質量成本與質量成本管理研究述評?

李百興 魏 蕊

（首都經濟貿易大學會計學院）

習近平總書記2014年5月在河南考察時提出了“三個轉變”重要論述，即要推動“中國制造向中國創造轉變、中國速度向中國質量轉變、中國產品向中國品牌轉變”。2016年年底召開的中央經濟工作會議上，強調要“樹立質量第一的強烈意識”。黨的十九大報告提出“我國經濟已由高速增長階段轉向高質量發展階段”，并明確提及“質量第一”和“質量強國”。黨的二十大報告提出“高質量發展是全面建設社會主義現代化國家的首要任務”，并再次提及“制造強國”和“質量強國”。企業作為推動社會經濟發展的重要力量，其質量管理水平的高低將對能否實現“中國速度向中國質量轉變”起到至關重要的作用。企業的質量管理和其他管理一樣，同樣存在著一個成本與效益權衡的問題，高質量在一定程度上意味著高成本，因此新形勢下需要對質量成本和質量成本管理的內涵與外延進行新的探索，助力我國企業創新、產品升級、質量提升。本文將對質量成本和質量成本研究的文獻進行梳理并指出這一領域未來理論和實踐研究新的拓展方向。

一、質量成本研究與總結

（一）質量成本的含義

A. Feigenbaum（1946）最早提出質量成本的概念，他認為質量需耗費一定的資源或支出，即產生與質量相關的成本。J. Juran（1951）進一步指出質量成本包括質量控制相關成本和質量控制失效成本。早期認可的定義是，質量成本為質量達標（conformance）成本和不達標（non-conformance）成本之和（Beecroft, 2001; Shiffaurova and Thomson, 2006）。J.Juran（2014）的《朱蘭質量手冊（第六版）》在原有的基礎上拓寬了質量成本的內涵，將其定義為：設計和提供滿足顧客需求的產品所支付的成本以及未能設計出產品或者未能提供給顧客滿意的產品所造成的損失。2015版《ISO9000：質量管理體系基礎和術語》對質量成本的定義是：為了滿足客戶的需求和產品內在品質的需求所耗費的成本以及不能達到相關的需求所造成的損失。我國學者趙團結（2019）認為關于質量成本的定義不同的學者和組織之間的表述可能存在差異，但基本意思與美國質量專家Juran和ISO9000的理解是一致的。

（二）質量成本的內容

Feigenbaum（1946）在提出質量成本概念的基礎上，認為應該將預防的相關支出、鑒定產品質量發生的費用與生產次品發生的損失結合起來構成企業的質量成本。質量專家J.Juran（1999）認為質量成本應包含產品設計、生產以及銷售的整個過程，為了生產高質量的產品所支付的成本與生產殘次品造成的損失相比是值得的。他提出了PAF模型，該模型將質量成本劃分為：預防成本、鑒定成本以及損失成本。由此可見，傳統的質量成本分為質量控制成本和質量損失成本，包含四個要素：預防成本、鑒定成本、內部損失成本以及外部損失成本。預防成本主要是企業為了保證和提高產品的質量，支出的教育、培訓費用以及為了實施相關的質量管理政策和制度而給予的獎勵等。鑒定成本主要是與產品生產相關的，檢驗質量是否符合標準而發生的各種支出，原材料、半成品以及產成品的鑒定等。內部損失成本是指在生產過程中產生的殘次品以及退修返工過程中發生的支出。外部損失成本主要發生在產品銷售之后，由于產品不符合消費者需求而發生的售后服務，退換貨以及修理等費用。

此外，按照不同的分類標準還可以將質量成本劃分為不同的類別。根據企業能否控制成本的發生，將質量成本分為：可控成本和不可控成本。預防成本以及鑒定成本是可控成本，內外部損失成本一般歸不可控成本。按照其是否能以數據的形式列入成本核算，將其分為隱性成本和顯性成本。Crosby認為質量成本是由符合要求的代價（POC）和不符合要求的代價（PONC）構成的。POC一般是企業發生的預防成本和鑒定成本，而PONC是指企業未能一次性完成某種產品的制造和某種服務的提供造成的所有損失，一般是企業不易發現和不容易量化的隱性成本。Love（2003）認為目前質量成本僅僅包含了企業實際發生成本的一部分，還有一些質量成本是隱性的，可能占比很高，但是企業無法進行量化。Guinot（2016）認為在傳統質量成本構成四要素中，外部損失成本的大小主要和產品設計階段相關，設計的產品是否符合顧客的期待直接決定了客戶是否會退貨，以及維修的頻率等。

我國學者在傳統質量成本構成四要素的基礎上，結合一些先進的質量管理方法將其運用到不同的行業，對質量成本的內涵不斷進行拓展。李百興（2005）研究由傳統的質量成本轉向戰略質量成本需要的步驟，認為質量成本的內容要在與企業戰略配合的基礎上延伸到生產領域之外，延伸到企業之外的上下游。廖艷（2017）基于作業成本法的思想，認為按照成本動因可以將企業的內部運行流程劃分為幾項關鍵的活動：人事和信息設施基礎建設、研發生產、品質鑒定以及成本項目的分析，根據關鍵活動確定相關的費用支出和質量成本的構成內容。陳漢明（2018）以價值鏈為載體對質量成本的構成進行闡述，他認為按照企業的價值鏈可以分為三段：供應商價值鏈質量成本、內部價值鏈質量成本以及客戶價值鏈質量成本，供應商價值鏈質量成本作為企業整條價值鏈的上游部分對企業質量成本的控制起著至關重要的作用。李麗紅（2018）基于DMAIC的改進方法，以預制構件企業為研究對象在傳統質量成本構成四要素的基礎上，加入了“質量收入”，她認為預制構件在企業質量控制成本增加到一定程度時，質量損失成本降低的速度相對減緩，導致質量總成本增加的說法是不恰當的，它忽略了質量控制成本增加為企業帶來的隱性收入（企業聲譽、產品知名度以及市場占有率等），這部分“質量收入”可以作為質量總成本的抵減項，幫助企業科學全面地進行質量管理。楊世忠（2019）在傳統質量成本的基礎上，認為質量成本的內涵應該補充研發投入和由于“黑天鵝”事件造成的“巨額賠償”帶來的另一種外部損失，提出了戰略質量成本的概念。閆華紅（2020）在戰略質量成本概念的基礎上，認為應該將質量成本分為研發成本、預防成本、鑒定成本以及內外部損失成本，并且將質量成本中的隱性成本，特別是機會成本以及部分外部損失成本（聲譽受損以及顧客流失等），通過質量成本調整科目納入會計核算系統。王世杰（2022）構建基于價值創造的三階段六類型的模型認為質量成本應該包含質量定義階段（質量定義成本）、質量實施階段（預防成本、鑒定成本以及內部損失成本）以及質量收益實現階段（質量信息傳遞成本、外部損失成本）。

二、質量成本管理研究與總結

（一）傳統質量成本管理

質量成本管理的目標就是在保證經濟效益和高質量產品的前提下，將企業相關的質量成本控制到最小，是企業有效實施質量管理的手段。質量成本管理是伴隨著全面質量管理理論而出現的，美國質量專家Juran提出的“礦中黃金”理論，將企業生產的不合格品比作“金礦”，不合格品本身占用了大量資源，造成了資源浪費，若能有效控制不合格品的產出率，將這部分產能加以利用，在提高企業產品的質量水平和經濟效益的前提下，會降低企業的質量成本。傳統的質量成本管理理論認為企業的質量成本遵循“學習曲線”的規律。它認為隨著產品質量的提高，質量可控成本（預防成本和鑒定成本）逐漸增加，質量損失成本（內外部損失成本）逐漸降低；最初質量損失成本降低的速度大于質量控制成本增加的速度，此時質量總成本是逐漸降低的，當其降低到一個最小值之后，質量成本降低的速度放緩，質量總成本就會逐漸增加。傳統的質量成本管理理論認為企業就是要找到質量成本最小的點，即質量可控成本和質量損失成本相交的點。

總之，傳統質量成本管理就是在研究質量成本構成四要素之間的關系，通過企業的一些管理活動，平衡四個要素之間的支出比例，將企業的質量總成本控制到最小。

（二）質量成本管理拓展

隨著質量成本內涵的不斷豐富以及一些先進創新思想和方法的運用，國內外學者進行了更深層次的研究，質量成本各個要素之間以及與質量總成本之間的關系有了新的發現，質量管理的內容和重點也在動態地變化之中。克勞士比提出的“零缺陷”質量成本管理理論認為：質量總成本是隨著產品合格率的增加逐漸降低的，當產品的合格率達到100%時，質量總成本最小。該理論認為當企業生產的產品“零缺陷”時，所需投入的預防和鑒定成本是最小的，造成的內外部損失也是最低的。因此，企業管理層要樹立對殘次品零容忍，追求合格品的企業文化，倡導公司全員為質量成本的管理做貢獻，各部門領導要將“零缺陷”的理念準確傳達給基層部門，并將質量成本管理的目標進行量化和具體化，生產人員在“零缺陷”意識的指引上負責各個環節質量的把控，將相關的質量管理目標落到實處。六西格瑪管理就是在專業團隊的指導下，以大數據為基礎，以“零缺陷”為目標，分為五個步驟（DMAIC）對企業的質量成本進行管理。定義階段（Define）就是確定質量成本管理的目標，測量階段（Measure）就是明確測量工具和相關質量成本數據的可獲得性，分析階段（Analyze）是根據第二階段獲得的數據對相關的質量問題進行分析，改進階段（Improve）針對分析出的問題提出相關的改進建議，控制階段（Control）實施相關的解決方案之后，將企業的質量成本控制到最小。精益成本管理的思想就是消除不創造價值的環節，提高價值創造的效率，以最小的成本達到最高的質量，就是將精益管理的思想運用到企業質量成本的管理過程中。因此在進行質量管理時應該注重設計階段的質量成本控制。

Schiffauerova（2011）認為有別于傳統的“學習曲線”，質量成本構成中的質量控制成本不是呈指數的形式迅速增加，是可以持續不斷進行改進的，質量總成本的最小值出現在“零缺陷”處。Zengin（2010）認為通過在企業設立質量標桿，明確質量管理的標準可以顯著控制企業的質量成本，提高經濟效益。Omar（2014）的研究認為“學習曲線”中質量可控成本和質量損失成本之間此消彼長的關系是依然成立的，但在增加預防成本和鑒定成本之后，一些隱性的質量成本是會大比例降低的，因此質量總成本也呈顯著逐漸遞減的趨勢。Guinot（2016）認為質量成本在核算時應該注重設計階段的質量成本管理，因為設計階段會顯著影響質量總成本中的外部損失成本。Sawan（2018）認為僅僅關注生產階段的質量控制成本不會降低質量總成本，提高質量效益，應該將質量成本管理擴展到生產之外的價值創造環節。

近年來，我國學者關于質量成本管理的研究主要集中于先進質量管理思想和工具的應用以及質量管理的績效評價。王鈺（2017）基于價值鏈視角對質量成本管理進行研究，認為質量成本管理應該包含價值創造的每一個環節：企業內部價值鏈和外部價值鏈。設計、采購、生產、銷售的每一環節，參與價值創造的全員與質量成本相關。段遠剛（2017）將質量成本管理提升到企業戰略層次的高度，認為質量成本管理應該超越以往只關注生產的階段，更多地要運用先進的質量成本管理工具在戰略層次進行動態化和全局化的管理。甘智文（2018）認為質量成本管理的終極目標是質量成本大數據的應用，并且應該持續不斷地與企業宏觀和微觀層次的需求相吻合。段遠剛（2018）認為質量管理和質量成本管理對企業績效的提升具有重要作用，特別是預防性的質量成本（預防成本和鑒定成本）可以顯著影響質量總成本，提升企業的質量水平，對企業績效具有促進作用。楊世忠（2019）認為在最新提出“質量創造”概念的基礎上，質量管理的目標就是平衡質量創新帶來的效益和所付出的代價之間的關系，當“創質”的收入大于成本時，質量成本管理的方法就是可行的。王宇珍（2020）探討精益模式下的企業質量成本管理，認為企業應該樹立精益管理的企業文化，聘請專業的精益管理專家進行指導，讓企業全員在精益思想的指導下進行每環節價值的創造，在每一個階段對質量成本進行精益管理。有關信息化時代背景下的質量成本管理，韓毅（2022）探討信息化時代背景下的質量管理，認為企業應該建立財務共享中心、品質管理以及成本管理模塊，運用信息化系統產生的數據信息，對企業質量成本進行準確和及時的管理，有效提高企業的質量水平。

三、質量成本與質量成本管理未來

總結已有的研究可以發現，傳統質量成本管理更多地聚焦于企業內部，強調通過采取各種措施和優化內部管理流程，通過加大質量控制成本來降低質量損失成本，最終努力實現二者之和最小的目標。傳統質量成本管理解決的是通過合理的質量成本投入和質量成本控制來使得所提供的產品達到現有的質量標準。

盡管近年來國內外理論研究者對質量成本及其管理的內涵有所拓展，但是實踐中企業仍然以追求產品“零缺陷”為目標，其實質還是把現有產品做好，并沒有提升到產品創新層次。然而，要想實現我國高質量發展，企業決不能僅僅以提供滿足現有質量標準的產品為目標，必須通過產品創新來帶動市場創新，進而設定更高層次的質量標準。比如智能手機的出現使得傳統手機制造企業所有質量成本管理努力均化為了烏有，ChatGPT的橫空出世也會對其他搜索引擎形成降維打擊。

因此為了落實國家高質量發展和創新驅動戰略，企業的質量成本管理的內容必須進行擴展，企業應將研發創新投入納入質量成本管理的范疇，由此質量成本應該包括傳統質量成本與創新質量成本兩大類。企業傳統質量成本管理應秉承現有的質量成本管理理論、方法，在平衡成本與質量基礎上，確保所提供產品達到現有質量標準。企業創新質量成本管理應聚焦企業的研發創新投入，努力平衡研發投入、產品創新、市場回報三者之間的關系，其目標應該是在相對較長的周期內實現以下目標：研發投入帶動產品創新與升級，產品創新與升級帶來更高的市場回報，以更高的市場回報反哺研發投入，進而形成良性循環。現實的困難是，絕對大多數企業的研發投入產生出具有市場競爭力的產品需要一個過程，有時這個過程還比較長，以研發投入為主的創新質量成本給企業帶來效益具有很強的滯后性。為了解決這個問題，政府需要通過完善財稅政策、政府采購政策、知識產權保護政策等來鼓勵企業研發創新投入，讓政府和消費者分擔和彌補企業的創新質量成本。因此，創新質量成本管理以及創新質量成本分擔機制應該是未來質量成本管理理論與實務需要解決的問題。