淺談按照履約進度確認收入在公路工程咨詢企業財務核算中的問題和對策

龔玉 中公高科養護科技股份有限公司

引言

隨著國家公路網絡大規模的建設，特別是智慧交通的迅速發展，為公路工程咨詢服務帶來了新機遇，行業規模日益增長。公路工程咨詢服務覆蓋公路建設規劃、施工、養護、管理全過程，包括勘察設計、施工圖設計、路面檢測、養護管理咨詢、移動互聯網信息技術服務，等等。

在新收入準則頒布之前，公路工程咨詢服務企業如果采用完工百分比法確定收入，一般按照《建造合同》準則的規定，按咨詢服務完工進度確認收入。新規要求將原收入及建造合同兩項內容進行合并，不再以控制權的轉移作為確認依據，進一步加強了風險報酬轉移的關注度。新準則同時要求將合同約定的標的按時間段履行的和按時點履行的業務分別確認收入，對于按時間段內履行業務，企業應當在該時間段內按照履約進度確認收入（履約進度不能合理確定的除外）。

為了科學合理地反應權利義務情況，新準則制定了“產出法”與“投入法”。對比兩種方法的異同不難發現兩種方法的根本區別在于確定履約進度的指標各有不同。產出法主要指標包括：按照合同要求并經甲方確認的工作任務分解結構、驗收標準以及與合同約定對照核準的確認驗收項；相比于產出法注重結果驗收，投入法則更加關注項目開展情況。指標主要涵蓋已發生耗材的使用數量、項目關聯人員工時和機器損耗，以及上述人、物、料等消耗與時間進度的關系等方面。

盡管新準則不再使用“完工百分比法”的提法，而是采用“按照履約進度確認收入”（以下簡稱“履約進度法”）的方式。但除了適用條件有所變化外，確定履約進度的具體方法與完工百分比法對比沒有大的差異。

在公路工程咨詢行業中的部分企業采用終驗法這一收入確認方法，即平時不確認收入，等甲方終驗簽字過關后再一次性確認收入。從謹慎性原則的角度，終驗法在會計核算上是沒有問題的。但這一收入確認方法也存在明顯的不足之處。公路咨詢工程企業財務核算采用履約進度法與終驗法相比，各期財務數據更具有可比性，能相對穩定、均衡反映企業的財務狀況。

但是，我們也必須看到，履約進度法在公路工程咨詢企業的實際應用，也存在一些突出的問題。

一、公路工程咨詢企業按照履約進度確認收入存在的主要問題

公路工程咨詢企業按照履約進度確認收入存在一些問題，主要體現在如下幾個方面。

（一）履約進度如何確定

公路工程咨詢服務行業業務多樣，不同咨詢業務在具體實施上也有很大的差異性，通常沒有直觀的公認統一標準化流程，相關成果不是肉眼可見，行業未形成具有指導性質的協會等機構，因此也難以形成行業普遍認可的第三方進度確認評價資質。其咨詢服務的履約進度的確認也無法獲得獨立第三方的履約進度確認資料。外部證據只能是與客戶商議由客戶確認出具，缺乏獨立性和權威性，這也是公路工程咨詢服務類企業與公路施工類企業的主要不同之處。

履約進度的確認標準由公路工程咨詢服務企業根據業務特點、流程、關鍵節點自行確定，很容易成為操縱利潤的工具，容易招致外部機構的質疑。因此，其應用在該行業更要強調可控和謹慎。使用什么方法合理確定履約進度，成為是否能使用按照履約進度確認收入核算的關鍵因素。在實務中，有按合同付款進度確定、按履約時間直線法確定、按項目實施關鍵節點確定、按項目累計支出成本占預估總成本的比例確定等，具體采用哪種方法能更準確地體現財務數據的配比性、可靠性、謹慎性；相關配套資料完善程度、內控制度能否支持財務采用履約進度法進行財務核算。這都是企業在使用履約進度法所需要考慮的關鍵問題。

（二）履約成本與履約進度匹配的問題

公路工程咨詢項目業主需求多樣，實施由技術團隊完成，屬于典型的技術密集型業務。履約進度法要求權責發生制，咨詢項目收入、成本按項目進度匹配存在諸多困難。這類項目一般無大額、無需履行義務的初始外購不增值成本，主要為人員、外包、差旅、會議等費用投入，實施成本投入低，成本與收入沒有標準的對應進度關系，如果按成本投入金額預估完工進度容易出現較大偏差。

（三）分攤標準是否合理影響履約進度的核算

公路工程咨詢服務行業屬于典型的人力資本及技術密集型行業，相關勘察設計、施工圖設計、路面檢測、養護管理咨詢等業務對員工的專業技術能力和管理經驗具有較高要求。這類業務通常是人才技術密集型業務。當項目組成員中高技能、高水準的專業技術人員較多時，人工成本在項目成本中占有較高比例，特別是設計、咨詢行業的人均薪酬標準屬于公路工程咨詢服務行業的頂尖部分，人工成本是該業務最主要的成本支出。項目組成員往往流動性大，一人負責多個項目的情況非常普遍。除人工成本外，公路工程咨詢服務項目成本通常還有外包成本、差旅成本、會議費等，項目成本的財務核算需要進行大量分攤，分攤標準的合理與否將直接影響履約進度的核算。

二、產生相關問題的原因分析

（一）行業特點

公路工程咨詢企業通常屬于智力密集型、高附加值、輕資產的現代服務企業。在項目實施過程中，由技術人員運用專業知識結合相關技術，依據客戶需求提供服務。與公路施工企業項目按工程公里數投入鋼筋、水泥、人工，根據已建成公里數占合同總里程數的比重確定履約進度不同，公路工程咨詢企業很難直觀明確地確定項目履約進度。

（二）項目管理水平

公路工程咨詢企業項目管理的能力和水平，在很大程度上決定了按履約進度確認收入的準確性。一個完整的項目管理周期主要包括：可研性分析——項目立項——項目實施——項目驗收——項目總結歸檔這幾個主要管理階段。企業應該通過嚴密的可研報告確定項目是否可以參與，通過項目預算對項目的收支情況進行全過程管控，合同實施過程中出現偏差需要及時進行調整。如果企業項目管理水平較差，對咨詢項目的產出和投入水平必然會出現較大的偏差，按照履約進度法來確認收入也難以達到可靠性的要求。

（三）人工成本工時管理

公路工程咨詢業務主要以人力資源投入為主。與上述情況此相對應的，履約發生的主要成本都密切與人工相關，如咨詢人員工資薪酬、差旅費、外部顧問費，等等。如果企業未能對人員在項目間的調度、在項目上的投入工時進行良好的管理和數據統計，那么對于人工成本的分配必然會出現缺少客觀依據的問題，從而導致履約進度無法合理確定。

三、上述問題的應對措施

（一）加強內控管理

有效的內部控制是確保企業財務規范與準確核算的基礎。因此，公路工程咨詢類企業應當結合相關法律法規的要求，并根據公司的實際情況，建立、完善與咨詢項目核算相關的內控制度和財務制度，并努力確保內控制度及財務制度得到有效運行，為企業按照履約進度開展收入核算奠定堅實的基礎。

（二）合同管理

首先，新收入準則明確要求根據和客戶所訂立的合同對收入進行確認。企業所約定的交易價格、付款方式、單項履約義務等的識別都會對項目完成進度評估和收入確定產生重大影響。這就要求企業在進行經營行為時將約定的服務內容與驗收標準進行細化對齊，能夠有效降低合同風險，起到促進有序經營，規范合同管理的作用。合同的相關條款，需切合新規的確認要素，針對公路工程咨詢服務的特點，需要充分符合按時段確認的條件。同時，企業應依據新規對合同模板進行相應調整，財務管理者需對公司的服務性項目進行歸納總結，從稅率、結算條件、服務的提供、進度的確認依據等多維度進行考量，編制新的模板以供各業務部門使用。企業應加強實際推行效果的迭代調整，使企業經營業務基于合同，為按照履約進度法確認收入提供有力的支持。

其次，公路工程咨詢類企業需要完善并嚴格執行合同管理相關制度。在制定合同前，企業應做好項目情況摸底，對項目的可行性、難易程度、咨詢期間長短等進行全面了解。在有條件的情況下，合同制定可以聘請專業法律顧問進行審核。合同中對于咨詢完成進度，計量要求，收款條件等進行規定，嚴格按履約進度作為付款條件。在合同執行過程中，業務部門應做好咨詢履約進度的計量，及時將履約進度反饋給合同管理人員，合同管理人員按照合同約定的計量方式、結算方法、付款條款等信息，合理算出履約進度并及時告知財務、預算等管理部門，并對合同進行合理拆分或合并。在服務履約過程中，業務部門應對經確認的范圍的完成情況進行跟蹤，設置必要的變更審批條件要求，當對合同約定的基準進行調整時，需與業主進行溝通并及時提交變更申請至相關部門審批，獲得通過后同步變更或補充合同，以實現動態設定合理的確認履約進度，更好地為確認收入而服務。

最后，企業應加強合同管理，有賴于財務人員與業務部門需對服務計量、結算、付款等詳細情況了然于胸；企業應健全預算結算制度，從項目到項目集，再到公司統籌管理，清晰明確的預算是對項目熟悉的基本表征屬性；企業應健全相關部門有效溝通協調制度，是上下一體有效降低風險、提高效率的基礎；企業應建立健全定期檢查稽核制度，是財務管理的要求，同時也是通過反復迭代，從而制定科學合理管理制度的根本保障。

（三）提高人力資源管理水平

為了保證核算人工成本分攤的準確性，公路工程咨詢服務企業需要提升人力資源的管理水平。企業應建立人員的項目調配、工時記錄、人員多項目復用時工時分配、薪酬分配等一整管理制度和管理方法，并執行到位，以便于為財管部門提供人力成本分配的合理的依據。

（四）提高財務管理水平

為了提升履約進度法的運用效果，公路工程咨詢服務企業應當從如下幾個方面著手提高財務管理水平。首先，財務管理水平的提高建立在規范的項目預算管理制度上。財務應根據歷史項目的成本發生情況以及同行業類似項目的成本情況，合理確定預計總成本的金額，提升項目預計總成本的準確性。其次，對項目當期實際發生的成本企業應該準確歸集分攤，分攤依據應清楚、明確且保持一貫性。企業應當按照權責發生制的要求進行成本核算，對于已確認收入的項目，未簽訂合同未取得發票但實際已取得服務的事項應合理預估成本，特別是技術服務外包采購，應合理預估準確入賬，保證項目累計已發生成本的準確性和完整性，確保收入與成本在相同會計期間內能夠相互匹配。最后，在實務中，財務人員按發票開具確認收入較為普遍，如果采用按履約進度確認收入，會計和稅務必然會社會納稅時點差異，這就對財務人員的綜合專業能力提出了更高的要求。總之，財務人員需要提高職業判斷能力，按照一貫性原則進行財務核算，不隨意調節經營成果，避免外部監管和稅務風險。

（五）加強財務部門與業務部門的信息溝通

項目財務管理是一項專業性工作，對于項目開發、項目實施過程中各種管理細節，一般公司財務人員不是太了解，財務工作和業務工作脫節，往往在項目執行完畢，事后體現在財務數據上時才發現各種不合理。所以財務管理和業務有必要做好融合工作，財務人員應深入業務部門項目組，通過參與到從項目開發到項目落地實施的業務全過程，擴展知識面，提升自身管理能力。結合項目實際管理情況，解決財務管理要求和業務活動的矛盾，找出關系到內部控制、風險管理的薄弱環節加以改進。財務管理應與業務工作協同管理，有效溝通，融合過程中出臺的相關制度要合理易操作，推動業務人員規范執行。財務和業務應相互促進，形成符合公司業務特點的新的管理模式。財務人員應安排專門團隊或人員，根據立項資料，制定項目進度表，定期了解項目進行情況，更準確地確定項目履約進度。

結語

在全面實行收入新準則的情況下，如果公路工程咨詢服務企業以履約進度確認收入，該方法存在一些需要注意的問題，否則將無法正確核算不同會計分期之間的收入、成本和利潤。因此，在財務核算過程中，要通過采取各種有效措施減少這種影響，包括加強內部控制、加強合同管理、提高人力資源管理水平、提高財務管理水平、加強財務部門與業務部門的信息溝通等方式，以保證會計信息的真實性、可行性，而不是利用其缺陷，隨意調節經營成果，誤導會計信息使用者。