基于新收入準則的全額法與凈額法確認思考

王莉莉

一、引言

隨著新收入準則的實施，企業(yè)逐漸規(guī)范了對合同的管理及對合同的重視，更提升了收入信息的質(zhì)量、可比性和透明度，從而更好地為企業(yè)、投資人、監(jiān)管機構(gòu)等報表使用者進行決策提供依據(jù)。新收入準則對于主要責任人和代理人的判斷給出了明確標準，從而明確了全額法和凈額法確認收入的適用情況，而本文將從準則規(guī)定及實務核算角度來探討全額法和凈額法在新收入準則下的運用。通過對比和評估，為企業(yè)規(guī)范化核算提供參考和建議。

二、新收入準則簡介

新收入準則，即財政部于2017年7月發(fā)布與IFRS15趨同，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標準，對包含某些特定交易的會計處理提供了更明確的指引。新收入準則提供了一套全面的指導原則，以確保企業(yè)能夠準確反映其收入來源和實際經(jīng)濟利益，從而提高財務報表的可靠性和比較性。

為了確定何時確認收入、確認多少收入，新收入準則采用了一個“五步法模型”，分別為識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、在履行履約義務時確認收入。

通過遵循新收入準則的定義和原則，企業(yè)能夠更準確地識別和確認收入，提高財務報表的可靠性和比較性。同時，新收入準則也為投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者提供了更有價值的信息，使他們能夠更好地理解企業(yè)的經(jīng)營情況和財務狀況。這一準則的引入旨在全球范圍內(nèi)提高財務報告的一致性和可比性，適應不斷變化的商業(yè)環(huán)境，并為企業(yè)提供更準確、可靠的財務信息。

三、主要責任人和代理人的判斷

在識別主要責任人和代理人方面，新收入準則規(guī)范了明確的判斷原則：以主體在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的“控制權(quán)”，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。《關(guān)于嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則切實加強企業(yè)2020年年報工作的通知》（財會〔2021〕2號）明確指出“當企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時，企業(yè)應當評估特定商品在轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否控制該商品，確定其自身在該交易中的身份是主要責任人還是代理人。控制該商品的，其身份為主要責任人，用總額法確認收入；不控制該商品的其身份為代理人，用凈額法確認收入”。

而針對“控制權(quán)”的判斷，新收入準則分別明確了判斷的基本原則、判斷步驟，以及三種轉(zhuǎn)讓前能控制的情況和三個轉(zhuǎn)讓前能控制的跡象，具體如下：

判斷是否為主要責任人核心是企業(yè)給客戶轉(zhuǎn)讓商品之前能否控制該商品，而對于控制具體的判斷應基于不同合同安排的相關(guān)事實與情況，各種跡象本身并無重要性程度的差異，應當根據(jù)商品的性質(zhì)、合同條款等因素進行綜合分析。

四、實務分析與探討

實務中對于總額法還是凈額法確認收入一直存在爭議，新收入準則的實施，明確給出了主要責任人和代理人的判斷標準，為實務操作提供了指引，本文僅就部分業(yè)務的主要責任人與代理人判斷，關(guān)鍵是凈額法核算進行了有限的分析。

1.融資性貿(mào)易的判斷與核算分析

近些年來，大型國企考核壓力越來越大，貿(mào)易“短、平、快”的特征成為大型國企完成收入考核的主要方式與手段；大型國企與民營企業(yè)相比，一般都擁有較好的銀行信用，且融資途徑較多，資金較為充裕，融資成本低。在此背景下部分國企憑借自身的資金優(yōu)勢，通過融資性貿(mào)易的利率差獲取更高的利潤；而另一端，民營企業(yè)為了解決融資難的困境，在對雙方都有利可圖的交易環(huán)境下，滋生出了融資性貿(mào)易。

《關(guān)于進一步排查中央企業(yè)融資性貿(mào)易業(yè)務風險的通知》（國資財管〔2017〕652號文）中明確提出“融資性貿(mào)易業(yè)務是以貿(mào)易業(yè)務為名，實為出借資金、無商業(yè)實質(zhì)的違規(guī)業(yè)務”。而融資性貿(mào)易一般具有以下類似情形：

（1）企業(yè)與貿(mào)易上下游企業(yè)分別簽署貿(mào)易合同，除個別條款（如：交易價格、付款方式）外，兩份合同中其他條款的格式和內(nèi)容基本相同；

（2）與上下游企業(yè)約定的交貨地點為同一地點。在貨物流轉(zhuǎn)時，企業(yè)與上游企業(yè)簽署收貨單的同時，向下游企業(yè)獲取收貨單，以完成貨物的轉(zhuǎn)移；

（3）企業(yè)向貿(mào)易上游企業(yè)購買商品，并提前支付大額預付款，且大部分并未取得擔保；

（4）上下游企業(yè)之間為關(guān)聯(lián)關(guān)系；

（5）下游企業(yè)明確要求企業(yè)向其指定供貨商采購，并約定下游企業(yè)對該供貨商資信負責；

（6）在業(yè)務中引入銀行：由銀行向下游客戶的采購業(yè)務發(fā)放貸款，提供資金支持，企業(yè)對于下游客戶貸款承擔連帶償還責任；銀行向客戶發(fā)放的貸款直接匯入企業(yè)，用于向所指定的上游供應商采購貨物等。

企業(yè)開展融資性貿(mào)易，其交易實質(zhì)是向貿(mào)易相關(guān)方（有部分是關(guān)聯(lián)方）提供融資，并取得資金占用收益。如果僅從企業(yè)與上下游企業(yè)分別簽署的貿(mào)易合同條款中約定的權(quán)利義務角度，大部分融資性貿(mào)易可能被判斷為一般貿(mào)易業(yè)務，從而忽略了其業(yè)務的實質(zhì)，按照全額確認該貿(mào)易收入。所以我們需要透過現(xiàn)象判斷業(yè)務經(jīng)濟實質(zhì)，基于融資性貿(mào)易的經(jīng)濟實質(zhì)，企業(yè)應以凈額確認貿(mào)易收入，由于實際上大部分企業(yè)采用了全額確認營業(yè)收入，從而導致收入和成本同時虛增，毛利率、利潤率等重要財務指標背離了企業(yè)的實際運營情況及企業(yè)的發(fā)展定位，對報表使用人造成誤導，并直接影響業(yè)績考核和企業(yè)評定的結(jié)果。

2.零售業(yè)的判斷與核算分析

新收入準則的實施，對傳統(tǒng)的百貨商場和目前普遍存在的電商零售業(yè)總額法與凈額法確認收入有了明確的判斷依據(jù)。

（1）電商零售業(yè)

對于電商自營模式而言，需要分析其平臺上的自營業(yè)務的性質(zhì)，電商和供應商的權(quán)利義務與風險，判斷在將商品銷售給客戶之前，電商是否取得了商品控制權(quán)，判斷其是否主要責任人。如果是主要責任人則應該采用總額法，是代理人，則應該采用凈額法。

實務中，電商自營部分與供應商簽訂的合同區(qū)分為經(jīng)銷和代銷，在代銷合同中，具有無條件退貨的權(quán)利，且無條件退貨期比較長，有的約定了一年時間，很多合同約定了任意時長可以無條件退貨。約定銷售之后一定賬期內(nèi)再與供應商結(jié)算款項，對于這種形式的銷售，電商倉庫中的商品歸誰控制的問題，需要進一步確認。根據(jù)新收入準則的控制權(quán)模型，需要判斷在商品銷售給客戶之前，電商是否控制該商品，例如放在電商倉庫中的商品，供應商是否還有權(quán)調(diào)撥給其他商家，如果不能，或者需要經(jīng)過電商同意才可以，則說明電商在向客戶出售之前控制該商品，是商品銷售的主要責任人，應該采用總額法。

對于電商的平臺模式，電商平臺與商家之間建立多種各司其職的合作關(guān)系，電商平臺為商家提供交易平臺（包括商品展示系統(tǒng)、網(wǎng)上支付系統(tǒng)、商品銷售系統(tǒng)以及后臺管理系統(tǒng)），運營支撐、物流配送、以自身名義為消費者開具發(fā)票等各種服務，商家利用平臺資源完成配送、銷售及貨款收取等一系列流程，并向平臺支付服務費。在這種經(jīng)營模式下，電商平臺提供的是服務，不是商品銷售，平臺應該就其提供的服務金額確認收入，平臺是作為商家的代理人，協(xié)助其完成商品銷售，因而不應該將代商家收取的商品銷售款計入其銷售收入，即按照凈額法確認收入。

獨立電商，則是經(jīng)營銷售自身品牌商品的平臺，其作為主要責任人實務中沒有爭議。

（2）百貨商場聯(lián)營模式

在新收入準則下，百貨公司需要考慮其在聯(lián)營模式下是否為主要責任人。如是主要責任人，采用總額法；如不是，應該采用凈額法確認收入。

新收入準則給出了判斷委托人還是代理人的指引：企業(yè)在判斷其是主要責任人還是代理人時，應當以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制該商品為原則。

實務中，主要包括但不僅限于：

（1）客戶認為誰對商品的質(zhì)量或性能負責、誰負責提供售后服務、誰負責解決客戶投訴等。

（2）在附有銷售退回條款的銷售中，企業(yè)將商品銷售給客戶之后，客戶有權(quán)要求向該企業(yè)退貨，這可能表明企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之后仍然承擔了該商品的存貨風險。

（3）在某些情況下，代理人可能在一定程度上也擁有定價權(quán)（例如，在主要責任人規(guī)定的某一價格范圍內(nèi)決定價格），以便其在代表主要責任人向客戶提供商品時，能夠吸引更多的客戶，從而賺取更多的收入。

百貨商場的聯(lián)營專柜承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任，商場的作用是進行形象管理，活動策劃，提供統(tǒng)一收款和開具發(fā)票。在專柜向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，商場并沒有買下專柜的商品，并不承擔存貨風險，當商品存在質(zhì)量問題等瑕疵，由專柜負責調(diào)換，如果雙方發(fā)生爭議，可能由商場出面解決客戶投訴；雙方簽訂合同時可能對專柜參與商場的活動提出了一定的要求，專柜經(jīng)常選擇性地參加商場的活動，專柜具有產(chǎn)品定價權(quán)，往往同一品牌專柜在不同商場具有相同的價格。

還有一個重要的條款，證明百貨店賺取的不是商品銷售收入，即“公司與供應商提前約定雙方的保底結(jié)算比例，并約定供應商給予商場的保底毛利額，商場不承擔虧損”。因而百貨商場需要重新評估其與品牌專柜之間的關(guān)系，根據(jù)業(yè)務實質(zhì)，考慮其收入確認的方式，按照準則規(guī)定進行規(guī)范化核算。

3.在甲供材的情況下施工企業(yè)收入的判斷與分析

在建筑施工行業(yè)，由業(yè)主（甲方）給施工方（乙方）提供工程材料的情況比較普遍。但由于具體合同條款和甲乙雙方的權(quán)利義務的不同，實務中施工方會有不同的處理方式。那么，在甲供材料的情況下，施工企業(yè)是否需要將甲方供應的材料費用確認收入和成本呢？

基于新收入準則及其應用指南的相關(guān)論述分析如下：

（1）甲供材料由甲方采購并提供給乙方，其質(zhì)量、價格等由甲方負責，乙方不承擔其質(zhì)量風險、價格變動風險等。因此就甲供材料的品質(zhì)和數(shù)量問題而言，乙方并不是首要義務人。

（2）甲方在提供甲供材料給乙方時，通常按工程的需要量采購，如工程結(jié)束時有結(jié)余，通常需退還給甲方（或由乙方按市場價格收購），如數(shù)量不足則由甲方補足，因此乙方并不承擔甲供材料所有權(quán)上的價格變動風險、滯銷積壓風險等主要的風險和報酬，即不承擔一般存貨風險。

（3）甲供材料的價格系由甲方確定，與乙方無關(guān)；乙方在確定建造合同的總價款時，已經(jīng)考慮了部分材料系甲供的因素。同時，甲供材料的供應商由甲方指定，乙方無法自行選擇，也不能自主確定甲供材料的價格。

（4）乙方不涉及甲供材料的價款結(jié)算、質(zhì)量問題索賠等事項，不承擔甲供材料相關(guān)的信用風險。

根據(jù)上述分析，對于實務中通常的甲供條款而言，乙方（施工方）并不控制相關(guān)材料，復核采用凈額法確認收入的條件，即確認的建造合同收入和結(jié)轉(zhuǎn)的建造合同成本都不含甲供材料的價值。

五、結(jié)語

在新收入準則下，企業(yè)在選擇全額法和凈額法確認收入需要綜合考慮多個因素。本文為企業(yè)對部分業(yè)務需要的一些考慮因素和選擇確認的方法進行了分析。在決策過程中，企業(yè)應充分了解交易特點和權(quán)利義務，并在需要時尋求專業(yè)意見，以確保財務報表的準確性、合規(guī)性。