對數字資產征稅的必要性及可行性探析

張曉宇

（貴州財經大學大數據應用與經濟學院（貴陽大數據金融學院））

一、數字資產發展及征稅現狀

（一）發展現狀

目前數字資產尚未有統一明確的定義，在實踐中，數字資產通常指用于網絡投資和交易或儲存一定價值信息的，以區塊鏈技術為核心支撐技術，預計會給持有人帶來一定經濟價值或利益的不具有實物形態的資產。例如轉換為二進制格式的書籍音樂、電子加密貨幣、網絡游戲裝備和數字資產等。近年來，隨著數字資產化和資產數字化進程的不斷加快，數字成為繼土地、勞動、技術之后的又一關鍵生產要素，帶來了巨大的經濟效益。數字資產分為資產的數字化和數字的資產化，在2021 年中國國際大數據產業博覽會上發表的《數據價值化與數據要素市場發展報告》中指出我國數據資產交易量在2019 年以23.93 億美元位居世界第二，僅次于美國。由此可見數字資產已經成為我國關鍵生產要素。

數字資產收益的來源可以大致劃分為以下幾種：作為生產資料帶來收益、作為商品帶來收益、作為交換媒介帶來收益（傅靖，2020）。目前多數學者認為數字資產應當課稅，有學者認為數字資產收益應納入增值稅征收范圍（蔡昌，2020），也有學者認為數字資產不屬于銷售，按照目前增值稅征收方法會導致稅負過重（楊智勇，2020)，此外還有學者認為收入應當納入財產轉讓所得或者偶然所得征收個人所得稅（王競達，2021）。雖然學術界對于數字資產所得應當征收的稅種看法不一致，但學術界都認為應當對數字資產進行征稅管理，肯定了對其征稅的必要性。

（二）征稅現狀

我國于2016 年發布的《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中并沒有將數字資產作為單獨征稅對象，粗略將數字資產交易產生的收益劃分為以下幾種征收方法：1.將網絡游戲裝備所有權轉讓取得的收益歸于無形資產轉讓征收增值稅；2.電子數據的分析與整合屬于現代服務業征收增值稅；3.電子數據的傳輸產生的收益按照電信服務征收增值稅。目前我國稅收制度是基于傳統工業背景下，主要關注生產、交易、流通環節產生的收益，相對于傳統交易，數字資產交易具有虛擬性、確權困難、價值衡量復雜的問題，由此可見，傳統的稅收制度并不適用于數字資產的征收管理，如何緩解數字資產對我國稅收制度產生的沖擊、減少稅款流失、維護稅收公平正義、促進我國稅法體制不斷完善，成為亟需解決的問題。

二、對數字資產征稅的必要性

（一）維護稅收公平

稅收公平是指納稅人在相同的經濟能力或納稅能力下應當負擔相同的稅收負擔，對數字資產進行征收管理能夠維護稅收公平。從國際看，目前數字資產的迅速發展帶來了稅收管轄權方面的隱患，數字資產不具有實物形態，交易不易監管并且金額較小，難以確定納稅義務，不適用于通用的屬人或屬地兩種所得管轄權，對數字資產跨境交易所得更加難以追蹤。對數字資產進行稅收征管能夠維護國家的稅基不受到侵蝕，實現國家間的稅收公平。從個人看，稅法是面向各個主體平等運行，而數字資產在交易的全過程中都有可能帶來收益并且有著較高的收益率，持有者可能在持有數字資產的各個階段都獲得經濟利益，例如持有期間數字資產的增值、所有權轉讓過程中獲得收益等。若對傳統交易征稅而不對數字資產交易征稅，則數字資產要素與傳統生產要素之間的稅負差距，會導致稅負不公平，此外還可能帶來稅源流失等問題。但是如何準確確定數字資產的權屬問題是征收管理中需解決的重要問題，應按照數字資產的價值創造過程與運行機制、匹配機制規模與產權基礎，基于用戶網絡、信息使用授權，創建合理的計量評估手段與模型，這一要求給稅務機關帶來一定挑戰。從維護稅收公平的角度來看，對數字資產征稅具有必要性。

（二）防止應用于非法用途

目前世界上利用數字資產虛擬性的特點進行犯罪牟利的案例數不勝數，如利用比特幣洗錢、購買毒品等，其去中心化的特征導致監管不足，極易運用于非法用途。對數字資產進行征稅，有利于約束企業在合法范圍內使用數字資產，首先能提高數字資產的犯罪成本，并且能獲得大量交易信息，當這些交易信息存在異常狀況時，可以通過部門之間的聯動，打擊犯罪從而保障經濟安全，體現了對數字資產征稅的輔助功能。

三、對數字資產征稅的可行性

（一）數字資產的財產屬性

稅法規定納入征稅范圍的對象應當具有財產屬性，具有以下特征：首先，該財產的價值可以用貨幣衡量；其次，該財產已經產生經濟收益或預計未來能產生經濟利益。數字資產交易屬于無實物的虛擬性交易，使用區塊鏈和分布式賬本技術就能實現交易，但是其實質上與傳統交易并無差別，都能通過轉讓資產所有權的方式帶來經濟收益、實現經濟價值，這符合稅法規定的征稅適用范圍，應當納入交稅行列。此外，目前學術界對于數字資產的測算方法大致有成本定價法、貨幣定價法、無套利定價法等方法，這些方法也表明數字資產應納稅額的測算是可行的。此外，著名企業對數字資產的定價實踐也能為虛擬資產的量化提供參考，例如蘋果公司對電子音樂設立的定價機制，每首音樂統一定價為99 美分。

綜上，數字資產權屬可被控制、有明確的納稅人，可以準確確定征納雙方的權利及義務;數字資產價值可被量化、收益可被評估，能夠計算應納稅額，證明數字資產具備財產屬性，對數字資產征稅具有財產屬性方面的可稅性。

（二）有不斷完善的監管措施

以數字貨幣為例，目前我國數字貨幣的發行在投放體系及監督管理方面都較為嚴格。現階段我國發行數字貨幣的主要目的在于補充和替代傳統貨幣，這一定位既實現了風險防控的目的，同時具有一定的前瞻性。目前我國數字貨幣的投放實現于銀行賬戶系統對接的松耦合，數字資產并非僅依賴銀行賬戶與核心管理機構，不同的子過程和事務之間相對獨立，從而實現提高效率、動態服務的目標。在這樣的體系下，中央銀行通過數字貨幣發行庫，即在數字貨幣私有云上存放的數字貨幣發行的基金庫，發行貨幣，客戶利用數字貨幣錢包進行個人之間去中心化點對點交易貨幣，由代理投放機構進行確認管理，央行通過認證中心監督檢查，堅持“前臺自愿、后臺實名”的原則，對數字貨幣機構或用戶身份及交易信息監督管理，并通過登記中心記錄數字貨幣的產生、流通、清點、消亡等全過程的登記，利用大數據實現相關計算分析，并通過隱私保護技術，例如“可信云計算”“安全芯片”等，實現用戶信息安全的維護，避免敏感信息泄露。

由此可見，目前數字資產的監督管理技術在不斷完善的過程中，稅務機關與央行實現數據共享獲得相關數據基礎，數字資產流動性強、虛擬性特點等征管難點得到緩解，降低稅務機關的征稅成本，這對于稅務機關進行管理與征收提供了堅實基礎，實現了征管理論上的可行性。

（三）外國數字資產稅對我國稅制建設提供借鑒

不同國家對數字資產持有不同的態度，美國、英國等國家將數字資產視作商品，對數字資產的征收管理較為嚴格；而德國、葡萄牙等國家則持有相對寬松的態度，認為以加密貨幣為例的數字資產只是一種支付方式不應征稅。如何針對數字資產進行稅收制度方面的調整，各個國家并沒有統一的觀點。

美國稅收法案于2014 年就將數字資產視作無形資產，將數字資產交易視為應稅行為，這種交易具體包括法定貨幣與數字貨幣的買賣交易。美國國稅局意識到數字資產持有人在交易過程中產生的收益由于未及時正確報告而逃避支付相應的稅款造成了國家財政流失，于2019 年向納稅人發出信件指出其應補繳的稅款及相關滯納金，并頒發了新的指南致力于解決加密貨幣產生的常見問題。英國對數字資產稅持有積極態度，認為比特幣等數字資產是一種商品，持有者在進行交易過程中產生的收益繳納資本利得稅，企業所擁有的數字資產也應折合成英鎊計算企業所得稅，而對個人挖礦取得的數字資產交易所得需繳納個人所得稅。除此之外，英國財政部重視數字資產交易的信息監控，嚴禁匿名進行數字資產交易行為并且應當依法上報相關交易狀況。德國財政部將只作為交易手段的虛擬貨幣免稅，對以比特幣為例的加密貨幣交易不征收增值稅，與葡萄牙稅務與海關局不謀而合，葡萄牙并沒有將加密貨幣交易產生的收益劃為應稅范疇，資本利得分為廣義資本利得及狹義資本利得，數字資產交易所得并不屬于狹義資本利得而不需交稅。

綜上所述，各國在數字資產課稅方面已經進行了廣泛的實踐，對我國數字資產征稅提供了參考，例如應當嚴格監管數字資產交易、實行多元化的課稅方法等，我國應當立足于國情，吸取經驗教訓，完善稅收制度在數字資產方面的不足之處。除此之外還應加強各個國家間的國際合作，防止國際間的利潤轉移。

對數字資產征稅，能夠維護稅收公平，并對相關犯罪行為起到一定的打擊作用，對其征稅具有必要性；而數字資產的財產屬性使得其產權歸屬及征稅對象稅基能夠確定，而不斷完善的監管機制對征收管理提供了堅實的基礎，使稅務機關能夠及時準確把握涉稅信息。此外各國對數字資產征稅實踐也能給我國提供建議，對其征稅具有可行性。但不可否認的是，數字資產發展仍在初級階段，征收管理仍具有難點及困境。例如應當如何確定數字資產的稅率，在不影響數字資產交易、不降低其經濟效益的情況下，實現國家收入最大化；如何劃分稅收管轄權，其收益在各個流程中進行準確的區域劃分，如何打破“數據壁壘”“信息孤島”，維護本國的經濟利益，防止稅基侵蝕和利潤轉移；如何準確確認數字資產交易的成本費用，數字資產作為一種時效性極強的資產，其由于時效性帶來的貶值應當如何確定，稅法上又應當如何折舊抵稅等一系列問題，都給稅務機關帶來不小的挑戰。本文認為，應當在小范圍內進行試點的同時加強對數字資產交易平臺的監管，形成良好的納稅主體認定標準、稅基評估體系。