自然資源資產離任審計與企業綠色工藝創新

丁紅燕　于膨菲

【摘 要】 基于領導干部自然資源資產離任審計這一準實驗，以A股重污染行業企業為樣本，利用多期雙重差分法檢驗了這項政策與企業綠色工藝創新的關系。研究發現，領導干部自然資源資產離任審計對企業綠色工藝創新具有正向促進作用；環境稅收越高，領導干部自然資源資產離任審計對企業綠色創新的促進作用越強，且這種促進作用在國有企業中更顯著。機制檢驗表明，領導干部自然資源資產離任審計使得企業獲得更多的政府研發補助進而推動企業綠色工藝創新。異質性分析表明，在一些獲得環保補助的企業中，領導干部自然資源資產離任審計對綠色工藝創新影響更顯著。本研究揭示了領導干部自然資源資產離任審計在企業綠色工藝創新中的積極作用，豐富了領導干部自然資源資產離任審計政策實施效果的微觀經驗證據，為政府優化完善資源環境審計機制提供了有益參考。

【關鍵詞】 領導干部自然資源資產離任審計； 綠色工藝創新； 環境稅收； 雙重差分法

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）20-0027-09

一、引言

地方政府和領導干部的考核受粗放型經濟增長方式影響，逐漸形成了唯GDP論英雄的政績觀，經濟發展存在高能耗、低效率的問題[1]，導致了資源緊張、環境污染和生態失衡[2]。黨的二十大報告在總結我國過去生態文明制度體系建設成果的基礎上，提出要“推動綠色發展，促進人與自然和諧共生”。而在此之前，黨中央就已出臺多項政策建立健全生態文明制度體系，推動綠色發展，如黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》首次提出要探索編制自然資源資產資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計。這一政策從制度層面明確了地方領導干部對轄區內生態環境的責任和考核標準，其主要內容是地方政府及相關部門保護、管理、開發、利用自然資源的活動及與自然資源環境有關的財政收支等相關管理活動是否合法、效益如何的審計，其目的在于督察、評價地方干部在任期內自然資源管理和生態環境保護的責任履行情況[3]。企業的生產經營不僅會消耗大量自然資源造成資源緊缺而且也是環境污染物的主要來源，企業應當承擔環境治理和生態文明建設的責任，因此領導干部自然資源資產離任審計能夠倒逼企業承擔相應的環保責任，是促進企業進行綠色創新，實現綠色發展的有效途徑。

一方面，國家將環境保護的責任通過行政手段委托給地方政府，由于兩方利益不一致會產生委托代理問題，即地方政府的績效考核標準是以GDP為導向的，地方官員過于關注當地GDP增長，忽視了與提升GDP水平無關的公共政策的執行，從而導致了環境治理失靈。領導干部自然資源資產離任審計著重考核領導干部的“生態賬”，明確了環境保護責任的主體，并將審計結果作為考核、評價和任用領導干部的重要依據，迫于政策壓力，地方政府必然會約束轄區內企業的環境破壞行為，使企業快速降低污染排放、節約自然資源并治理已形成的污染。另一方面，綠色技術創新研發難度大、研發時間長、研發投入高、研發成功率低，為了在短時間內減少污染排放、治理已形成的污染以迎合政府的要求，企業顯然更傾向于加強綠色工藝創新[4]。但領導干部自然資源資產離任審計是否能夠真正促使企業進行綠色工藝創新，目前尚缺乏經驗證據的支持。

從2014年開始，領導干部自然資源資產離任審計已在多個省份開展試點，2018年該政策開始在全國范圍內進行推廣。基于此，本文選用2011—2020年A股重污染企業的綠色工藝創新數據，利用多期雙重差分法研究領導干部自然資源資產離任審計對與企業綠色工藝創新的關系。

本文的貢獻主要在于：第一，基于A股重污染上市公司的微觀企業數據，考察領導干部自然資源資產離任審計對企業綠色工藝創新的影響，將國家宏觀層面的審計治理模式變革之后果的研究視角延伸至微觀層面。第二，將環境稅收納入研究框架，探究在這一情景下領導干部自然資源資產離任審計對企業綠色工藝創新的影響，為政府部門后續完善政策提供了經驗和依據。

二、文獻回顧及假設提出

（一）領導干部自然資源資產離任審計與綠色工藝創新

受政府績效考核指標體系的影響，地方領導干部傾向于選擇部分犧牲轄區生態環境來換取經濟的快速發展，導致地區環境惡化，由于在環境治理方面中央與地方政府的利益不一致，地方官員改善轄區生態環境的意愿不足，環境治理推進緩慢[5]。為了讓領導干部在環境治理和生態保護中肩負起應有的責任，破解環境治理失靈難題[6]，近年，黨和國家出臺一系列政策措施不斷增加環境績效在領導干部考核中的權重。領導干部自然資源資產離任審計從檢查領導干部履行自然資源資產決策、管理職責入手，其審計內容比單一的資源環境審計關注領域的范圍更宏觀，發揮的作用領域更寬廣，因此既是經濟責任審計的重要組成部分，又是資源環境審計的一部分[7]。免疫系統論認為政府審計的功能在于揭示、抵御和預防，通過揭示功能可以發現企業環保投入不足，抵御功能即利用強制手段督促企業增加環保投資，防御功能即通過影響企業聲譽和對其他企業產生震懾來防止企業減少環保投資[8]。企業是環境污染的主要源頭，環境治理能否取得成效很大程度上取決于當地重污染企業的污染治理積極性和環保水平。在領導干部自然資源資產離任審計的壓力下，地方政府將污染治理壓力轉移給轄區內的企業，從而威懾了高污染排放的企業[9]。綠色工藝創新一般分為清潔生產技術創新和末端治理技術創新[10]。清潔生產技術創新是在生產過程中通過更完善的車間管理、替換材料、循環利用或生產工藝的改進來充分利用資源，減少污染物的產生和排放；末端治理技術創新是在生產過程的末尾利用污染控制設備處理已產生的污染物[11]。

由于存在經濟績效和環境績效的雙重考核壓力，一方面，地方政府領導干部會加強對轄區內企業的監管力度，提高排污標準，加大對環保違法違規行為的處罰力度；另一方面，責令停止生產、責令關閉等措施損害了經濟績效使得此類短效措施往往達不到很好的效果，地方政府更愿意通過發放政府補助等措施鼓勵企業進行綠色工藝創新。出于獲得規制合法性、規避高額處罰以及獲取政府補助的動機，企業愿意增加綠色工藝創新投入，改進生產工藝，在短期內迅速地減少污染物產生、降低污染排放水平，以迎合政府環境治理的需求。基于此，提出假設1。

H1：領導干部自然資源資產離任審計能顯著促進企業的綠色工藝創新投入。

（二）領導干部自然資源資產離任審計、綠色工藝創新與環境規制

領導干部自然資源資產離任審計的實施明確了地方官員在資源環境保護中的責任，并將責任履行情況作為領導干部考核評價的重要內容，僅僅依靠經濟指標官員無法得到晉升。面對環境指標考核的壓力，環境規制成為政府保證環保責任履行的重要手段。當前環境規制政策可分為命令型規制、市場激勵型規制和公眾參與型規制三類[12]。命令型規制具有政府行政權力的強制性，通常采用追繳罰金、強制關停等方式，結果較為嚴厲，雖然能夠在一定程度上倒逼企業進行綠色創新，但容易使得創新活動引致的補償收益趨同于環保不達標所致的強制性懲罰成本[13]，對企業綠色創新缺乏有效的激勵。公眾參與型規制是通過公眾參與和監督企業進行綠色創新，但公眾參與度較低且參與方式是間接的[14]，因此往往無法對企業綠色創新產生較大的影響。市場激勵型工具是通過稅收或排放許可權交易等經濟工具將環境破壞的社會成本內化到企業生產成本和要素市場價格中。環境稅收屬于市場激勵型工具，是一種中等強度的環境規制手段。根據“波特假說”，合理的政府環境管制對企業綠色創新具有積極作用[15]。地方政府雖然不具有調整稅法的權力，但征稅收入取決于政府是否嚴格履行監管義務，環境稅收不僅抑制了企業危害環境的生產經營活動，還促使企業提高綠色工藝創新水平，降低企業環境管制成本[16]。基于此，提出假設2。

H2：環境稅收更高的企業，領導干部自然資源資產離任審計對其綠色工藝創新投入的促進作用更顯著。

（三）領導干部自然資源資產離任審計、綠色工藝創新與產權性質

國有企業的高管一般由政府部門委派，接受上級組織的考核，其完成考核目標進而得到晉升、實現個人政治抱負的意愿較為強烈，而國有企業也承擔著更多的社會責任，包括環境治理、維持就業率和承擔財政稅收負擔等[17]，因此在面對地方政府的環境治理壓力時，地方國有企業樂意于配合地方政府的要求，加大節能減排力度，積極承擔環境治理的責任，增加綠色工藝創新投入。由于企業的資源是有限的，增加綠色工藝創新投入就會減少對生產性和盈利性項目的投資，企業受利潤最大化目標的影響，加之非國有企業的政治壓力較小，管理者缺少進行綠色工藝創新的積極性，而相較于非國有企業，國有企業往往規模更大，實力更雄厚，有足夠的財力、人力、物力支持企業進行綠色工藝創新。基于此，提出假設3。

H3：領導干部自然資源離任審計對國有重污染企業綠色工藝創新投入的促進作用更顯著。

三、研究設計

（一）樣本選取與數據來源

2014—2017年試點城市陸續開展領導干部自然資源資產離任審計，2018年領導干部自然資源資產離任審計在全國全面展開。本文以滬深2011—2020年A股重污染行業上市公司為研究樣本①，剔除了存在缺失值的公司，最終得到6 890個觀測值。數據獲取來源如下：（1）試點地區信息通過各省審計廳網站、各市政府官網手工收集。（2）綠色工藝創新數據通過上市公司年報手工收集整理。（3）其他數據來源于國泰安（CSMAR）數據庫。為減少極端值的影響，對連續變量進行了上下1%分位數的縮尾處理。

（二）變量定義及度量

1.被解釋變量

綠色工藝創新（GPI）。參考以往研究[4]，根據上市公司年報附注中在建工程和研發支出明細，篩選屬于綠色工藝創新的項目，例如“高爐煤氣干法除塵改造”“機組超低減排改造項目”“干熄焦除塵粉技術攻關”等，將當年所有項目發生額總和加1后取對數作為對綠色工藝創新投入進行測度。

2.解釋變量

政策虛擬變量（DT），該企業所屬城市實施領導干部自然資源資產離任審計的當年及以后年度取值為1，否則取值為0。

3.調節變量

環境稅收（Pol）。借鑒畢茜等[18]、于連超等[19]的研究，采用廣義環境稅的定義，包括排污費、資源稅、資源補償費、防洪費、水利費、水利建設費、耕地占用稅、草原補償費、土地使用稅、車船稅、垃圾稅、環保費、廢棄物處置費等。

4.控制變量

借鑒以往研究[20-21]，控制變量包括：財務杠桿（Lev）、盈利能力（ROA）、公司規模（Size）、企業年齡（Age）、董事會規模（Bod）、監事會規模（Bss）、盈虧性質（Loss）、兩職合一（Dual）、股權集中度（Big1）、企業成長性（FG）。此外，還控制了個體固定效應（Firm）和時間固定效應（Year）。

各變量具體定義見表1。

（三）模型設定

由于領導干部自然資源資產離任審計自2014年開始在各個城市先后實施，因此本文借鑒Beck et al.[22]的研究構建多期雙重差分法模型1：

GPIi，t=α0+α1DTi，t+a2Xi，t+a3Firm+a4Year+εi，t （1）

為檢驗H2，即研究環境稅收能夠增強領導干部自然資源資產離任審計對企業綠色工藝創新投入的促進作用，引入DT×Pol交互變量，構建模型2：

GPIi，t=α0+α1DTi，t+α2DTi，t×Poli，t+α3Poli，t+α4Xi，t+α5Firm+α6Year+εi，t? ?（2）

其中，i和t分別為企業和年份；Xi，t為控制變量；εi，t為誤差項。

四、實證分析

（一）描述性統計

表2報告了主要變量的描述性統計。全樣本是包含689家企業6 890條樣本量的平衡面板數據。從表2中結果可以看出企業在綠色工藝創新方面的投入差距較大，標準差為7.851，最大值為20.71，最小值為0。

（二）回歸結果分析

如表3中列（1）所示，在控制了時間效應、個體固定效應和其他控制變量時，政策虛擬變量（DT）的系數為1.0363，在1%水平上顯著正相關，說明領導干部自然資源資產離任審計能夠顯著促進企業綠色工藝創新投入，H1得到驗證。檢驗H2的回歸結果如表3列（2）所示。DT的系數為1.0592，在1%水平上顯著，且交互項Pol×DT的系數為0.1484，在1%水平上顯著，表明環境稅收對領導干部自然資源資產離任審計與企業綠色工藝創新的關系具有正向的調節作用，環境稅收越多說明企業產生的污染物越多，對當地生態環境造成的影響越惡劣，其所在地區實施了領導干部自然資源資產離任審計后，更需要通過提高綠色創新投入來抑制生產過程中污染物的產生并對已產生的污染進行治理，從而增強了領導干部自然資源資產離任審計對企業綠色工藝創新的促進作用，H2得到驗證。如表3列（3）、列（4）所示，在國有企業樣本和非國有企業樣本中，DT的系數均在5%水平上顯著，但在國有企業樣本中，DT的系數為1.1248，大于非國有企業樣本中DT的系數0.9357，說明領導干部自然資源資產離任審計對國有企業綠色工藝創新投入有更大的促進作用，H3得到驗證。

（三）穩健性檢驗

1.平行趨勢假設檢驗

使用雙重差分法的一個前提條件是：政策必須是外生的，若不存在政策的外部沖擊，對照組和處理組的綠色工藝創新投入水平的發展應該是相同的。本文參考黃溶冰等[23]的研究，采用事件研究法進行平行趨勢檢驗。被解釋變量為企業綠色工藝創新投入，關鍵解釋變量為689家公司在政策實施之前1—6年的窗口期變量，檢驗結果如表4所示，關鍵解釋變量均不顯著，說明在領導干部自然資源資產離任審計實施前處理組企業和對照組企業的綠色工藝創新投入趨勢一致，符合平衡趨勢假設的要求。

2.政策時間隨機性檢驗

考慮到在領導干部自然資源資產離任審計正式實施前，中央就已經出臺相關政策加強對地方官員的環境績效考核并完善了相應的監察制度，這可能會導致這一政策的作用提前產生。因此本文參考諶仁俊等[24]的做法，將領導干部自然資源資產離任審計實施時間提前兩年重新檢驗，結果如表5列（1）所示，政策虛擬變量DT_2不顯著，說明假定的政策時點對企業綠色工藝創新投入沒有影響，通過了政策隨機性假設檢驗。

3.增加控制變量

為了緩解遺漏變量內生性問題可能對結論產生的影響，本文增加了各省的經濟發展水平GDP和第二產業增加值IND作為宏觀控制變量，重新進行回歸，結論如表5列（2）所示，政策虛擬變量（DT）的系數為正且仍然在1%的水平上顯著，結論保持不變。

4.安慰劑檢驗

借鑒王勇等[25]研究進行了時間維度的安慰劑檢驗。將2016年開始實施領導干部自然資源資產離任審計的城市設定為2017年實施該政策，將2017年開始實施領導干部自然資源資產離任審計的城市設定為2016年開始實施該政策，而將其他年份開始實施該政策的樣本剔除。對該人為構造的樣本進行回歸，結果如表5列（3）所示，政策虛擬變量DT的系數不顯著，進而繼續支持H1成立。

五、進一步分析

（一）機制檢驗

綠色工藝創新存在溢出效應，政府研發補助能夠緩解企業在創新研發中資金短缺的問題，降低企業研發過程中的風險[26]，因而本文認為，領導干部自然資源資產離任審計實施后，當地政府更傾向于增加對轄區內企業的財政補助，以激勵企業進行綠色工藝創新。本文借鑒溫忠麟等[27]提出的中介效應模型，構建如下模型：

Subi，t=α0+α1DTi，t+α2Xi，t+α3Firm+α4Year+εi，t （3）

GPIi，t=α0+α1DTi，t+α2Subi，t+α3Xi，t+α4Firm+α5Year+εi，t? （4）

其中，Sub為政府研發補助，為企業本年收到的政府研發補助總額的對數，其他變量與模型1相同。如表6列（1）所示，政策虛擬變量（DT）的系數不顯著，說明領導干部自然資源資產離任審計的實施并未使企業收到更多的研發補助，如列（2）所示，DT和Sub的系數均顯著為正，說明政府研發補助在領導干部自然資源資產離任審計與企業綠色工藝創新之間發揮了部分中介作用。

（二）異質性分析

1.環保補助的影響

環保補助是政府環境治理的一種重要宏觀調控工具。獲得了環保補助的企業在領導干部自然資源資產離任審計實施后，更愿意加大綠色工藝創新投入來減少污染排放、加強污染治理，以此來向政府證明環保補助資金使用的合法性和有效性，從而解除自身的環保合規性壓力[26]。因此，在收到環保補助的企業中領導干部自然資源資產離任審計對企業綠色工藝創新的促進作用會更大。以企業是否獲得了環保補助為分組依據，將樣本分為有環保補助和無環保補助，分樣本對模型1進行回歸，回歸結果如表7列（1）、列（2）所示，可以看出，在有環保補助的樣本中，政策虛擬變量（DT）的系數為1.9408，在1%水平上顯著；在無環保補助的樣本中，政策虛擬變量（DT）的系數為0.6685，僅在10%水平上顯著，說明領導干部自然資源資產離任審計對獲得了環保財政補助的企業的綠色工藝創新投入影響更大。

2.公司規模的影響

規模較大的公司往往擁有更高的生產力，因而對資源的消耗更多，對生態環境的影響更大，由于大公司有更高的政治成本，當領導干部自然資源資產離任審計開始實施時，大公司首當其沖，承受來自地方政府的環境治理壓力，承擔相應的環境治理責任，而這類企業也會成為政府重點監管的對象[28]，為迎合政府的環保需求，滿足環保法律法規，大公司更可能加大環保投入，提高綠色工藝創新水平。小公司的生產經營對資源的消耗、環境的破壞較小，受能力所限缺少人力財力進行綠色工藝創新。因此以公司規模（Size）的中位數為標準，將樣本分為大公司和小公司，分樣本對模型1進行回歸，回歸結果見表7列（3）、列（4），可以看出在大公司樣本中，政策虛擬變量（DT）的系數為1.1964且在5%的水平上顯著，在小公司樣本中，DT的系數不顯著，說明領導干部自然資源資產離任審計更能促進大公司的綠色工藝創新投入。

六、研究結論與政策建議

領導干部自然資源資產離任審計加大了對地方官員環境績效的考核力度，加強了對地方政府環境責任履行情況的監督，是健全生態文明制度體系、助力綠色發展的重要途徑，現有研究已經證實領導干部自然資源資產離任審計能夠促進企業綠色創新，但對促進作用的研究局限于技術創新，綠色技術創新投入高、風險大、研發時間長，而綠色工藝創新則是從清潔生產技術和末端治理入手減少污染的產生和排放，更符合企業快速降低污染物排放水平的需求。基于領導干部自然資源資產離任審計這一準實驗，以2011—2020年A股重污染行業企業為樣本，利用多期雙重差分法檢驗了這一制度對企業綠色工藝創新投入的影響。研究發現：（1）領導干部自然資源資產離任審計能夠顯著提高企業的綠色工藝創新投入，表明領導干部自然資源資產離任審計能夠正向影響企業綠色工藝創新；（2）環境稅收具有調節作用，環境稅收越高的企業領導干部自然資源資產離任審計對綠色工藝創新投入的促進作用越明顯；（3）且這種促進作用在國有企業中更明顯。機制檢驗表明，試點地區給予企業政府研發補助是領導干部自然資源資產離任審計推動企業綠色工藝創新的重要機制。進一步探索發現，在有環保補助的企業中和大規模企業中這種促進作用更明顯。

基于此，本文提出如下政策建議：（1）地方政府應因地制宜，不斷完善領導干部自然資源資產離任審計體系，推動這一制度擴展為任中定期審計，嚴格落實問責機制，強化國家審計在環境治理中的監督作用，合理利用宏觀政策推動微觀企業綠色發展。（2）為有效促進企業綠色工藝創新投入，更好地發揮領導干部自然資源資產離任審計在生態文明建設中的作用，地方政府一方面應加大環境規制的執行力度，加強監測企業污染排放情況，嚴格依法征收環境稅收，同時應拓展環境規制手段，合理利用市場的力量和人民群眾的力量促進企業提升綠色創新水平，承擔保護環境的責任；另一方面需要增加對企業的財政支持力度，不僅要增加資金數量，而且要擴大政府補助覆蓋面，激勵各類企業進入綠色發展軌道。（3）企業應順應環境治理的政策導向，加快綠色創新，向低能耗、低污染的現代化生產模式轉變。

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【作者簡介】 丁紅燕（1976— ），女，山東梁山人，博士，中國石油大學（華東）經濟管理學院副教授、碩士生導師，研究方向：審計與內部控制；于膨菲（1999— ），女，內蒙古牙克石人，中國石油大學（華東）經濟管理學院碩士研究生，研究方向：審計與內部控制