事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)支出問題探討

郭燕妮

（山西省中條山國有林管理局，山西 臨汾 043000）

近年來，房屋及建筑物的維修改造、修理修繕增多，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則就固定資產(chǎn)的后續(xù)支出做出了相應(yīng)的規(guī)定，但事業(yè)單位目前執(zhí)行《政府會計(jì)制度》，固定資產(chǎn)后續(xù)支出參照2017年印發(fā)的《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》及其《應(yīng)用指南》，其中對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的具體規(guī)定比較籠統(tǒng)，不夠明確，使其不能直接做出判斷，各事業(yè)單位在執(zhí)行過程中依然無法直接依據(jù)相關(guān)制度或準(zhǔn)則執(zhí)行，只能根據(jù)各自的理解及職業(yè)判斷做出相應(yīng)的處理。但每個人的經(jīng)驗(yàn)及閱歷各不相同，處理結(jié)果比較隨意，這導(dǎo)致了國有資產(chǎn)后續(xù)支出得不到正確的核算，同時也使固定資產(chǎn)價(jià)值得不到完整的體現(xiàn)，違背了客觀性原則。

一、固定資產(chǎn)后續(xù)支出對事業(yè)單位產(chǎn)生的重要意義

固定資產(chǎn)在使用過程中會發(fā)生損壞及損耗，對其進(jìn)行必要的維護(hù)、改造、修理、修繕、改良等，不僅能物盡其用，還可以維持或提高固定資產(chǎn)的使用效能。但目前事業(yè)單位執(zhí)行相關(guān)制度及準(zhǔn)則中對其相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)并不明確，因此完善和細(xì)化事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)支出有關(guān)制度，規(guī)范和加強(qiáng)事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)支出的管理，提高固定資產(chǎn)會計(jì)核算質(zhì)量，不僅可以促進(jìn)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)更加合理完善，使固定資產(chǎn)的使用效能提高，還可以保證國有資產(chǎn)更加完整。

二、事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)支出的現(xiàn)狀及目前存在的問題

（一）固定資產(chǎn)后續(xù)支出具體應(yīng)資本化和費(fèi)用化，現(xiàn)執(zhí)行政府會計(jì)制度沒有嚴(yán)格的界定標(biāo)準(zhǔn)

事業(yè)單位目前執(zhí)行的《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目及報(bào)表》中對固定資產(chǎn)后續(xù)支出做出的相關(guān)規(guī)定為，為改善固定資產(chǎn)的使用性能或者增加固定資產(chǎn)使用壽命（或使用年限）而發(fā)生的改建、擴(kuò)建、大型修繕等后續(xù)支出，對符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，予以固定資產(chǎn)資本化；為使固定資產(chǎn)能正常使用或運(yùn)作而發(fā)生的日常維修費(fèi)用、維護(hù)費(fèi)用、裝修裝飾等支出，金額較小且達(dá)不到固定資產(chǎn)確定條件的，予以固定資產(chǎn)費(fèi)用化。這些規(guī)定中沒有對使用效能的增加、使用壽命延長進(jìn)行具體的描述，也沒有明確判定標(biāo)準(zhǔn)，以及應(yīng)該由哪些部門來判定。

《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》中對固定資產(chǎn)后續(xù)發(fā)生的支出如何處理，同樣未給出明確的規(guī)定，也無具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)準(zhǔn)則中規(guī)定，固定資產(chǎn)在后續(xù)使用過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，如果能夠滿足固定資產(chǎn)的兩個確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本。兩個條件分別為：一是該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量；二是與該固定資產(chǎn)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會計(jì)主體。如果不符合上述兩個固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，在發(fā)生時直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用；如果將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計(jì)入固定資產(chǎn)成本的，要從固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中扣除被替換部分的賬面價(jià)值。

目前執(zhí)行相關(guān)制度、規(guī)定，對固定資產(chǎn)后續(xù)支出應(yīng)資本化還是費(fèi)用化如何區(qū)分，對增加固定資產(chǎn)使用效能或延長其使用年限如何界定，均沒有給出明確的規(guī)定及清晰的標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)際操作時依然比較模糊，無從下手。

（二）固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化金額反映不客觀

因事業(yè)單位不需要考慮繳納所得稅及相關(guān)稅費(fèi)、凈現(xiàn)金流量等問題，單位領(lǐng)導(dǎo)對固定資產(chǎn)后續(xù)支出也并未引起足夠的重視，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出的劃分主要依據(jù)財(cái)務(wù)人員個人的主觀判斷。把有些應(yīng)該資本化的未進(jìn)行資本化，把一些修繕、改造、日常維修混合在一起，為了操作方便，不加區(qū)分把發(fā)生的后續(xù)支出全部進(jìn)行了費(fèi)用化，隨意性較大。沒有稅務(wù)及外部部門的監(jiān)督，使得部分固定資產(chǎn)的價(jià)值不能被真實(shí)反映，維修費(fèi)用虛增，固定資產(chǎn)價(jià)值不完整、不客觀，同時也失去了提供的某些數(shù)據(jù)指標(biāo)的意義，影響到了會計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。

（三）各部門之間缺乏業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的有機(jī)融合

各部門之間各自為政、各行其是，把固定資產(chǎn)后續(xù)支出判定的標(biāo)準(zhǔn)留給了財(cái)務(wù)部門。

（四）財(cái)務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)有待提升

隨著社會經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展、會計(jì)制度的變更，對財(cái)務(wù)人員的要求越來越高。財(cái)務(wù)工作是一個嚴(yán)謹(jǐn)且又比較辛苦的工作，需要專業(yè)能力扎實(shí)、業(yè)務(wù)水平強(qiáng)、職業(yè)素養(yǎng)高的人來勝任。在工程項(xiàng)目施工完成后，由業(yè)務(wù)部門拿相關(guān)票據(jù)到財(cái)務(wù)部門報(bào)銷，部分財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)水平有限，概念模糊、標(biāo)準(zhǔn)不清，又嫌辦理相關(guān)手續(xù)麻煩，如調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊等，僅憑個人決定將后續(xù)支出全部進(jìn)行了費(fèi)用化，這樣使得本期費(fèi)用增加，同時也導(dǎo)致了固定資產(chǎn)價(jià)值核算不正確，價(jià)值被低估，對本期盈余造成無法彌補(bǔ)的影響。

（五）缺乏關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的考核體系

近年來，事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理越來越重要，固定資產(chǎn)后續(xù)支出同樣也要引起足夠的重視，而事業(yè)單位往往忽略了這一點(diǎn)。對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的判定是否合理，沒有相關(guān)的考核體系及懲罰規(guī)定制衡。說到底，還是對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出沒有引起高度的重視，對需要多個部門來協(xié)商確定的事情，由財(cái)務(wù)部門單獨(dú)決定。沒有履行部門各自應(yīng)盡的職責(zé)進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)，沒有建立嚴(yán)格的考核體系，使固定資產(chǎn)后續(xù)支出存在一定的漏洞，在內(nèi)控方面成了一個風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)。

三、事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)支出的對策建議

（一）完善固定資產(chǎn)后續(xù)支出相關(guān)規(guī)定，明確具體標(biāo)準(zhǔn)

事業(yè)單位可以參照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出的相應(yīng)規(guī)定，對相適用的地方可以進(jìn)行汲取、參照借鑒。比如明確可以資本化的條件：一是后續(xù)維修改造、修理修繕發(fā)生的支出金額達(dá)到固定資產(chǎn)原賬面金額50%以上的；二是經(jīng)過修理修繕后固定資產(chǎn)的使用壽命（或使用年限）可增加2年以上的；三是使固定資產(chǎn)建造結(jié)構(gòu)改變的；四是改變了固定資產(chǎn)使用效能的。以上四個條件中，滿足其中某一項(xiàng)條件的，可以確定固定資產(chǎn)資本化。給予明確具體的規(guī)定，對固定資產(chǎn)后續(xù)支出給出量化指標(biāo)，使其判斷更加快速便捷。

近年來，事業(yè)單位發(fā)生較多的場院綠化改造、門窗更換、外墻保溫、室內(nèi)粉刷更新等為保證固定資產(chǎn)正常使用而發(fā)生的日常維修費(fèi)用等，支出金額一般在幾萬或十幾萬；從年限上來看，并不會延長使用年限；也不會改變固定資產(chǎn)建造結(jié)構(gòu)和固定資產(chǎn)使用效能，因此可以協(xié)商判定作為固定資產(chǎn)費(fèi)用化處理。

對發(fā)生的改建、擴(kuò)建、大型修繕等由所涉及的部門研討，共同判定經(jīng)過改造后的固定資產(chǎn)使用壽命（使用年限）是否可以延長；固定資產(chǎn)建造結(jié)構(gòu)是否會改變；固定資產(chǎn)使用效能是否能增強(qiáng)。評判要做到公開、公正，信息質(zhì)量可靠。如滿足以上條件的，應(yīng)進(jìn)行固定資產(chǎn)資本化處理。對于響應(yīng)政府環(huán)保政策進(jìn)行的空氣能改造，應(yīng)單獨(dú)登記計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。

相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

1．予以費(fèi)用化的

財(cái)務(wù)會計(jì)，借記業(yè)務(wù)活動費(fèi)用/單位管理費(fèi)用，貸記財(cái)政撥款收入/銀行存款/零余額賬戶用款額度。預(yù)算會計(jì)，借記事業(yè)支出——財(cái)政撥款支出，貸記財(cái)政撥款預(yù)算收入/資金結(jié)存。

5.引導(dǎo)反思。問題解答的方法在以后的生活及學(xué)習(xí)中要解決更多的問題，因此，反思是不可缺少的：重新梳理解題思路，與同學(xué)、老師交流，對比各自不同的解題方法，取長補(bǔ)短，找到適合自己的方法，養(yǎng)成多思考多總結(jié)的習(xí)慣……通過不同方式的反思可以在過程中不斷積累知識和經(jīng)驗(yàn)。

2．予以資本化的

先將“固定資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“在建工程”，同時從固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值中扣除替換部分的賬面價(jià)值。財(cái)務(wù)會計(jì)，借記在建工程和固定資產(chǎn)累計(jì)折舊，貸記固定資產(chǎn)；借記在建工程，貸記財(cái)政撥款收入/銀行存款/零余額賬戶用款額度；借記固定資產(chǎn)，貸記在建工程。預(yù)算會計(jì)，借記事業(yè)支出——財(cái)政撥款支出，貸記財(cái)政撥款預(yù)算收入/資金結(jié)存。

3．單獨(dú)計(jì)入固定資產(chǎn)

財(cái)務(wù)會計(jì)，借記固定資產(chǎn)——空氣能，貸記財(cái)政撥款收入/銀行存款/零余額賬戶用款額度。預(yù)算會計(jì)，借記事業(yè)支出—財(cái)政撥款支出，貸記財(cái)政撥款預(yù)算收入/資金結(jié)存。

（二）明確各部門之間的責(zé)任，集體參與后續(xù)支出的評判

提升各部門之門的責(zé)任感，加強(qiáng)資產(chǎn)、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)部門的溝通協(xié)作。先要明確各個部門的職責(zé)，對于固定資產(chǎn)的原值，這個就需要資產(chǎn)管理員對單位的固定資產(chǎn)全面登記固定資產(chǎn)卡片，并完整地錄入到事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)中，按月計(jì)提折舊，月末、年末及時和財(cái)務(wù)部門對賬。在后續(xù)支出完成后和財(cái)務(wù)部門對接判定支出金額所占原值的比例。

對于增加固定資產(chǎn)使用效能、延長其使用年限、改變固定資產(chǎn)建造結(jié)構(gòu)這三個判定標(biāo)準(zhǔn)，需要一定的職業(yè)判斷空間，并且相關(guān)人員需具備專業(yè)的知識及經(jīng)驗(yàn)。應(yīng)由業(yè)務(wù)部門牽頭，從設(shè)計(jì)圖紙、實(shí)施方案等方面進(jìn)行分析，并提出意見，資產(chǎn)部門、財(cái)務(wù)部門參與評判認(rèn)定，如遇到分歧，由單位負(fù)責(zé)人組織各部門共同參與集中討論決定。

總體來說，要從思想層面激勵業(yè)務(wù)部門和資產(chǎn)部門的責(zé)任感；從管理角度提高業(yè)務(wù)部門與財(cái)務(wù)部門的相互溝通及銜接；要從專業(yè)角度提高財(cái)務(wù)部門及資產(chǎn)部門的業(yè)務(wù)水平。

（三）通過多元化提高各部門人員職業(yè)素質(zhì)，促進(jìn)業(yè)財(cái)融合

各部門人員均要著重提升職業(yè)水平，財(cái)務(wù)人員要掌握預(yù)算、核算、內(nèi)控、資產(chǎn)等方面的技能，對其能提出有效且可采用的建議；對財(cái)政資金的使用、項(xiàng)目的支出運(yùn)行等進(jìn)行分析，可以提出合理及精準(zhǔn)的建議，確保數(shù)據(jù)質(zhì)量可用。業(yè)務(wù)部門對工程施工方面經(jīng)驗(yàn)豐富，同時需要對涉及的政府采購招投標(biāo)、工程預(yù)算、結(jié)算資料等方面多加了解，掌握相關(guān)的知識，使其更加得心應(yīng)手。資產(chǎn)部門要做好固定資產(chǎn)的登記，履行自己應(yīng)盡的職責(zé)，對涉及固定資產(chǎn)方面發(fā)表自己應(yīng)有的觀點(diǎn)的同時，也應(yīng)具備部分財(cái)務(wù)方面的知識，方便能夠更好地與財(cái)務(wù)部門對接、交流。

可以不定期地給相關(guān)部門人員制定考核、評比、競賽等制度，或者舉行業(yè)務(wù)知識培訓(xùn)，來增加他們對工作的熱情度，提升知識面和專業(yè)度，提高各部門人員的整體職業(yè)素養(yǎng)。同時也希望各個部門之間可以打破壁壘，多加溝通，拓寬和更新各自的知識結(jié)構(gòu)，如資產(chǎn)部門、業(yè)務(wù)部門可以旁聽財(cái)務(wù)部門關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出方面的知識講座等。

（四）提升財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平，拓寬知識面，提高綜合素養(yǎng)

財(cái)務(wù)人員要緊跟時代發(fā)展的步伐，不僅限于對財(cái)務(wù)知識的掌握，還應(yīng)對固定資產(chǎn)后續(xù)支出項(xiàng)目的立項(xiàng)、實(shí)施方案（或者設(shè)計(jì)）、招投標(biāo)、施工合同等相關(guān)文書，要多加學(xué)習(xí)，做到心中有數(shù)，對固定資產(chǎn)后續(xù)支出劃分的討論評判中，可以發(fā)表自己較為客觀、公正的意見。

當(dāng)新的政策或制度有變更時，單位可以通過聘請行業(yè)權(quán)威人士開展講座、培訓(xùn)等方式，來講解與事業(yè)單位相適應(yīng)的政策與制度，使財(cái)務(wù)人員快速掌握相關(guān)政策。對實(shí)際工作存在難以把握或界定的地方時，可以通過聘請業(yè)內(nèi)專家進(jìn)行實(shí)戰(zhàn)實(shí)地上的工作指導(dǎo)，提高財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平。在季末或年末，定期開展財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)知識培訓(xùn)，拓寬財(cái)務(wù)人員的知識面，使財(cái)務(wù)人員在工作中可以游刃有余。

（五）完善與固定資產(chǎn)后續(xù)支出相關(guān)的考核體系

沒有制約就沒有單位的健康發(fā)展。在發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)問題時，要引起足夠的重視，并制定相關(guān)的內(nèi)控管理制度來制衡。明確各部門的職責(zé)分工，對固定資產(chǎn)后續(xù)支出中出現(xiàn)的問題，提前分析，提前明確責(zé)任，提前控制，將相關(guān)的細(xì)則列入單位內(nèi)部的考核體系，避免出現(xiàn)真空地帶。在項(xiàng)目完成后可以聘請專業(yè)機(jī)構(gòu)對此項(xiàng)工作進(jìn)行審核審查，發(fā)現(xiàn)問題，提前應(yīng)對，提早糾正。

四、結(jié)束語

本文通過闡述事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)支出的重要意義，指出事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)支出應(yīng)引起足夠的重視，并建立相關(guān)的制度體系，同時也應(yīng)加強(qiáng)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)等各部門的相互融合，提升整體職業(yè)素養(yǎng)來促進(jìn)單位內(nèi)部的發(fā)展。現(xiàn)執(zhí)行的政府會計(jì)制度、準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化還是費(fèi)用化沒有明確的規(guī)定和清晰的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致固定資產(chǎn)后續(xù)支出金額反應(yīng)不客觀，變相導(dǎo)致了部分國有資產(chǎn)的流失。希望通過本文的論述，有關(guān)部門可以完善固定資產(chǎn)后續(xù)支出的相關(guān)規(guī)定，明確資本化、費(fèi)用化的標(biāo)準(zhǔn)，切實(shí)提高事業(yè)單位會計(jì)信息的高質(zhì)量發(fā)展，對事業(yè)單位會計(jì)在今后實(shí)際工作中能有所幫助。