新金融工具準則對企業會計核算的影響研究

張霞

（大華會計師事務所（特殊普通合伙）貴州分所，貴州 貴陽 550009）

會計工作是企業工作的重要一環，牽涉到企業財務安全，也關乎內部、外部審計，需要企業給予足夠重視。我國對企業會計工作的關注度歷來較高，包括其核算活動在內，為保證企業核算以及其他會計工作能夠實現統一化，我國多次對會計準則、金融工具有關內容進行管理，頒行各類法律法規，有效規范了企業會計工作[1]。

根據《企業會計準則——基本準則》，財政部頒行了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業會計準則第23號——金融資產轉移》《企業會計準則第24號——套期保值》等法規，進一步對企業會計工作進行規范化管理。就新金融工具準則對企業會計核算的影響進行分析，有助于幫助各地企業有效利用新規的優勢，謀求更多發展主動。

一、新金融工具準則帶給企業會計核算的變化

（一）金融工具資產類別出現變化

根據新金融工具準則內容，企業組織會計核算工作時，需要關注金融工具資產類別的改變，這是新規帶來的主要變化之一。此前企業做金融資產核算時采用的是“四分類法”，按照新規需要采用“三分類法”，這一變化主要強調對企業實際經濟業務和財務態勢進行評估，以客觀通過各類損益表加以呈現，使其核算工作趨向簡明化，不再單一關注管理層面的決策輔助價值。

四分類法下的金融資產包括可供出售的金融資產、公允價值變動損益核算的金融資產、應收賬款和貸款以及持有至到期投資，這一分類法主要關注企業管理，通過會計核算對各類信息加以核算，提供管理輔助，新規下，金融資產分為三個類別，包括以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產、攤余成本計量的金融資產、其他綜合收益的金融資產，主要關注企業業務態勢、現金流量變化，能夠充分客觀地通過核算呈現企業財務情況[2]。

此外，新規下企業資產分類邏輯順序也出現改變，值得注意的是，無論新規是否推行，企業核算工作的信息都必須是客觀真實的，新規下，企業需要更細致地進行金融資產管理，也提供更可靠的財務信息和審計依據。尤其是可供出售的金融資產一項，舊模式下范圍較廣，管理內容較多，但由于四分類法重視的是企業層面的管理活動，其分類得到的重視有限，反而不能提供具有深入價值的核算結果。

新規下，可供出售的金融資產關注包含交易性權益工具投資、債務工具，對其的項目不再作為可供出售的金融資產，而是作為當期損益項目進行核算，這使企業可以更清晰地了解可供出售的金融資產情況，組織分析和管控[3]。

新規還對企業金融資產再分類活動產生的影響，主要體現在“持有至到期投資”一項，舊模式下，持有至到期投資可根據其實際發生情況劃分到“可供出售金融資產”一類，不能在不合規的情況下進行再分類，新規推行后，企業的經濟情況決定了“持有至到期投資”是否可以再分類，如果企業的經濟情況因“持有至到期投資”因素出現了實質性的變化，允許對其進行重新分類，擴大了企業管理的自主權，也便于結合新規進行審計等管理活動[4]。

（二）金融資產減值方面的方面

新金融工具準則使企業金融資產減值方面的核算工作出現變化，這種變化主要體現在兩個方面，一是金融資產減值模型出現變化，二是金融資金減值計提范圍出現變化。

舊模式下，企業在組織核算時，對“已經發生的減值損失”進行計提減值，關注的是減值是否已經明確發生，新規與此不同，要求對“預期會產生的損失”加以關注，并在核算工作中進行計提減值處理，重視的是減值損失是否會發生，尚未發生、但預期會發生的減值損失也要求加以核算。這一變化除了常規關注已經出現的減值損失外，將預期發生的部分也納入分析范圍，有助于企業根據預期分析結果了解本企業面臨的財務風險，以及時加以管理、控制[5]。

計提范圍的改變也是新規帶來的直接影響之一，舊模式下核算計提范圍較大，以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產不做計提處理，其他金融資產均處于計提范圍內。新規下的計提范圍出變化，以攤余成本計量的金融資產以及計入其他綜合收益的債務工具被納入計提范圍，其他類別的金融資產均無須再做計提處理。值得注意的是，這一變化實際上增加了企業金融資產核算有關的計提范圍，由于金融資產計提處理是在其分類變化的基礎上進行的，基于信用減值的金融資產、預期損益等均需要企業加以考慮，使企業需要針對更大范圍的金融資金組織核算和計提。

二、新金融工具準則對企業會計核算的雙重影響

（一）新金融工具準則對企業會計核算的積極影響

1．提升了企業管理主動性

新金融工具準則提升了企業管理的主動性，這種積極變化建立在兩個因素之上，一是企業“包含交易性權益工具投資、債務工具”可在當期損益項目中進行核算，這使企業可以更有效地把控財務信息，通過必要的核算管理了解本企業面臨的、尚未發生的損益風險。二是計提范圍改變帶來的影響，擴大的計提范圍使企業能夠以更靈活的方式進行信息處理，生成基于金融資產核算結果的定性、定量報告，發揮專業人員的經驗優勢，做出更有價值的深入判斷，提升了企業管理主動性。

如企業持有的股票、有價債券，其價格持續走低，可以計入當期損益項目中，企業可以據此進行判斷，將預期損益（價格下跌）納入當期損益中，便于企業組織專業人員進行分析、研究，通過明確的核算結果確定處理方案，及時拋售止損，或通過其他合法的方式維持可接受的回報水平。

2．有助于提升盈利管理靈活性

新金融工具改善了企業管理主動性，也為企業盈利管理工作提供了更多可操作空間。一方面金融資產重分類后，企業對財務信息的管理不同以往，可以通過重分類帶來的變化重新組織核算、出具合法且有利于優化企業財務信息的損益表，另一方面預期信用損失模型的應用，使企業可以有效組織減值計提核算，根據自身需要合法的運用規則呈現自身的財務信息。

以企業持有的債券為例，企業可以收取現金，也可以采用其他交易模式借助債券獲取回報，攤余成本計算的金融資產按照新規需要作為“以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產”。

換言之，企業的債券價格波動只要處于公允價值范圍內，其實際收益和公允價值的差額可以由企業自行處理，企業可以將其計入當期損益，提升或減少當期利潤水平。預期信用損失模型也為企業帶來了類似的管理便利，企業可以根據信用變化情況組織計提減值，由于預期信用損失尚未發生且帶有明顯的動態性，企業可以根據具體情況決定是否進行減值計提（合法的情況下），出具核算有關的損益報表，管理靈活性得以提升。

（二）新金融工具準則對企業會計核算的消極影響

1．增加了管理不確定性

新金融工具準則為企業會計核算工作提供了便利，但也存在一定的負面影響，其影響是雙重的。如上文所述新規對企業盈利管理靈活性的提升，便于企業根據自身需要在合法的情況下操縱損益表，即便企業經營上出現困難，也可以運用預期信用損失模型、重分類等新規定，對自身的盈利情況進行美化。

如果企業屬于上市公司或準備通過私募股權等方式籌集資金，而投資人不能透徹深入地了解企業財務情況，可能因企業出具的財務損益表受到蒙蔽，向企業投入資金而無法獲取預期回報和收益。此外，部分企業在嘗試申請貸款時，也會利用新規帶來的便利，對核算后的損益表進行美化，獲取金融機構的信任，以致后者遭受潛在的壞賬損失、威脅。

2．短期加大了管理難度

新金融工具準則以三分類法取代四分類法，對核算有關的金融資產類別進行調整，同時修改了金融資產減值有關內容，這一變化的著眼點較多，強調服務企業的內部管理，也關注從宏觀角度服務審計活動、市場管理，這要求企業投入必要精力，重新建設工作系統，包括對人員的管理、對工作方法的調整、對損益表形式和內容的變更等，在短期內加大企業的管理難度。絕大多數企業在確定了會計政策后不能輕易做出改變，新金融工具準則的變化雖然沒有完全觸及會計政策，但依然需要企業在核算方面進行調整，要求企業建立與新規匹配的工作環境和方式方法，已經適應了舊模式的企業、財務人員，短期內壓力因此增加。

三、新金融工具準則下企業會計核算的優化建議

為妥善利用新金融工具準則帶來的優勢，應對可能出現的問題以及已經出現的問題，企業應積極加強人才管理、環境管理、風險管理，具體如下。

（一）重視人才隊伍建設

短期工作壓力的增加，使企業核算工作的效率出現波動，也可能出現工作人員不熟悉新規、工作疏失和錯誤頻發的問題。企業應在工作中加強人才隊伍建設，應對短期工作壓力驟增的問題，主要措施包括集中培訓、第三方合作等。

集中培訓，是指企業在新規推行后，結合新金融工具準則變化，對本企業的具體影響組織管理，集中企業內負責財務管理、參與會計核算的人員，告知其新金融工具準則內容，使其可以充分了解《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業會計準則第23號——金融資產轉移》《企業會計準則第24號——套期保值》等法規，并能夠根據企業財務情況獨立或集體完成核算工作。必要時企業也可以組織內部考核，了解人員能力的欠缺，以針對性進行加強。

第三方合作，是指企業將財務管理工作委托給第三方，這種委托應不是全部委托，只將一些本企業尚不能妥善完成處理的工作交由第三方，牽涉到商業機密和重點財務收支的信息，仍由企業自行處理。在此過程中，企業繼續通過選聘和內部管理等方式加強自身人才隊伍建設，第三方合作只作為過渡性措施，當企業內部人才隊伍建設趨于完善后，可不再與第三方合作，由企業自行根據新金融工具準則完成核算管理。

（二）優化會計工作環境

會計工作環境的優化，主要考慮從兩個方面入手，一是加強內部控制，以必要的監督避免企業不當操縱損益表、迷惑投資者的問題，二是重視內部管理，以規范、科學、穩定的管理機制，為新金融工具準則的運用、核算工作開展提供輔助。

各企業應在現有內部控制機制的基礎上尋求加強監督，企業可成立或對現有監督工作部門進行強化，授予其監督財務核算方面工作的更大權責。原則上應選取擁有財務工作經驗、熟悉新金融工具準則（也包括舊規定）的人員，充實到監督隊伍中，由該人員總體負責監督企業內的會計核算工作，發現蓄意利用新金融工具準則美化損益表問題及時上報，由監事會等內部控制有關部門加以干預，保證企業內部工作合法合規，同時杜絕可能出現的舞弊等問題。

管理機制的建設則以新金融工具準則的變化為著眼點，如三分類法帶來的影響，可選取三位人員成立小組，負責對企業金融資產進行分類，另選取一名人員作為組長，管理小組工作，在短期壓力較大的情況下，分別對三位工作人員的分類結果進行分析，調整、處理差錯，以小組模式代替個人工作模式，使人員能夠相互學習、督促，快速提升能力，解決短期工作壓力偏大的問題，也從制度角度為新金融工具準則的應用提供支持。

（三）加強準則解讀和規范應用

新金融工具準則應用后，各企業應一體遵行，并在工作中加強對新規的分析和解讀，作為規范應用的基礎。

建議企業采用專家反饋法，在本企業內選取若干具有豐富財務工作經驗、熟悉財務核算、了解新金融工具準則的人員，成立專家小組，集中結合企業具體情況，對新金融工具準則進行解讀，推敲本企業內部核算工作的各類細節、現有不足、可能出現的問題，并形成報告，由企業管理層結合報告內容組織管理，不斷對本企業內的核算工作、會計工作進行優化，使新規帶來的積極影響得到發揮，整體應用規范有序，可能出現的問題也能提前得到知悉、控制。

以進一步有效運用新金融工具準則為目標，企業還可以針對金融資產管理、核算工作需求建立工作模型，模型主要涵蓋企業內部信息，同時帶有較強的可擴展性和普適性，能夠隨時根據市場變化進行信息的代入、分析和處理，通過模型應對風險，提升核算工作質量。

四、結束語

綜上所述，新金融工具準則對企業會計核算的影響帶有雙重性，既能推動企業財務管理優化，也帶來了管理上的壓力和困難。從特點上看，新金融工具準則對金融工具資產類別、金融資金減值兩個方面的影響較為突出，企業可在新金融工具準則視角下提升管理主動性、優化信息管理質量，但經營不確定性也對應增加，短期內工作難度加大，面臨人才隊伍建設、工作環境改變、風險管理方面的制約。未來工作中，建議各企業加強人才隊伍建設，優化工作環境，以模型應對風險，提升對新金融工具準則的運用能力，優化會計核算效果，為企業長期健康發展提供更多助力。