納稅促進視角下滯納金制度存在的問題與對策

徐康 周運蘭 丁寧

【摘要】稅收滯納金是附帶稅收， 通常認為其具有補償稅收和懲戒作用， 但對于督促納稅人及早繳納稅款的作用缺乏重視。實踐中， 我國現行滯納金制度存在著起算日期不明確、 計加事由無區分、 加收金額無上限和不具有正向激勵性的問題。由此基于納稅促進視角， 提出區分不同性質行為加收滯納金比率、 明確設定稅收滯納金加收上限、 明確設置稅收滯納金中斷時效、 明確稅務機關責任事項的對策， 以期完善優化我國稅收制度， 避免滯納金“失靈”。

【關鍵詞】稅收滯納金；滯納金失靈；納稅促進；稅收現代化

【中圖分類號】F810.42? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）18-0133-5

一、 引言

黨的十八屆三中全會明確指出： “財政是國家治理的基礎和重要支柱， 科學的財稅體制是優化資源配置、 維護市場統一、 促進社會公平、 實現國家長治久安的制度保障。” 黨的二十大以來， 習近平總書記又提出了“推進科學立法……增強立法系統性、 整體性、 協同性、 時效性”“完善基層綜合執法體制機制”等一系列重要指示批示， 為開展好稅收工作提供了根本遵循、 指明了前進方向、 注入了強大動力。

稅收滯納金制度是我國稅收基本制度的重要組成部分， 可以追溯到新中國成立之初。1950年1月，當時的 政務院就頒布實施了全國統一的《全國稅政實施要則》， 隨后又頒布了一系列稅收法律規定， 建立起了全國統一的稅收征管制度， 稅收滯納金制度也隨之建立起來。從表1可以看出， 我國歷次稅收征管制度改革中都明確規定了具體的稅收滯納金制度。稅收滯納金與納稅申報、 賬簿憑證管理、 稅務違法處理等一起構成我國稅收征收管理制度基礎。然而， 現行滯納金制度已經實行二十余年， 其中一些規定早已不適應現代化稅收征管形勢， 如表1中2001年， 只要納稅人未按照規定期限繳納稅款， 就應按日計加滯納金， 一直算到實際繳納為止。顯然， 這一規定標準單一、 無差別對待、 沒有上限限制， 背離了公平效率原則， 直接影響稅收滯納金作用的有效發揮。

本文試圖從納稅促進作用的新視角， 通過理論與實踐的有機結合， 綜合闡釋我國現行稅收滯納金制度的本質作用， 并據此提出相關對策建議， 為相關理論研究、 立法和執法實踐提供新的探索思路。

二、 稅收滯納金及制度的一般理解

目前， 國內學者對于稅收滯納金的多數觀點還停留在補償作用和懲戒作用兩個方面。例如： 有學者認為， 滯納金還包括附帶稅或者利息補償和經濟懲戒的雙重性質（羅亞蒼，2018）； 有學者認為， 稅收滯納金是利息， 但同時也具有行政懲罰性， 因為現行滯納金加收率遠高于同期貸款利率（陳子龍和陸宇坤，2014）； 有學者認為， 滯納金的性質可以分為利益補償、 行政處罰、 行政強制或者上述兩種甚至三種的綜合（樊勇和姚凱，2015）； 還有學者指出， 應從應然和實然兩個角度厘清滯納金的法律性質（鐘廣池等，2021）。綜合來看， 目前學界對于滯納金的另一重要本質作用——促進納稅鮮有相關研究。因此， 有必要先對稅收滯納金及制度的相關概念、 特征和基本作用進行界定與補充。

1. 稅收滯納金及其特征。稅收滯納金， 是指因納稅人遲滯繳納稅款而附帶稅收征收的金額； 稅收滯納金制度， 是關于稅收滯納金加收和管理的一系列法律法規等規范性規定的總稱。稅收滯納金一般具有四個方面的特征。其一， 因遲延繳納稅款而加收， 即納稅人繳納稅款沒有超過規定期限或者雖超過規定期限但具有法定免責事由的， 不加收稅收滯納金。其二， 不能獨立計加， 稅收滯納金是以納稅人超過規定期限所繳納的應納稅額為基礎金額計算加收的， 在繳納所遲滯的稅款時一并加收， 沒有基礎金額或者雖有基礎金額但尚未實際繳納時將無從計算加收。其三， 區分不同遲滯稅款行為而加收， 有些情況下加收滯納金要區分納稅人遲滯繳納稅款的主觀原因或過錯情況而決定是否加收， 以彰顯公平正義。如《稅收征收管理法》（簡稱《稅收征管法》）第五十二條規定： “因稅務機關的責任， 致使納稅人、 扣繳義務人未繳或者少繳稅款的， 不得加收滯納金。” 其四， 滯納金額動態增加， 滯納金額會隨著遲滯繳納稅款時間的延長而逐日不斷計算增加， 直至納稅人實際繳納稅款， 滯納金額才會停止計算并具體確定下來， 這也是滯納金的一個顯著特征。

2. 稅收滯納金制度的基本作用。 在新中國成立以來的稅收征管實踐中， 稅收滯納金制度就一直發揮著積極而重要的促進納稅作用。在美國、 德國、 日本等一些西方國家近現代稅收征管工作中， 也較多地采用稅收滯納金制度促進納稅人積極繳稅。本文認為， 稅收滯納金制度之所以長期而廣泛地存在， 其根本原因就在于其在促進納稅人盡早申報繳納稅款和保全國家稅收等方面具有不可替代的作用。稅收不同于一般的民事之債， 稅收的債權人是國家， 稅收集中體現為國家的公共意志和利益， 同時又兼具管理稅收征收秩序的職能。因此， 國家在向稅收債務人追償稅收債權時， 為了充分實現國家稅收征收及其管理的需要， 一般不適用基本的民事債權附帶償還基本利息的方式， 而是確定一定較高比例的附帶征收金額， 既補償了國家稅收的基本損失， 又履行了國家的行政管理職責， 以有效促進納稅人及時足額繳納稅款。概括來講， 稅收滯納金主要有三方面作用。

（1）補償作用。主要是指通過加收滯納金用以補償國家稅收未能及時實現所遭受的經濟損失。因為， 一定應稅行為完成后即形成法律意義上的稅款， 這部分款項至依法應當繳納時就已不屬于納稅人的個人支配款項， 如果這部分款項超過應納期限而未繳予稅務機關， 就形成事實意義上的行為人非法占用款項， 占用人當然應向款項所有人即“國家”支付相應的經濟補償。德國稅法學家迪特爾·比爾克（2018）據此指出： “滯納金應是對于納稅人推遲繳納到期稅款的報償。”

（2）懲戒作用。由于滯納金比普通的利息要高出許多， 同時又如同稅收一樣屬于強制附帶征收的。因此， 高出同期銀行利息的部分一般認為屬于“懲罰”性征收。也有人稱這是一種執行罰， 是一種延遲履行的損害賠償， 但同時也兼有行政執行罰的性質（劉劍文， 2004）。本文認為， 這只是一種附帶的“懲戒”， 即時告誡納稅人遲延繳納稅款， 在補償稅收損失的同時還須承擔一定的“懲戒”責任， 不應簡單理解為執行性處罰。因為， 這里補償與懲戒金額是混同征收的， 不宜稱之為“罰”。當然， 也有學者認為征收滯納金是用來補償國家類似于民事上的損失（張松，1998）。但是如果將滯納金僅作為民事上的損失予以補償， 可能就扭曲了稅收滯納金的本質意義。試想， 如果滯納金僅按普通利息征收， 那么納稅人大可不用積極繳納稅款， 相反， 還可以盡可能拖延并占用該項應納稅款， 這部分稅款事實上也就成了“超低息貸款”， 其中會免去許多貸款的麻煩、 風險和成本， 何樂而不為呢？這樣一來， 不僅不能夠督促納稅人盡早繳納稅款， 反而可能助長納稅人無故拖延繳納稅款行為的不斷發生， 從根本上削弱甚至是破壞納稅人自主申報納稅制度。

（3）促進納稅作用。因為稅收滯納金是以遲滯稅款金額為基數乘以遲延天數再乘以固定加收比例而計算加收的， 即納稅人每拖延一天繳納稅款， 就會加重一份“額外”的經濟損失， 而且這種損失會隨著日期的延長而逐日加大； 納稅人要想減少這類“損失”， 只有早一天繳納稅款， 從而促使納稅人盡可能早日繳納所遲滯稅款， 以保障國家稅收及時足額入庫。這才是稅收滯納金的最本質作用。

三、 我國現行稅收滯納金制度存在的問題

我國稅收滯納金制度本應是一項重要的促進納稅措施， 這也是建立該制度的根本初衷。但加收與不加收規定過于籠統， 直接影響了這一制度作用的充分有效發揮。

1. 計加事由無區分， 有失公正。現行稅法規定： “因稅務機關的責任……可以不加收滯納金。”這似乎是一個不征滯納金的規定， 但何為“稅務機關的責任”并沒有明確規定， 操作起來無從把握。具體工作中： 有時稅收優惠已到期但不按規定改征稅款； 有的稅務人員隨意曲解稅收政策（董瑛等，2020）； 等等。這些均可以直接導致企業在期限內未繳少繳稅款， 但是否為稅務機關的責任， 并沒有一個較為明晰的判定標準。并且按照規定， 因稅務機關責任導致少繳稅款超過三年的可以不追征， 這對于國家來說也是不公平的。如果稅務人員內外勾結故意致使企業不繳少繳稅款的， 三年后就可能會永遠“放棄”征收， 這將是多么大的征管漏洞。另外， 對于納稅人無過錯， 或者過錯責任大小不一情況下導致未繳少繳稅款的， 也沒有明確是否加收不同的滯納金。這對于征納雙方以及普通納稅人來講， 有失公正。

2. 加收金額無上限， 促進納稅作用“失靈”。《稅收征管法》明確規定： 稅收滯納金的加收區間是“從滯納稅款之日起到實際繳納稅款之日止”的整個期間。但這個期間長短不一， 可能是一年、 兩年甚至更長， 如果納稅人的行為構成偷稅， 其稅款可以無限期追征， 相應滯納金也就按照偷稅期間時長按日加收， 這樣就可能出現滯納時間過長、 加收金額過大等問題（霍爽，2018）。比如， 某稽查局受理舉報查出納稅人偷稅18萬元， 時間長達11年之久， 僅滯納金就是本金的2倍多， 納稅人覺得滯納金額過大、 不合理， 難以接受。其實， 這與《稅收征管法》第八十六條“違反稅收法律、 行政法規應當給予行政處罰的行為， 在五年內未被發現的， 不再給予行政處罰”之規定也是相矛盾的。因為罰款是一種較重的處罰， 稅收滯納金只是一種附帶征收措施， 因時間過長“未被發現”都可以免除處罰， 為什么還要再加收滯納金呢？從另一個角度來講， 加收滯納金的主要目的在于促進納稅人盡早繳納稅款， 許多年過去了， 沒有繳納稅款， 再加收大額的滯納金， 及時促進納稅作用喪失， 勢必會導致滯納金作用失靈。

3. 起算日期不明確， 實施起來問題較多。按照我國現行《稅收征管法》的規定， 稅款征收方式除按照明確的法律規定由納稅人自行申報征收外， 還有查賬征收、 核定征收、 確認征收、 延期征收、 稅收優惠等多種征收方式， 在這些征收方式下， 稅收滯納金從何時計算， 一般都沒有明確的起算時間。《稅收征管法》第六十三條規定， “……經通知申報而拒不申報的……”， 其起算日期是納稅人完成經營業務實現稅款之日還是接到稅務機關通知其繳納之日不明確； 納稅人申請延期繳納稅款的， 稅務機關經過20天審核仍未批準， 該20天按規定需加收滯納金有失公正， 因為這“20天”是法律賦予納稅人的申請權利； 其他諸如納稅人未辦理稅務登記、 稅會差異、 不可抗力事件、 稅收優惠被遲延撤銷等引起的不繳少繳稅款。這些均沒有一個規范、 明確且合理、 公正的滯納金加收起止之日或免責期間， 既不便操作， 也容易引起歧義。

4. 加收滯納金不具有正向激勵性。按現行稅收滯納金制度， 納稅人遲滯繳納稅款， 自行糾錯并及時申報補繳稅款的與稽查查補的逃避繳納稅款一樣按日加收0.5‰的滯納金。顯然， 對于自我發現并及時補繳稅款行為， 并沒有一個較少加收滯納金的激勵措施， 不利于滯納金促進納稅作用的有效發揮。因為主動、 被動都一樣， 被動甚至還可能“僥幸”逃脫繳納稅款， 還不如等稅務機關查出后再補繳更為有利。在稅收實踐中， 由于稅務稽查力量嚴重不足， 也確實存在大量少繳稅款未被及時查出的問題。據某省級稅務稽查局統計， 2020 ～ 2022年， 稅務機關通過隨機選案檢查發現， 其中違法少繳稅款的占所查戶數的91%， 且戶均查補稅款率達到應納稅款的12.3%， 違法少繳稅款問題可見一斑。但目前， 稅務稽查機關幾乎全負荷運轉， 每年稅務檢查面也不超過10%（不包括發票專項檢查和協查戶數）， 一些違法少繳稅款問題難以及時查出也實屬無奈。

四、 新型稅收滯納金制度的基本構制

黨的十八大以來， 我國順利邁入社會主義經濟發展新時代， 積極推進實施國家治理體系和治理能力現代化已成為我國社會發展進步的總抓手。在稅收現代化方面， 我國已基本建立起納稅人自我約束、 自主申報的納稅制度， 自行計核、 網絡申報、 精準稽查已成為稅收征管新業態。針對上述稅收滯納金制度存在的諸多問題， 應當以提升稅收現代化水平為目標， 積極構建法治、 科學、 公正、 有效的稅收滯納金加收機制。

1. 以有效促進納稅為目的。促進納稅不在于征收多么重的滯納金， 而在于如何促使納稅人自覺主動地去發現并盡早繳納所遲滯的稅款。具體應有效促進和鼓勵納稅人建立起經常的自我檢查、 自行審計等自我約束機制， 發現問題及時辦理更正申報。這就需要對積極主動的納稅人給予必要的滯納金優惠， 調整設置滯納金比率。具體可從標準加收、 減輕加收、 加重加收三種情形下分檔設置不同的加收比率。目前， 在一些西方國家也有類似的經驗做法。如日本稅法規定， 滯納稅款的， 按年14.6%的比率按日計算滯納金， 但是滯納期限不超過2個月之內繳納的， 則減按7.3%的標準計算繳納。在澳大利亞， 如納稅人在稅務審計過程中主動向稅務局披露少繳稅額的， 或者在稅務局告知納稅人將會進行稅務審計之前披露少繳稅額的， 罰款金額可適當降低， 最多可降低80%， 對逾期繳納稅款的， 按照每日復利計算滯納金。通過滯納金優惠鼓勵納稅人積極辦理更正申報， 是現代化納稅人自主申報納稅制度的一個重要補充機制。

2. 遵循公正科學加收原則。加收稅收滯納金不能一概而論， 一般要遵循四方面原則。一是依過錯加收原則， 加收稅收滯納金具有一定的懲戒意義， 主要目的是糾正納稅人在遲延繳納稅款上的主觀過錯， 即行為人應當為其不軌行為付出代價（邁克爾·D·貝勒斯，1996）。納稅人在過錯持續期間應擔負一定的經濟責任， 以示懲戒。二是堅持過罰相當原則， 依情節輕重而適用不同標準加收。非故意行為的， 可以從輕加收滯納金； 故意行為的應當加收較重的滯納金； 對及時糾正過錯行為的， 可以減輕加收滯納金。如日本稅法規定， 對于過少申報加收少申報金額5% ～ 10%的加算稅； 對隱瞞粉飾不繳納的稅款征收35%的重加收稅（金子宏，2004）。三是公平加收原則， 即加收稅收滯納金應當做到納稅人之間公平， 相同滯納行為加收相同的滯納金， 而不是由稅務人員裁量或者判斷決定， 規定應當具體、 明確。四是無過錯不加收原則， 即納稅人自身對于遲延繳納稅款不存在主觀過錯或存在無過錯期間的， 不需要加收稅收滯納金。

3. 合理設置滯納金額上限。本文認為， 稅收滯納金上限， 總體上應控制在1倍以下為宜。主要有以下四個方面的考量。

（1）“1倍”以下有法律參照。《行政強制法》第四十五條明確規定“滯納金不應超過本金”。行政強制法上的滯納金是因遲延履行行政決定而產生的， 有抗拒之嫌； 稅收滯納金則是因自行申報不當而產生， 僅屬不積極遵法。前者的主觀惡意明顯要大于后者。前者有限額， 后者無限額， 這對普遍行政管理相對人來講不夠公平。

（2）“1倍”以下有司法實踐依據。司法實踐中， 超過本金的稅收滯納金， 人民法院一般不予認可。如2020年， 國家稅務總局平山縣南甸稅務分局征收平山縣敬業冶煉有限公司1997年遲滯稅款244萬元， 加收稅收滯納金1440萬元。人民法院審理認為， 稅務機關未盡到管理職責， 反而要加收近6倍滯納金， 顯失公平， 遂依法判決： 支持加收1倍的稅收滯納金， 高出部分全部退還納稅人①。

（3）“1倍”以下符合歷史法治理念。由表1可以看出， 我國稅制改革進程中， 稅收滯納金加收率是逐步減輕的， 1950年為1%、 1986年為5‰、 1992年為2‰、 2001年降至0.5‰。即在立法本意上， 我國并不趨向于加收較重的滯納金。另外， 美國稅法中規定， 按月附加收5%加征稅款的限額甚至更低至本金的25%（李銳和李坤，2010）。

（4）“1倍”以下更趨于公平。附帶加收一定滯納金的主要目的就是促進納稅。通過加收一定的滯納金以補償行為人占壓稅款的損失， 這類似于民事上的利息支出， 是公平的， 再將適當高出部分金額作為懲戒性支出， 也是公正的。不過， 目前我國稅收滯納金年化率達到18.25%， 遠高于5%左右的一年期貸款利率②， 其高出部分相對較大， 而且會隨著時間的推移， 這種懲戒性金額會變得更大。滯納金一旦超過本金， 懲罰意義顯著加重， 就顯得有失公平、 公正。

五、 完善稅收滯納金制度的對策措施

如上所述， 影響稅收滯納金的因素主要有三個， 即時長、 懲戒金比率和上限限額。完善滯納金制度， 就應當結合滯納行為性質及行為人主觀態度等情形， 對滯納金因素進行科學重置。

1. 區分不同性質行為設定滯納金加收比率。為了更有效地發揮稅收滯納金的基本作用， 應當區別設置不同的滯納金加收率， 以現行滯納金加收率0.5‰為基礎數值， 納稅人無過錯的不收， 積極主動補繳稅款的降率減收， 行為惡劣的升率增收。具體可區分為以下六種情形： 因稅務機關責任導致少繳稅款的， 不加收滯納金； 因納稅人責任遲延繳納稅款， 在3個月內自行更正并申報繳納稅款的， 按0.2‰加收滯納金③； 經稅務機關通知自查而辦理更正申報補繳稅款的， 按0.3‰加收滯納金； 因納稅人過失行為少繳稅款， 或者在稅務機關檢查中能夠主動說明問題并及時補繳稅款的， 按0.5‰加收滯納金； 因納稅人故意遲延繳納稅款， 或者納稅人應設置但未設置賬簿或者設置賬簿混亂、 關聯企業不按照獨立企業之間的業務往來收取和支付價款、 費用， 或者價格明顯偏低而導致少繳稅款的， 按1‰加收滯納金； 經稅務機關通知或決定繳納、 補繳稅款， 逾期未繳納的， 逾期每日加收3‰滯納金。

2. 明確設定稅收滯納金加收上限。本文建議稅收滯納金上限區分故意和過失兩種情形設定。其中： 故意遲延履行繳納義務的， 加收滯納金不得超過本金； 過失遲延繳納稅款的， 加收滯納金不得超過本金的50%。據此測算， 因納稅人過失而少繳稅款的， 滯納金計算天數應為0.5倍÷0.5‰比率=1000（天）； 納稅人故意少繳稅款的， 滯納金計算天數為1倍÷1‰比率=1000（天）， 1000天÷30日≈34（月）。即滯納金的計算期限一般可以限定在34個月以內， 這樣就基本解決了滯納金額過高或期限過長、 滯納金失靈等問題。

3. 明確設置稅收滯納金中斷時效。

（1）“實施稅務檢查期間”中斷。因為， 稅務機關依法送達稅務檢查通知書以后， 納稅人相關隱瞞等不繳、 少繳稅款行為就完全暴露在稅務機關查核確認之下， 稅務機關實施檢查當日即可以查出并責令納稅人補繳稅款。稅務機關履行檢查程序等相關時間屬于行政權力期間， 不應計算在納稅人遲滯繳納稅款期間之內， 以彰顯公平， 并促進稽查工作效率。

（2）“足以影響納稅人遲延繳納稅款的不可抗力事件持續期間”中斷。因為， 不可抗力事件雖具有不可抗拒性， 但也有一定的時限性。在“事件”持續期間屬于“納稅申報不能”， 未必都歸于納稅人的過錯， 應具體區分三種不可抗力事件持續的情形來中斷計算滯納金， 如圖1所示。以滯納時間線為主線，? A、 B分別為應納稅時間點和實際納稅時間點， 不可抗力事件分別為事件（1）CD、 事件（2）EB、 事件（3）FG三種情形。

第一， 不可抗力事件發生在申報繳納稅款期限屆滿次日之前， 且于不可抗力事件結束后申報繳納稅款的， 應當自申報繳納稅款期限屆滿次日起的不可抗力事件持續期間AD中斷計算。第二， 不可抗力事件發生在申報繳納稅款期限屆滿次日之后， 但于不可抗力事件結束次日就申報繳納稅款的， 不可抗力事件持續期間EB中斷計算。第三， 不可抗力事件持續期間包含在遲延繳納稅款期間以內的， 不可抗力事件持續期間FG不中斷加收滯納金， 因為遲延期間內不可抗力事件并未影響納稅人的遲延納稅行為。

（3）“實施查封扣押措施期間”中斷， 自采取查封扣押措施之日起中斷計算能夠繳納部分稅款的滯納金。因為， 采取扣押查封措施的貨物或物品， 已經由稅務機關所具有， 稅務機關在查封扣押的當日就可以變現充抵稅款， 即采取查封扣押措施的當日， 納稅人對相關稅款就喪失了滯納權利。因此， 加收稅收滯納金的日期計算應當剔除實施查封扣押貨物期間。

（4）國家機關依法實施凍結納稅人銀行賬號等， 足以致使納稅人無法繳納稅款的期間中斷。

（5）納稅人依照法律法規規定， 不能自行計算并按規定期限申報繳納稅款④的期間中斷。

4. 完善法律法規， 明確稅務機關責任事項。現行《稅收征管法》第五十二條第一款規定“因稅務機關的責任， 致使納稅人、 扣繳義務人未繳或者少繳稅款的， 稅務機關在三年內可以要求納稅人、 扣繳義務人補繳稅款， 但是不得加收滯納金”， 其中稅務機關責任事項并不明確， 本文建議修改為： 有根據認為稅務機關指導錯誤、 違法要求納稅人延遲繳納稅款、 未依法履行告知義務或者錯誤履行管理職責導致納稅人不繳少繳稅款的， 稅務機關可以要求納稅人、 扣繳義務人補繳稅款， 但不得加收滯納金。

六、 結語

稅收現代化是實現國家治理現代化的重要組成部分， 推動稅收現代化仍需砥礪前行。重點發揮滯納金的自動促進納稅作用， 將會有力推進稅收現代化建設進程。稅收滯納金制度亟需從政策制定和操作實施兩大環節進行優化完善。因此， 應完善相關法律法規， 明確稅務機關責任事項， 也要根據不同性質行為區分加收不同比例的滯納金， 還要明確設定稅收滯納金加收上限， 科學規范滯納金中斷時效， 避免滯納金失靈， 在保證公平公正的基礎上促使稅款盡早足額繳納入庫， 積極推進稅收現代化服務中國式現代化。

【 注 釋 】

① 河北省石家莊市中級人民法院行政判決書（2020）冀01行終476號。

② 2022年中國人民銀行公布的一年期貸款利率為4.35%，具體各銀行按規定還可以上下浮動。

③ 目前納稅人自行補繳稅款的，一般沒有嚴格按規定加收滯納金；降低滯納金加收率，有助于促進納稅人積極及時自查更正納稅申報。

④ 此處的納稅人不能申報事項，主要是指法律法規規定不明確而須由稅務機關審核確認的納稅事項，在稅務機關審核確認前，納稅人處于申報不能狀態。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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