論公立醫院成本核算體系建設

朱曉丹 煙臺市奇山醫院

引言

隨著我國醫療改革的逐步推進，醫療市場競爭日趨激烈，公立醫院面臨著極大的生存壓力。成本核算是醫院降低運營成本、提高經濟效益的一種手段，也是醫院加強經濟管理、提高經濟效益的重要方式。目前，大部分公立醫院尚未建立完整的成本核算體系，也沒有樹立起全面的成本觀念，很難進行成本管理。雖然在實施過程中遇到了一些困難，但是只要加以重視，仍可以完善和規范成本核算體系建設。

一、公立醫院成本核算體系建設的重要性

（一）醫療改革的要求

《國務院辦公廳關于全面推開縣級公立醫院綜合改革的實施意見》（國辦發〔2015〕33 號）和《國務院辦公廳關于城市公立醫院綜合改革試點的指導意見》（國辦發〔2015〕38 號）明確指出，要強化成本核算與控制，推動公立醫院由數量擴張型向質量效益型轉變，在強化公益性的基礎上實現可持續發展。因此，公立醫院應通過加強成本核算與管理，不斷優化資源配置，降低運行成本；通過深化內部管理體制和運行機制改革，提高醫院管理水平與運行效率。

2020 年2 月，中共中央國務院在下發的《關于深化醫療保障制度改革的意見》中明確提出，“綜合運用監測預警、函詢約談、提醒告誡、成本調查、信用評價等方式規范價格行為”“建立防范和化解因病致貧返貧長效機制。增強醫療救助托底保障功能，通過明確診療方案、規范轉診等措施降低醫療成本”。可見，成本核算是公立醫院實現可持續發展的重要保障。因此，建立健全醫院成本核算體系對于促進醫院持續健康發展具有重要的意義。

（二）提升醫院精細化管理的要求

近年來，隨著行政事業單位會計核算改革的進展，對醫院的會計核算也有著較大影響，特別是對于成本管理的核算直接促進了醫院精細化管理水平。2017 年財政部頒布的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》規定“二、單位發生教育、科研、醫療、行政管理、后勤保障等活動的，可在本科目下設置相應的明細科目進行核算”，對醫院成本核算要求設置明細科目核算；2021 年，財政部又以財會〔2021〕26 號發布了《事業單位成本核算具體指引——公立醫院》，明確了醫院成本的核算對象、成本項目和范圍、成本歸集和分配、成本報告的相關要求。同年，國家衛生健康委、國家中醫藥管理局還專門下發了《關于印發公立醫院成本核算規范的通知》（國衛財務發〔2021〕4 號），對公立醫院成本核算的具體細節如成本項目、范圍和分類進行了詳細的操作層面的指導規范。

（三）醫院實現降本增效的要求

我國公立醫院必須建立與國家宏觀政策相一致、符合醫院自身發展需要的成本核算體系。在實際工作中，成本核算不是醫院的“專利”，而是所有醫療機構都必須遵循的一項重要工作，需要各級管理人員充分認識到成本核算對醫院降本增效的重要性。一方面是完善的成本核算體系可以使成本信息更加準確，促進醫院改進管理。另一方面是通過成本核算體系對醫院的管理運營與業務條線的價值鏈條進行重新梳理，結合成本分析把握醫院的業務特點與成本特征，明確醫院的增值環節與非增值環節，將有限的資源投入到重要業務或重點環節上，實現公立醫院的提質增效，提升經營管理效益[1]。

二、公立醫院成本核算體系建設的實施路徑

（一）加強醫院成本核算的組織管理

當前，我國一些公立醫院成本核算組織體系建設尚處于起步階段，尚未形成完整的組織架構體系。因此，公立醫院需要建立一套相對完善的成本核算組織體系，并對其進行明確。

1.完善組織機構。醫院應成立由分管院長、財務科長、成本核算負責人組成的成本核算管理委員會，負責指導和監督醫院成本核算體系建設工作。該委員會負責制定醫院成本核算管理辦法和成本核算實施細則，監督與指導各部門的成本核算工作，開展醫院績效考核和績效評價。各部門、科室也應成立相應的工作小組，負責本部門、本科室的成本核算工作。各小組成員應具有高度的責任感和使命感，定期召開會議，研究討論醫院發展戰略中涉及的醫療業務、人力資源管理等各方面問題，制定本部門的規章制度，并加強對員工的業務培訓，以提高全員成本管理意識[2]。

2.完善醫院成本核算工作體系。在實際工作中，很多公立醫院沒有專門的成本核算管理機構，只是簡單地將科室作為成本核算單元，由財務人員進行成本費用核算和統計工作，這種做法存在很多弊端。因此，在當前完善醫院成本核算體系的要求下，要根據不同層級、不同部門進行工作界面劃分，成立成本核算工作小組。首先，各科室對自己的成本發生作為第一責任人，對成本負責，負責成本原始數據的產生、記錄、匯總；其次，由財務科室及其成本小組對相關成本進行會計計量、記錄、分攤、核算。再次，由財務科室進行成本報表的編制，并進行成本專項報告，對醫院內部各部門及分支機構的各項費用支出、收入、資源消耗、經濟效益等情況進行專門匯報，報醫院成本核算管理委員會審核，以便改進醫院管理工作。

（二）明確成本核算的責任主體

由于公立醫院職能性質特殊，其在成本管理中主要承擔提供服務、履行社會職能及公共衛生服務等功能，為實現成本核算體系的建設，應明確成本核算的責任主體。公立醫院的成本核算責任主體為醫院全體職工，這是由成本核算的對象所決定的。公立醫院全體職工是成本核算的對象，是成本核算責任主體，其開展成本核算工作不僅能真實地反映出成本信息，還有利于職工對成本信息進行分析和利用。但對醫院職工而言，由于其本身不具備獨立計算、統計、分析成本費用的能力，所以在開展成本核算工作時應從自身出發，由他們自身承擔相應的成本費用。具體而言，即由科室主任、護士長、會計主管及其他人員等負責相關科室的日常核算工作和監督工作，使其能夠掌握與各科室的實際工作量和經濟運行狀況，保證各科室在實際工作中能有效地開展業務活動[3]。

（三）提升成本核算全面性與準確度

1.全面歸集成本費用

成本核算體系建設中，醫院應根據醫院規模和業務特點等因素，將醫院的業務活動劃分為基本醫療服務、基本公衛服務、基本診療服務三大類別，并將三大類別再細分為十個項目，在各成本核算對象中建立對應的成本歸集明細賬，即各成本核算對象在每一成本核算項目下應設置的成本歸集明細賬。同時，在各成本核算對象下還應設置與之相對應的輔助核算項目。

例如，對于大型設備和儀器維護費等費用的歸集，可根據醫院業務特點將其劃分為大型設備耗材及維修費、大型設備維護費、專用耗材及維修費、固定資產折舊費和其他資產修理費五個項目。對于輔助核算項目，應按照醫院的工作性質和業務特點等因素進行合理劃分，如醫院后勤保障服務、社區衛生服務等[4]。

2.準確界定成本核算范圍

公立醫院屬于事業單位，因此成本核算要符合《事業單位成本核算基本指引》以及《事業單位成本核算具體指引——公立醫院》的相關規定，應對其開展成本核算范圍進行界定。對公立醫院而言，其內部各個科室之間有著相對獨立的管理關系。因此，在進行醫院成本核算時，首先應將直接費用和間接費用全部歸集到相應的成本中心。對于直接費用，應將其直接計入或歸集到各科室成本中心；對于間接費用，應將其根據受益原則和歸并原則將其歸集到相應的成本中心。對于醫療服務項目而言，可先按照服務類別、服務項目將其歸集到相應的成本中心中，然后再根據受益原則將其中所包含的醫療項目分別歸集到相應的科室中去，再進一步歸集到成本對象上。

3.科學合理劃分成本費用科目

首先，將成本費用科目的劃分方法由“按成本項目”劃分改為“按成本項目”與“按醫療服務功能”相結合的方法。根據前述醫院成本核算的相關規定，醫院成本核算應當按照科室或者醫療服務功能進行劃分，每個科室應當按照成本消耗的性質進行分類。而部門收支結余結轉科目的劃分則應當以“醫療服務功能”為基本標準，同時將其與“部門收支結余結轉”科目進行結合。

其次，在各科室成本核算單元中，對需要按成本消耗性質進行分類的科目進行單獨歸集，對不需要按成本消耗性質進行分類的科目進行歸并，形成“全要素”的成本核算單元。

再次，將各科室所發生的全部業務活動劃分為臨床醫療服務、醫技診療服務、護理服務和藥品服務四大類，并按每一大類再分為若干個亞類。在此需要注意：臨床醫療服務和醫技診療服務在項目上可直接劃分為多個亞類，每個亞類可根據實際情況進一步分為多個項目。根據實際情況，如果某一科室的工作量比較大或某一科室所提供的醫療服務和藥品費用都比較高，那么該科室所發生的支出應全部歸集到“醫療服務”亞類中。

此外，根據現行的醫保管理及醫院核算管理的要求，全成本要素在核算中不斷呈現出精細化的特征，例如病種成本、項目成本、DRG 成本等也作為成本對象進行成本核算管理，提升成本管理的針對性。

4.制定科學合理的成本費用分攤方法

在公立醫院成本費用分攤問題上，有兩種觀點，一種觀點認為，由于醫療活動具有復雜性和特殊性，各科室在接受服務時會對醫療活動有一定的選擇性和差異性，因而在計算各科室成本時，必須將不能相互替代的相關醫療服務進行歸集與分配。另一種觀點則認為，由于醫療活動具有普遍性和不可分割性的特點，無法將某項特定的醫療服務直接分配到某科室進行核算。另外，由于我國公立醫院成本核算工作起步較晚，而對公立醫院成本核算相關制度及體系建設尚不完善。在成本費用分攤方面還存在較多問題。因此，應制定科學合理的成本費用分攤方法[5]。

首先，應明確各科室成本分攤的責任主體，并采用相應的分攤方法。在成本分攤時通常按照各科室實際服務項目數量比例進行分配。從各個醫院實際情況來看，在確定具體科室成本分攤責任主體時應注意以下幾點：一是建立科室成本分攤責任主體體系應以醫院的公益性為導向；二是制定合理的項目服務分攤系數；三是將科室工作量納入科室分配系數中；四是采取一定的措施減少不必要的工作量，且在正常運行的情況下盡可能少地消耗人力；五是確定各科室責任主體后，應當對每一位工作人員進行績效考核并以績效考核結果為依據進行相應處罰。

其次，在確定各科室成本分攤責任主體后，應對醫院各項醫療服務項目開展全面調查與分析工作。通過分析，了解各醫療服務項目的數量、質量、工作環境等影響因素。進而分析各科室在各醫療服務項目中承擔責任的大小以及對各醫療服務項目所產生效益的影響。在此基礎上確定每一項目費用分配系數、每一項目受益人群和每一位工作人員。

（四）制定科學合理的成本核算工作流程

公立醫院要想全面實施成本核算工作，必須嚴格遵循各項規章制度和流程規范要求，并結合實際建立完善的成本核算工作流程。

首先，要對醫院現有的各項規章制度進行清理修訂，并以此為基礎對業務流程進行梳理與優化。在此流程中，要對各成本中心（醫務科室）等在每個階段（如每月、季度等）的相關成本數據進行明細整理并匯總，與醫院HIS 中的相關數據進行核對，并提交到財務部門的成本組別。

其次，醫院成本核算相關部門結合成本中心的相關數據，對主要成本項目和輔助成本項目進行計量。其工作主要包括對直接成本/費用的認定及輔助成本/費用的分攤，然后對相關數據進行歸集，計入成本對象。

再次，成本數據匯總后，通過相關系統或人工錄入醫院財務系統，匯總到當期財務報表。財務部門也可以根據需要專門出具成本報表。

最后，根據需要定期進行成本專項分析，召開成本核算分析專項會議，總結經驗與不足，對醫院各類人員進行業務培訓與指導。

（五）建立健全成本分析制度

通過建立健全成本分析制度，能夠強化醫院各部門的成本意識，從根本上提高醫院對成本核算工作的重視程度。醫院可以在各科室建立成本分析制度，通過每月進行成本分析，明確各科室的成本控制目標、時間和任務要求，并將分析結果與實際績效考核相結合。同時，在醫院財務管理過程中，應與人力資源管理、物資管理等其他經濟管理部門建立協作機制，充分發揮各部門在成本核算體系建設中的作用。通過建立健全成本分析制度，可有效提高醫院對成本的控制水平，并通過及時掌握各項成本費用支出情況，為醫院決策提供及時有效的信息。

結語

通過建立起公立醫院的成本核算體系，可以充分了解醫院的經營情況，更加準確地判斷各種成本，有助于進行正確的成本分攤，有助于醫院精細化管理水平的提升，實現降本增效。因此，公立醫院建立成本核算體系非常重要，它可以有效地指導醫院進行合理的價格定價、突出服務質量、優化經營結構，實現規范化管理，提高工作效率，從而達到節約經費、改善服務的目的。為此，各醫院應提高對成本核算的重視程度，積極構建完善的成本核算體系，加強經營管理、以實現更高質量的醫療服務。