減值會計的確認涉及四個核心要素，分別是資產減值確認范圍、資產減值確認時間、資產組的引入和資產減值轉回。

1.資產減值確認范圍

《資產減值》對固定資產、無形資產和其他規定以外的資產減值進行了較為系統的規范，并規定資產減值會計確認的范圍必須為企業的非流動資產，即固定資產。同時，還將企業經營周期內的存貨和應收賬款也一同計入資產減值會計的確認范圍，用于統一的會計確認和計量。

2.資產減值確認時間

《資產減值》明確說明了資產減值確認時間，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在或發生減值跡象。同時，對于因企業合并而形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。

3.“資產組”的引入

《資產減值》對于資產減值內容的完善，非常關鍵的一點是引入了“資產組”的概念。如果有跡象表明企業的某項資產出現減值可能，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額，而倘若企業難以估計單項資產的可收回金額，則應以該資產所屬的“資產組”為基礎，確定資產組的可收回金額。

4.資產減值轉回

資產本身在會計確認和計量的過程中可以沖回計入，但是《資產減值》關于資產減值的會計內容規定，在企業經營的會計年度內已經被確認的資產減值損失不得隨便沖回。這一定程度上減少了上市公司利用資產減值轉回實現“利潤平滑”“扭虧為盈”等盈余管理的非法行為，但是也可能增加資產減值會計計提準備的隨意性。

（三）資產減值會計的計量

《資產減值》對于資產減值會計的計量進行了界定統一，并明確了資產減值會計的計量主要涉及三方面內容：一是可收回金額；二是公允價值；三是未來現金流量現值[4]。

1.可收回金額

可收回金額是資產公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值二者中的較高者。當無法獲得資產公允價值減去處置費用的凈額時，企業應當將該資產的未來現金流量的現值作為可收回金額。

2.公允價值

公允價值是交易雙方基于公平交易原則確定的成交價格，其中公允價值大多時候可用于資產的清償計算。但是由于公允價值成交環境復雜，難以準確計量，部分企業在會計實務中會通過操縱公允價值來虛報利潤。企業要想獲得長期穩定發展，必須謹慎處理通過公允價值進行資產減值計量的相關業務，并按照《資產減值》規定列報相應資產和利潤[5]。

3.未來現金流量現值

資產減值會計實際上是對企業未來預期經濟效益低于現有賬面價值的會計計量。因此，未來現金流量現值是資產減值會計計量的主要內容。但未來現金流量現值難以預估，企業在資產減值會計計量階段可以從三個方面對其進行科學預估。一是預計未來現金流量。這一指標主要包括資產在使用過程中的現金流入量、相應的現金流出量和最終處置資產時的凈現金流量。預計資產未來現金流量應以資產的當前狀況為基礎，分析前期現金流量預計數和實際數的差異情況，從而評價預計當期現金流量所依據假設的合理性。二是考慮折現率。《資產減值》規定折現率應為反映當前貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率，是企業在購置資產或投資時要求的必要報酬率。三是計算資產收益現值。現階段，對未來資產收益現值的計量方法有兩種，一是通過單一利率和現金流量這兩個指標計算現值；二是通過預計現金流量和無風險利率這兩個指標計算現值。

由此來看，企業在預計資產未來現金流量和折現率的基礎上，將該預計資產未來現金流量按照預計的折現率在預計期內進行折現即可。

三、資產減值會計實務現存問題

《資產減值》自2006 年發布以來，雖然已經實施超過10 年，但從實際應用成效來看，企業資產減值會計仍存在一定的問題。《資產減值》雖然規范并統一了企業資產減值的確認范圍和計量標準，但關于資產減值會計的標準變更卻并未考慮市場經濟環境的變化，也未考慮外部監管對企業產生的影響，導致企業資產減值會計在實際應用過程中仍然存在以下三方面不足。

（一）引入“資產組”后面臨難題

“資產組”是新引入的概念，在對其進行認定時應考慮兩點。第一，“資產組”能否獨立產生現金流入；第二，管理層在企業經營管理過程中對資產使用和處置等決策是否合理。因此，“資產組”概念的引入要求企業擁有健全的現金流量預算體系。然而，我國大多數企業目前還未構建相對完善的現金流量預算體系，如果在這個時期引入“資產組”概念，不僅難以對資產減值進行準確全面的確認計量，而且可能會給后續會計制度執行帶來一定的困難。

（二）資產減值準備計提存在隨意性

《資產減值》雖然明確了應收賬款和存貨等內容的確認范圍，并對資產減值轉回進行了限制，但該規定執行時間較短，很多細則沒有進一步明確，導致資產減值準備的計提過程存在一定的隨意性。以應收賬款和存貨為例，二者作為企業流動資產，應一并計入規定資產減值會計的確認范圍，但會計計量標準并未對該流動資產進行準確界定，尤其是壞賬準備的計提方法。因此，在資產減值會計實務應用過程中，企業仍然存在較大的操縱空間，可能出現虛報利潤等財務違規、違法行為。

（三）外部監管難度較大

《資產減值》中的許多規定都未明確監督管理標準。例如，可收回金額、可變現凈值的計算和“資產組”的認定沒有給出統一的標準。不同企業的經營方式、不確定的市場環境都會對資產減值會計確認產生較大的影響，加之工作人員的主觀判斷偏差，難以形成統一明確的衡量標準，欠缺行之有效的管理制約手段。同時，部分企業利用短期資產進行盈余操縱的方法較多，且都不易被察覺，對監管部門而言，監管難度較大，監管有效性無法保障。此外，我國監管部門現有的監管手段和執行力度難以有效解決企業資產減值會計中的各類違規問題，相關監管制度有待進一步完善。

四、資產減值會計實務問題的解決策略

針對企業資產減值會計實際應用過程中存在的問題，應重點考慮外部環境、市場監管等因素帶來的影響，并以此為依據制定解決資產減值會計實務問題的策略，進一步規范并完善資產減值相關規定，從而有效提高企業資產減值會計實務應用階段的合規性和有效性。

（一）加強對“資產組”的運用指導

“資產組”作為新提出的概念，目前還處于初步應用的嘗試階段，資產減值會計的實際確認和計量仍有部分規定沒有明確，具體的實務規范也缺乏有效的會計指導。針對這一問題，企業應從三方面進行改進：一是構建完善的現金流量預算管理體系。企業資產減值會計按照“資產組”進行合并確認、處理，需要對不同項資產創造的現金流量進行準確區分、識別，并借助成熟完善的現金流量預算管理體系，以此細化單向資產與“資產組”創造的現金流量，加強對“資產組”現金流量的會計確認與科學計量。二是在企業內部進一步加強對“資產組”概念的知識培訓，為財務人員提供相關應用方法的有效指導，并在實務應用過程中結合企業自身特點劃分資產組合，增強其可操作性。三是企業應基于準則中的“資產組”概念制定相應的管理標準，對于“資產組”運用過程中存在的違法、違規行為，一經發現立即嚴肅處理，做到有章可循、有法可依，以此來增強《資產減值》的應用效果。

（二）完善企業治理結構，提高會計從業人員素質

《資產減值》在實務應用階段存在較多不確定因素。針對這一問題，企業應從兩方面加以解決：一是完善內部治理結構；二是提高會計從業人員的職業素養。一方面，企業應基于內部治理角度，進一步優化治理結構，加強內部控制，嚴格遵循不相容職務相分離的原則，并充分發揮監事會和獨立董事的監督作用，重點加強對資產減值會計工作的內部監督，要求財務人員在資產減值準備計提中按照固定資產、流動資產、長短期投資、無形資產等會計條目進行分錄管理，對不同資產基于不同標準進行會計確認、計量，并基于會計準則完成資產減值準備計提，通過內部監督縮小資產減值準備計提的非法操縱空間；另一方面，企業應通過多種形式的職業教育培訓，促使財務人員逐步適應新的會計政策，合理判斷資產減值會計實務中的突發情況，通過規范準確的職業標準提高《資產減值》應用的合理性。

（三）引入第三方審計，加強外部監管

不同企業選擇的經營方式和所處環境存在一定的差異，加之會計人員的主觀判斷也有偏差，難以對資產減值進行統一衡量評估，因此，企業很難進行全面有效的外部監管。但是，為了盡可能規避企業可能存在的不提、多提或少提資產減值準備的情況，避免企業將各種資產減值準備的計提和年度間的轉移作為新的報表粉飾手段，應從兩個方面加強對企業資產減值會計的外部監管。首先，政府相關部門應進一步加大對企業的外部監管力度。政府可以摒棄傳統的企業自行審計報備的方法，要求企業嚴格披露會計信息，將資產減值會計作為財務報告重點項目進行信息披露，提高會計披露信息的完善度，并作為政府評估企業的重要指標；其次，可以加強外部合作，采用外部審計的方式進行監管，如由第三方審計機構負責審計工作，直接進入企業內部對資產計提準備等內容進行審查評估，以此提高外部監管的有效性和規范性，減少企業利用資產減值進行盈余操縱的問題。

五、結語

新《企業會計準則》將資產減值作為單獨準則是我國會計實務發展的重大進步。但是，由于《資產減值》應用時間較短，部分細節沒有進一步明確，結合近幾年我國上市公司的實際情況來看，資產減值會計規范仍存在一些不足之處。針對這一情況，企業應加強相關政策的運用指導，完善治理結構，提高會計從業人員素質；政府相關部門應深入分析和討論資產減值會計實務中存在的問題，并合理借鑒國際會計準則的要求，不斷完善相關準則和法律法規，構建一套具有中國特色的資產減值會計體系，提高新《企業會計準則》應用的規范性和有效性。