新租賃準(zhǔn)則下經(jīng)營(yíng)租賃承租人所得稅會(huì)計(jì)探析

吳風(fēng)奇（正高級(jí)會(huì)計(jì)師）劉洋

（湖南工業(yè)大學(xué)經(jīng)貿(mào)學(xué)院 湖南 株洲 412007）

財(cái)政部修訂發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新租賃準(zhǔn)則”），進(jìn)一步完善了我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持持續(xù)全面趨同的重要成果。本文從承租人的角度出發(fā)，結(jié)合案例對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃承租人稅會(huì)處理和稅會(huì)差異進(jìn)行了詳細(xì)分析。

一、新租賃準(zhǔn)則下承租人會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。

（一）使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債初始計(jì)量

使用權(quán)資產(chǎn)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，該成本包括：租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額付款額現(xiàn)值、預(yù)付租賃付款額、初始直接費(fèi)用以及預(yù)計(jì)將發(fā)生的拆移、復(fù)原或恢復(fù)的成本，存在租賃激勵(lì)的，應(yīng)扣除已享受的租賃激勵(lì)金額。

租賃負(fù)債是按照租賃期開(kāi)始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。

（二）使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債后續(xù)計(jì)量

在新租賃準(zhǔn)則下，后續(xù)承租人將對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)采用成本模式計(jì)量，對(duì)租賃負(fù)債采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息。

綜上，新租賃準(zhǔn)則下經(jīng)營(yíng)租賃承租人的具體會(huì)計(jì)處理如下：

初始計(jì)量：

借：使用權(quán)資產(chǎn)

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額

后續(xù)計(jì)量：

1.攤銷(xiāo)利息：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用

2.支付租金：

借：租賃負(fù)債——租賃付款額

貸：銀行存款

3.計(jì)提折舊：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本∕管理費(fèi)用∕制造費(fèi)用∕銷(xiāo)售費(fèi)用

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊

二、企業(yè)所得稅法對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃承租人的規(guī)定

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條規(guī)定，企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要租入固定資產(chǎn)而支付的租賃費(fèi)，應(yīng)當(dāng)按以下方法扣除：（一）以經(jīng)營(yíng)租賃租入固定資產(chǎn)產(chǎn)生的租賃費(fèi)，根據(jù)租賃期限均勻地扣除。（二）以融資租賃租入固定資產(chǎn)產(chǎn)生的租賃費(fèi)，構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)的部分應(yīng)計(jì)提折舊，分期扣除。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，如果固定資產(chǎn)的租入方式是經(jīng)營(yíng)租賃，則不能計(jì)提折舊。

三、稅會(huì)差異分析

本文基于資產(chǎn)債務(wù)表債務(wù)法，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的“使用權(quán)資產(chǎn)”項(xiàng)目和“租賃負(fù)債”項(xiàng)目的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異分別確認(rèn)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，并且在此基礎(chǔ)上確認(rèn)每一會(huì)計(jì)期間的所得稅費(fèi)用。

（一）“使用權(quán)資產(chǎn)”項(xiàng)目

由于會(huì)計(jì)與稅法核算基礎(chǔ)不同，所以會(huì)形成稅會(huì)差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

會(huì)計(jì)含義的使用權(quán)資產(chǎn)，是伴隨著租賃負(fù)債而產(chǎn)生的項(xiàng)目，新租賃準(zhǔn)則定義為“承租人可以在租賃期限內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利”。使用權(quán)資產(chǎn)，以租賃負(fù)債的金額加上已支付的租賃付款額以及相關(guān)直接費(fèi)用，從租賃期開(kāi)始日對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量，而后續(xù)則按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》折舊的相關(guān)規(guī)定，需要用直線(xiàn)法對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。

而根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除，而是按租賃費(fèi)在租賃期限內(nèi)均勻扣除。所以承租人沒(méi)有取消租賃分類(lèi)，仍需區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃，因此稅法上不承認(rèn)“使用權(quán)資產(chǎn)”項(xiàng)目，使用權(quán)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，進(jìn)而可以得出使用權(quán)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值金額大于稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)金額，二者差額將會(huì)構(gòu)成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整。在后續(xù)計(jì)量中，企業(yè)所得稅法規(guī)定經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除，這與會(huì)計(jì)上的處理形成稅會(huì)差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整。

（二）“租賃負(fù)債”項(xiàng)目

新租賃準(zhǔn)則下，承租人根據(jù)租賃付款額折現(xiàn)后的價(jià)值對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量，后續(xù)采用攤余成本法計(jì)算出租賃負(fù)債的賬面價(jià)值，按實(shí)際利率法對(duì)租賃期各個(gè)期間的利息費(fèi)用進(jìn)行攤銷(xiāo)，并在當(dāng)期計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，具體可以概括為：

期末租賃負(fù)債賬面價(jià)值=期初租賃負(fù)債賬面價(jià)值-本期支付租金+期初租賃負(fù)債攤銷(xiāo)的利息費(fèi)用

而稅法上，不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，所以不用對(duì)租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)，并且仍采用原有的稅務(wù)處理模式，以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)，不計(jì)提折舊，租金均勻分?jǐn)偟秸麄€(gè)租賃期，可以表述為下列等式：

承租人的計(jì)稅基礎(chǔ)=租賃負(fù)債賬面價(jià)值-稅法規(guī)定可在稅前扣除的項(xiàng)目金額

經(jīng)營(yíng)租賃情形下，隨著逐年償還本金，利息費(fèi)用將會(huì)逐年減少，而會(huì)計(jì)上折舊費(fèi)用保持不變，因此會(huì)產(chǎn)生以前高后低為特征的總租賃費(fèi)用。由于總租賃費(fèi)用呈現(xiàn)前高后低的趨勢(shì)，而稅法是均勻扣除租金，二者之間的差異是客觀存在的，租賃負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，因此租賃負(fù)債在會(huì)計(jì)上與稅法上產(chǎn)生差異，此差異為可抵扣暫時(shí)性差異，需納稅調(diào)整。除此之外，后續(xù)承租人在租賃期間產(chǎn)生的利息費(fèi)用，在稅法上并不允許直接扣除，由此與會(huì)計(jì)上的處理將會(huì)產(chǎn)生差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

四、案例分析

本案例以承租人的視角對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

20×0 年12 月24 日，甲公司與乙公司簽訂了一份辦公樓的租賃合同，甲公司為承租人，乙公司為出租人，租賃期為5 年，用于日常辦公，合同內(nèi)容如下：（1）租賃期自20×1年1 月1 日起，至20×5 年12 月31 日止，租賃期的不含稅年租金為50 000 元，于每年年末支付，5 年共計(jì)250 000 元；（2）甲公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率，其增量貸款利率為5%；（3）甲公司20×1 年至20×5 年每年的利潤(rùn)總額為6 000 000元，適用所得稅稅率25%。無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，不考慮租賃激勵(lì)、租賃初始費(fèi)用等其他情形。

由上述信息可計(jì)算出甲公司五年的租賃付款額，并根據(jù)尚未支付租賃付款額的現(xiàn)值計(jì)算出租賃負(fù)債的金額，再倒擠出未確認(rèn)融資費(fèi)用。

5年租賃付款額=50 000×5=250 000（元）

5年租賃負(fù)債=50 000×（P∕A，5%，5）=216 475（元）

未確認(rèn)融資費(fèi)用=250 000-216 475=33 525（元）

據(jù)此可以計(jì)算出各年度租賃負(fù)債的年初、年末金額和利息金額，如表1所示。

表1 甲公司各年度租賃負(fù)債及利息金額計(jì)算表單位：元

承租人應(yīng)按照規(guī)定對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。如何計(jì)提折舊需要判斷承租人能否合理確定在租賃期滿(mǎn)后獲得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，若能夠合理確定，則在租賃資產(chǎn)剩余壽命內(nèi)計(jì)提折舊，若不能合理確定，則承租人需要在租賃期限與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者之間較短者的期間內(nèi)計(jì)提折舊。

結(jié)合本案例，承租人甲公司無(wú)法合理確定租賃期滿(mǎn)取得辦公樓的所有權(quán)，且辦公樓的剩余使用壽命大于租賃期限。因此按照5 年直線(xiàn)法計(jì)提折舊比較合適，所以甲公司每年的折舊費(fèi)用=216 475÷5=43 295（元）。

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人按實(shí)際利率法攤銷(xiāo)租賃負(fù)債的利息費(fèi)用，并計(jì)入當(dāng)期損益。甲公司按照年5%的利率可依次算出每年的利息金額，具體金額如表1 所示。甲公司五年的利息費(fèi)用合計(jì)為33 525元，折舊費(fèi)用合計(jì)為216 475元，因此，甲公司五年的會(huì)計(jì)損益合計(jì)為250 000元（216 475+33 525）。

本例中，甲公司承租屬于經(jīng)營(yíng)租賃。因此租賃費(fèi)用支出在5年內(nèi)均勻扣除。從下頁(yè)表2可知，按稅法規(guī)定，甲公司每年年末可以扣除租賃費(fèi)用為50 000 元，5 年內(nèi)扣除的總金額為：250 000 元，而計(jì)入會(huì)計(jì)損益的使用權(quán)資產(chǎn)折舊總額216 475元+財(cái)務(wù)費(fèi)用33 525元。

表2 甲公司各年稅會(huì)差異明細(xì) 單位：元

形成的稅會(huì)差異屬于時(shí)間性差異，應(yīng)該在租賃期內(nèi)分期進(jìn)行納稅調(diào)整，各年的具體調(diào)整為：

20×1 年，甲公司可以在稅前扣除50 000 元，使用權(quán)資產(chǎn)折舊43 295元與財(cái)務(wù)費(fèi)用10 824元之和54 119元計(jì)入當(dāng)期會(huì)計(jì)損益，納稅調(diào)增4 119元；

20×2年，可稅前扣除50 000元，會(huì)計(jì)損益金額為52 160元，調(diào)增2 160元；

同理，20×3 年調(diào)增103 元、20×4 年調(diào)減2 056 元、20×5年調(diào)減4 326元，5年納稅調(diào)整合計(jì)為0。

（一）20×1年會(huì)計(jì)處理

1.20×1年甲公司會(huì)計(jì)處理。

（1）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債時(shí)：

借：使用權(quán)資產(chǎn)216 475

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用33 525

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額250 000

（2）支付當(dāng)期租金時(shí)：

借：租賃負(fù)債——租賃付款額50 000

貸：銀行存款50 000

（3）按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息費(fèi)用時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用10 824

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用10 824

（4）計(jì)提折舊時(shí)：

借：管理費(fèi)用43 295

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊43 295

2.20×1年甲公司所得稅會(huì)計(jì)處理。

（1）使用權(quán)資產(chǎn)項(xiàng)目。新租賃準(zhǔn)則規(guī)定以“使用權(quán)資產(chǎn)”來(lái)計(jì)算租賃資產(chǎn)的相關(guān)費(fèi)用，并且用直線(xiàn)法對(duì)其計(jì)提折舊，本年度對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊43 295 元，因此本年末“使用權(quán)資產(chǎn)”項(xiàng)目在會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值為173 180 元（216 475-43 295）。而稅法上并不承認(rèn)“使用權(quán)資產(chǎn)”這個(gè)項(xiàng)目，因此本年末該項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。

使用權(quán)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，二者形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異173 180元，因此本期需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債43 295元（173 180×25%）。

（2）租賃負(fù)債項(xiàng)目。新租賃準(zhǔn)則規(guī)定以租賃付款額折現(xiàn)后的價(jià)值來(lái)計(jì)量租賃負(fù)債的金額，而且由租金形成的利息金額以實(shí)際利率法分?jǐn)偟礁鱾€(gè)租賃期，本年度甲公司“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目貸方余額33 525元，計(jì)提利息10 824 元，支付租金50 000 元，因此本年末租賃負(fù)債的賬面價(jià)值為177 299 元（250 000-33 525+10 824-50 000）。

稅法上租賃負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-按稅法規(guī)定可以稅前扣除的項(xiàng)目，甲公司5 年共有稅前可抵扣金額為250 000 元，由于本年末已支付租金50 000 元，因此剩余可稅前抵扣的金額為200 000元，本年末租賃負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為22 701元（177 299-200 000）。

可以看出租賃負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，二者差額產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異154 598 元（177 299-22 701），因此本期末需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)38 650 元（154 598×25%）。

（3）甲公司20×1年至20×5年利潤(rùn)總額為6 000 000元，20×1 年所得稅費(fèi)用為1 500 000 元（6 000 000×25%），當(dāng)期應(yīng)交所得稅為1 495 355 元（1 500 000+38 650-43 295）。20×1年所得稅會(huì)計(jì)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用43 295

貸：遞延所得稅負(fù)債43 295

借：遞延所得稅資產(chǎn)38 650

貸：所得稅費(fèi)用38 650

借：所得稅費(fèi)用1 495 355

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1 495 355

（二）20×2年會(huì)計(jì)處理

1.20×2年甲公司會(huì)計(jì)處理。

（1）支付當(dāng)期租金：

借：租賃負(fù)債——租賃付款額50 000

貸：銀行存款50 000

（2）按照實(shí)際利率法攤銷(xiāo)利息：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用8 865

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用8 865

（3）計(jì)提折舊：

借：管理費(fèi)用43 295

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊43 295

2.20×2年甲公司所得稅會(huì)計(jì)處理。

（1）使用權(quán)資產(chǎn)項(xiàng)目。本年度甲公司對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊43 295元，因此在會(huì)計(jì)上本年末使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值為129 885 元（173 180-43 295）。稅法上不承認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，本年末使用權(quán)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。

該項(xiàng)目賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，二者形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異129 885 元，由于本期初遞延所得稅負(fù)債余額為43 295 元，因此本期末應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債10 824 元（43 295-129 885×25%）。

（2）租賃負(fù)債項(xiàng)目。20×2 年甲公司應(yīng)計(jì)提利息8 865元（177 299×5%），支付租金50 000 元，故本年末租賃負(fù)債的賬面價(jià)值為136 164 元（177 299+8 865-50 000），甲公司5 年共有稅前可抵扣金額為250 000 元，由于已支付租金100 000 元，本年度稅法上可以允許稅前扣除的金額為150 000元，因此計(jì)稅基礎(chǔ)為13 836元（136 164-150 000）。

該項(xiàng)目賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，二者差額形成可抵扣暫時(shí)性差異為122 328 元（136 164-13 836），本期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為38 650元，因此本期末應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)8 068元（38 650-122 328×25%）。

（3）甲公司20×1年至20×5年利潤(rùn)總額為6 000 000元，20×2 年所得稅費(fèi)用為1 500 000 元（6 000 000×25%），當(dāng)期應(yīng)交所得稅為1 502 738元（1 500 000+10 824-8 086）。20×1年所得稅會(huì)計(jì)處理已列出詳細(xì)分錄，因此20×2年及以后的所得稅會(huì)計(jì)處理采取簡(jiǎn)化分錄，不再贅述。20×2年所得稅會(huì)計(jì)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用1 500 000

遞延所得稅負(fù)債10 824

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1 502 738

遞延所得稅資產(chǎn)8 086

（三）20×3年會(huì)計(jì)處理

1.20×3年甲公司會(huì)計(jì)處理。

（1）支付當(dāng)期租金：

借：租賃負(fù)債——租賃付款額50 000

貸：銀行存款50 000

（2）按照實(shí)際利率法攤銷(xiāo)利息：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用6 808

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用6 808

（3）計(jì)提折舊：

借：管理費(fèi)用43 295

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊43 295

2.20×3年甲公司所得稅會(huì)計(jì)處理。

（1）使用權(quán)資產(chǎn)項(xiàng)目。本年度甲公司使用權(quán)資產(chǎn)會(huì)計(jì)賬面價(jià)值為86 590 元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0 元，因此形成了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異86 590 元，本期初遞延所得稅負(fù)債余額為32 471 元，因此本期末應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債10 823 元（32 471-86 590×25%）。

（2）租賃負(fù)債項(xiàng)目。20×3 年甲公司應(yīng)計(jì)提利息6 808元（136 164×5%），支付租金50 000 元，故本年末租賃負(fù)債的賬面價(jià)值為92 972 元（136 164+6 808-50 000），甲公司5 年共有稅前可抵扣金額為250 000 元，由于截至本年末已支付租金150 000 元，本年末稅法上可以允許稅前扣除的金額為100 000 元，因此計(jì)稅基礎(chǔ)為7 028 元（92 972-1 000 000），二者之間的差額形成可抵扣暫時(shí)性差異85 944元（92 972-7 028），本期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為30 582元，因此本期末應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)9 096 元（30 582-85 944×25%）。

（3）甲公司20×1年至20×5年利潤(rùn)總額為6 000 000元，20×3 年所得稅費(fèi)用為1 500 000 元（6 000 000×25%），當(dāng)期應(yīng)交所得稅為1 504 015元（1 500 000+10 823-6 808）。20×3年所得稅會(huì)計(jì)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用1 500 000

遞延所得稅負(fù)債10 823

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1 504 015

遞延所得稅資產(chǎn)6 808

（四）20×4年會(huì)計(jì)處理

1.20×4年甲公司會(huì)計(jì)處理。

（1）支付當(dāng)期租金：

借：租賃負(fù)債——租賃付款額50 000

貸：銀行存款50 000

（2）按照實(shí)際利率法攤銷(xiāo)利息：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用4 649

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用4 649

（3）計(jì)提折舊：

借：管理費(fèi)用43 295

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊43 295

2.20×4年甲公司所得稅會(huì)計(jì)處理。

（1）使用權(quán)資產(chǎn)項(xiàng)目。本年度甲公司使用權(quán)資產(chǎn)會(huì)計(jì)賬面價(jià)值為43 295 元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0 元，因此形成了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異43 295元，本期初遞延所得稅負(fù)債余額為21 648 元，因此本期末應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債10 824 元（21 648-43 295×25%）。

（2）租賃負(fù)債項(xiàng)目。20×4 年甲公司應(yīng)計(jì)提利息4 629元（136 164×5%），支付租金50 000 元，故本年末租賃負(fù)債的賬面價(jià)值為47 621 元（92 972+4 649-50 000），甲公司5年共有稅前可抵扣金額為250 000 元，由于截至本年末已支付租金200 000元，本年末稅法上可以允許稅前扣除的金額為50 000元，因此計(jì)稅基礎(chǔ)為2 379元（47 621-50 000），二者之間的差額形成可抵扣暫時(shí)性差異45 242元（47 621-2 379），本期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為21 486 元，因此本期末應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)10 175 元（21 486-45 242×25%）。

（3）甲公司20×1年至20×5年利潤(rùn)總額為6 000 000元，20×4 年所得稅費(fèi)用為1 500 000 元（6 000 000×25%），當(dāng)期應(yīng)交所得稅為1 508 445元（1 500 000+10 824-2 379）。20×4年所得稅會(huì)計(jì)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用1 500 000

遞延所得稅負(fù)債10 824

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1 508 445

遞延所得稅資產(chǎn)2 379

（五）20×5年會(huì)計(jì)處理

1.20×5年甲公司會(huì)計(jì)處理。

（1）支付當(dāng)期租金：

借：租賃負(fù)債——租賃付款額50 000

貸：銀行存款50 000

（2）按照實(shí)際利率法攤銷(xiāo)利息：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用2 379

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用2 379

（3）計(jì)提折舊：

借：管理費(fèi)用43 295

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊43 295

2.20×5年甲公司所得稅會(huì)計(jì)處理。

（1）使用權(quán)資產(chǎn)項(xiàng)目。在20×5年年末，在會(huì)計(jì)上，使用權(quán)資產(chǎn)已經(jīng)完成折舊的計(jì)提，其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都為0，不存在差異，由于本期初還有遞延所得稅負(fù)債余額10 824元，應(yīng)在本期末予以轉(zhuǎn)回。

（2）租賃負(fù)債項(xiàng)目。本年度利息也已經(jīng)攤銷(xiāo)完畢，其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都為0，同樣不存在差異，但是由于本期初還有遞延所得稅資產(chǎn)余額11 311元，應(yīng)該在本期末予以轉(zhuǎn)回。

（3）甲公司20×1年至20×5年利潤(rùn)總額為6 000 000元，20×5 年所得稅費(fèi)用為1 500 000 元（6 000 000×25%），當(dāng)期應(yīng)交所得稅為1 499 513元（1 500 000+10 824-11 311），20×5年所得稅會(huì)計(jì)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用1 500 000

遞延所得稅負(fù)債10 824

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1 499 513

遞延所得稅資產(chǎn)11 311

綜上所述，從甲公司20×1 年至20×5 年的所得稅會(huì)計(jì)處理可以看出，隨著使用權(quán)資產(chǎn)折舊費(fèi)用和租賃負(fù)債利息費(fèi)用的計(jì)提，上述遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債也會(huì)在后期逐步轉(zhuǎn)回，直至遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債全部轉(zhuǎn)回，余額為零。詳見(jiàn)表3、表4。同時(shí)，由上述案例可知，20×1 年至20×5 年，所得稅費(fèi)用均為1 500 000 元，只是各年當(dāng)期應(yīng)交所得稅金額不同，因此可以看出所得稅費(fèi)用科目的借貸方整體變動(dòng)為零，僅對(duì)當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅費(fèi)用產(chǎn)生影響，對(duì)所得稅費(fèi)用沒(méi)有產(chǎn)生影響。

表3 “使用權(quán)資產(chǎn)”遞延所得稅核算表 單位：元

表4 “租賃負(fù)債”遞延所得稅核算表 單位：元