基于腐敗治理的審計機制研究

宋夏云（教授/博導） 陳亞詩

（浙江財經大學會計學院 浙江杭州 310018）

一、引言

黨的十八大以來，黨中央明確了以“全面從嚴”為基本特征的反腐敗政策（田坤，2022）。國家審計（或政府審計）是腐敗治理的核心機制，面對日益隱蔽的腐敗手段，國家審計在腐敗治理中的新目標有哪些？腐敗的審計治理機制如何構建？其運行需要哪些保障？這些問題值得我們深入研究。本文通過文獻梳理、經濟責任審計法律法規的分析、腐敗風險管理理論的分析、國家審計程序理論的分析，對國有企業主要領導人員腐敗的審計治理機制進行嘗試研究，其研究結論可供學界交流與討論。

二、國有企業主要領導人員腐敗審計治理的新目標

對于高管腐敗的內涵，學者們主要根據控制權私有理論來界定（徐細雄，2012）。國有企業主要領導人員腐敗可以定義為其非法利用權力獲取個人私利的現象，其形式多種多樣，如收受賄賂、利用關聯交易侵占國有資產、利用證券市場的內幕交易進行利益輸送等。從本質上分析，國有企業主要領導人員腐敗是一種“以權謀私”的權力尋租行為。

十九屆中央紀委四次全會提出要完善黨和國家監督體系，要以黨內監督為主導，推動人大監督、民主監督、行政監督、司法監督、審計監督、財會監督、統計監督、群眾監督、輿論監督有機貫通、相互協調，其中審計監督是黨和國家監督體系的重要組成部分，在國有企業主要領導人員腐敗治理中具有重要地位。國有企業主要領導人員腐敗審計治理的目標是指國有企業主要領導人員腐敗審計治理實踐行為的預期效果和最終境地，其具體表現為：

（一）不敢腐

習近平總書記在二十屆中央紀委二次全會上強調，“反腐敗斗爭形勢依然嚴峻復雜，遏制增量、清除存量的任務依然艱巨。必須深化標本兼治、系統治理，一體推進不敢腐、不能腐、不想腐?！睂衅髽I主要領導人員腐敗的審計治理，要形成不敢腐的懲治與震懾機制。其路徑包括：一方面，要完善外部審計監管，強力反腐。國家審計機關應積極參與反腐倡廉建設，強化對國有企業主要領導人員權力運行過程的制約與監督，避免企業決策程序形式化。此外，重點關注腐敗高風險領域及壟斷行業，動態識別腐敗傾向，實現監管效率最大化。另一方面，加大腐敗行為的處理處罰力度，嚴肅責任追究。紀委一旦認定國有企業主要領導人員存在腐敗問題，就要啟動責任追究機制，依據黨規黨紀及時嚴肅處理，從而形成不敢腐的震懾。

（二）不能腐

對國有企業主要領導人員腐敗的審計治理，要形成不能腐的預防與阻斷機制。因此，審計機關通過審計監督，要及時幫助被審計單位不斷優化內部控制環境，完善反腐制度。其路徑包括：首先，健全的內部控制制度是預防腐敗的關鍵，國企內部應建立健全內部控制制度，規范企業日常運轉的各個環節與崗位，使內控制度有效落實到企業的經營管理中去。對于國企“一把手”，更要加強權力制衡，出臺并落實相應的規章制度，加強法律約束，使其“無處可腐”。其次，建立數字化的采集平臺，增加采購透明度，同時使采購工作“留痕”，以達到阻斷腐敗行為的目的。最后，要提高國有企業主要領導人員和尋租方的雙邊腐敗成本，推行延遲支付制度，將其績效等獎金放入防腐資金池，使其滿足一定條件再支付，從而達到“不能腐”的狀態（余源輝，2022）。

（三）不想腐

對國有企業主要領導人員腐敗的審計治理，要形成不想腐的警示與教育機制。其路徑包括：一方面，通過各種激勵措施使其不想腐。例如，通過發放績效獎金、股票期權等經濟激勵提高國有企業主要領導人員的薪酬待遇，減少其腐敗動機，同時達到增加企業績效、促進企業良好發展的目的。另一方面，要加強國有企業主要領導人員的理想信念教育。作為國企領導人員，要始終堅定理想信念，牢記初心使命，自覺提高政治站位，嚴格約束自己，增強不想腐的自覺。

綜上所述，為了降低國有企業主要領導人員腐敗的發生概率，不僅要通過加強審計監督使其“不敢腐”，也要探索出適合我國國有企業主要領導人員的內部控制體系，使企業的內部控制機制能夠有效落地，從而達到“不能腐”的狀態，同時，可以通過各種激勵措施及監督機制的有效運行，使國有企業主要領導人員逐步形成“不想腐”的自覺。

三、國有企業主要領導人員腐敗審計治理機制的設計

（一）國有企業主要領導人員腐敗審計治理機制的設計原則

國有企業主要領導人員腐敗的審計治理機制是指合理保證國家審計在國有企業主要領導人員腐敗治理中的功能得到有效發揮的各種措施、方法和手段的總稱。本文認為，國有企業主要領導人員腐敗的審計治理機制的設計，其原則主要包括：

1.系統性。系統性是指將組織、事物、過程等描述為一個有機整體的能力。根據系統性原則，在腐敗審計治理機制的構建中，首先，要有一個清晰的目標，即明確審計治理的存在價值或目的；其次，作為系統組成部分的各個構成要素要以實現某個具體目標為導向，它們相互聯系、相互作用，并共同作用于該目標；最后，系統性要求審計治理機制的構成要素應該完整，盡量不要出現缺失，應該作為一個整體存在。

2.以腐敗治理為導向。審計監督是黨和國家監督體系中重要的組成部分，國有企業主要領導人員腐敗審計治理機制的設計應當堅持以腐敗治理為導向，可以基于腐敗風險管理理論對其進行科學設計。通過對以往腐敗案例的分析可以發現，貪污受賄、挪用財政資金以及挪用公款是目前比較典型的腐敗現象。因此，在國有企業主要領導人員腐敗的審計治理中，應該堅持以腐敗治理為導向，重點關注腐敗高發領域，以便有效預防與懲治國有企業主要領導人員的腐敗行為，使腐敗審計更有成效。

3.以現行法律法規等為基準。國有企業主要領導人員腐敗審計治理機制的設計應以現行法律法規等為基準，健全、有效的法律法規體系是國家審計有效治理腐敗的前提條件。但是，由于腐敗治理是一個不斷發展的動態過程，在其發展過程中會出現新情況和新問題，這就要求相關的法律法規體系也要不斷地進行更新和完善，以不斷適應新時代國家審計反腐的新需要。

4.靈活性。靈活性要求對國有企業主要領導人員腐敗的審計治理機制進行動態設計。由于國家審計自身發展的局限性，在腐敗治理過程中會受到不同條件的限制，因此，需要根據國家審計的特性和腐敗治理的新要求和新任務靈活設計審計治理機制。除此之外，靈活性原則還要求審計治理機制的運行具有較強的適應性，尤其是如何加強與紀檢、監察等機構的協同，這需要根據腐敗治理的新目標對其進行靈活設計，并合理保證其運行的有效性。

（二）國有企業主要領導人員腐敗審計治理機制的構成分析

1.基于文獻梳理。關于審計治理機制的構成，代表性觀點如下：國家審計是反腐的有力手段，其對國企腐敗問題的治理主要是通過審計問責和公告審計結果等路徑來實現的（張志宏等，2019）。一方面，公婷（2010）的研究表明，“問責”在國家審計和腐敗治理兩者間充當中介作用，國家審計通過問責降低了腐敗發生的概率。馬志娟（2013）將國家審計理解為“查責”，是國企腐敗行為“問責”的必要環節，而腐敗治理和政府問責緊密相關，國家審計的有效實施將有助于我國國有企業的腐敗治理。此外，Liu 和Lin（2012）實證檢驗了國家審計對腐敗具有威懾和防御作用，童燕軍（2020）也認為，在共同反腐敗協作機制中，審計機關將發揮預防、揭露、監督與懲罰的重要功能。另一方面，Ferraz 和Finan（2008）認為，公開審計信息有助于揭露腐敗，在某種程度上可以起到遏制腐敗的作用。進一步地，Finan 等（2016）研究表明，經過審計的官員在其未來的任期中，貪污的可能性會減少。同時，國內的一些學者也在研究中發現，政府的審計公告在控制腐敗方面起到了積極的效果。吳秋生和上官澤明（2016）研究發現，國家審計獨立性和審計對象確定權對審計結果公告能力有顯著的正作用，審計結果公告能力對國家治理在政府效能、法治水平和財政預算透明度方面也有顯著的正作用。王會金等（2017）研究表明，政府審計機關與審計客體的協同水平越高,腐敗治理功能發揮得越好；政府信息公開化建設在該協同治理機制中起著中介作用，即政府審計推進腐敗治理功能發揮，可以進一步通過完善政府信息公開制度建設實現。基于文獻分析，國有企業主要領導人員腐敗審計治理機制主要包括審計問責機制、協同機制、審計公告機制等。

2.基于經濟責任審計法律法規的分析。2019 年，中共中央辦公廳 國務院辦公廳印發《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》（以下簡稱《規定》），指出各級黨委和政府應當建立健全經濟責任審計情況通報、責任追究、整改落實、結果公告等結果運用制度，將經濟責任審計結果以及整改情況作為考核、任免、獎懲被審計領導干部的重要參考。本文將基于《規定》來分析國有企業主要領導人員腐敗的審計治理機制。經濟責任審計是審計監督制度的重要組成部分，在腐敗審計治理的過程中，應堅持和加強黨對審計工作的集中統一領導，聚焦領導干部經濟責任，既強化對權力運行的制約和監督，又要貫徹“三個區分開來”要求，強化對國有企業主要領導人員的管理監督，促進領導干部履職盡責、擔當作為，確保黨中央令行禁止。各級領導干部要帶頭貫徹執行《規定》，自覺接受審計監督，做到依法用權、秉公用權、廉潔用權，在經濟活動中落實有關黨風廉政建設責任和遵守廉潔從業規定。此外，《規定》第三十五條規定，經濟責任審計中發現的重大問題線索，由審計委員會辦公室按照規定向審計委員會報告。其中應當由紀檢監察機關或者有關主管部門處理的問題線索，由審計機關依規依紀依法移送處理?；诮洕熑螌徲嫷姆煞ㄒ?，本文認為，國有企業主要領導人員腐敗審計治理機制主要包括廉政體檢機制、審計報告與移送機制等。

3.基于腐敗風險管理理論的分析。風險管理的核心流程包括風險識別、風險評估、風險應對。首先，確定腐敗重點領域，開展腐敗風險識別。在風險管理流程中構建腐敗風險識別體系，從審計執行層面、專業層面、決策層面實施綜合識別。其次，確定腐敗風險等級，加強腐敗風險評估。在風險評估過程中，通過加強內部控制、優化審計手段和加強對公司風險的控制，對風險進行量化與分解。最后，以防范腐敗為中心，推動懲治和預防制度的構建。在風險應對層面上，通過制定防治腐敗風險措施，建立健全審計工作信息和結果共享機制，提高審計監督整體效能。風險管理環節的識別、評估與治理能否有效發揮作用，對腐敗治理至關重要。本文認為，基于腐敗風險管理理論，國有企業主要領導人員腐敗審計治理機制主要包括腐敗風險的識別、評估和應對等機制。

4.基于國家審計程序理論的分析。本文將基于國家審計程序理論來分析國有企業主要領導人員腐敗的審計治理機制。首先，加強國有企業審計是國家審計的基本職責。審計機關在接受委托后，應根據審計戰略規劃擬定審計計劃。其次，在審計執行過程中，要加強國有企業內部各個部門以及外部監督與司法機關的協作溝通，使審計工作更全面、更有效。最后，審計機關應將得出的審計報告移送相關部門并對其進行后續跟蹤，監督其進行審計整改，相關部門對審計過程中識別的問題以及被審計對象的腐敗行為作出處理處罰。國有企業主要領導人員腐敗的審計治理機制如何在執行審計程序的過程中高效運行，關乎著審計機關反腐敗功能能否得到有效發揮。本文認為，基于國家審計程序理論，國有企業主要領導人員腐敗審計治理機制主要包括審計計劃機制、信息溝通機制、審計報告機制、審計處理處罰機制和審計整改機制等。

表1 國有企業主要領導人員腐敗審計治理機制的構成

（三）國有企業主要領導人員腐敗審計治理機制的具體構成及其釋義

通過以上分析可以看出，國有企業主要領導人員腐敗審計治理機制主要包括：

1.審計計劃機制。目前，我國審計機關承擔的審計任務與人員數量存在著嚴重的不匹配，且需兼顧多方單位的任務安排，如來自上級審計機關的安排、同級人民政府的安排、紀委的安排以及監察委的安排等。因此，為了防止審計質量的降低，應考慮制定審計工作計劃并明確工作重點，將審計力量集中在重點風險領域，從而提高審計揭露腐敗的效率。審計計劃的制定是開展審計工作的前提條件，科學有效的審計計劃是高質量審計成果的保障。在制定審計計劃的過程中，不僅要將其與審計戰略規劃充分結合起來，落實上級審計機關安排，而且必須根據當前國家反腐敗形勢的需要，既考慮到審計業務的內在需求，還要對外部的政治經濟環境進行考量，將審計監督與紀檢監察、組織人事、巡視巡察等監督貫通起來，形成監督合力，做到既考慮全面又突出重點。

2.廉政體檢機制。首先，健全的規章制度是國有企業廉政體檢機制的根本保障。應加強針對廉政風險管理方面的制度建設，避免出現制度修改不及時或者執行不到位的情況。其次，要將廉政體檢工作貫穿到企業的管理和生產經營中去，對員工進行全方位的培訓，增強員工的廉潔意識。同時，國有企業主要領導人員要提高自身的廉潔自律能力，對貪污腐化現象進行抵制，抵御各種誘惑。最后，推行廉潔考核制度，采取責任追究、責令整改、廉政談話等方式，對國有企業主要領導人員進行事前、事中、事后全過程監管，確保腐敗風險的有效控制。

3.信息溝通機制。信息溝通機制要求審計機關在審計工作過程中建立良好的信息溝通渠道，預防腐敗風險的發生。在主體協同層面上，國有企業的監督主體主要包括內部監督部門和外部監督部門兩部分，具體有紀檢委、監察委、監事會、審計部門等多主體，各主體之間應當打通溝通壁壘，形成統一的監管合力，加強監督力度。在信息協同層面上，各監督主體應有協同的信息溝通平臺，及時地進行反饋交流，從而達到對決策信息進行共享的目的。在制度協同層面上，各主體在進行制度建設時，可以強化跨部門之間的協調溝通，建立起一個具有系統性和互補性的多中心協同治理體系，爭取實現制度全覆蓋，從而保障協同治理的穩定運行，降低由于濫用決策權力產生的腐敗行為。

4.審計報告與移送機制。審計報告是指審計機關實施審計后，對被審計單位財務收支的真實性、合法性、效益性發表審計意見的書面文書。審計報告中通常會揭示該企業存在的問題，其中有不少是帶有普遍性和機制性的問題。雖然企業會對每年的審計報告所查出的問題進行積極整改，但仍存在著“屢審屢犯”的現象，整改不到位、不徹底和無法整改的情況也時有發生。其根本原因在于審計報告與移送機制仍不健全，審計監督管理職能未能得到有效發揮。因此，建立完善的審計報告與移送機制，目的是健全國有企業主要領導人員腐敗審計治理機制，堅持問題導向，加強跟蹤監督，將審計過程中發現的重大問題線索，由審計委員會辦公室按照規定向審計委員會報告，應當由紀檢監察機關或者有關主管部門處理的問題線索，由審計機關依規依紀依法移送處理，以達到打造高質量的審計報告、更好地發揮國家審計的腐敗治理功能。

5.審計處理處罰機制。審計處理處罰機制主要體現在事后懲處環節。目前，腐敗治理相關法律配套仍有待健全完善，要想對國有企業主要領導人員腐敗進行全面管理，需加強其腐敗處理處罰力度，提高其腐敗成本。首先，賦予審計機關一定處罰權，以提高審計警示力度，更權威高效地開展腐敗治理工作。其次，針對容易發生腐敗的領域，進行針對性的立法，強化對重點領域的法律監管。最后，加大對國有企業主要領導人員腐敗的經濟處罰、行政處罰乃至刑事處罰力度，使其從“不敢腐”“不能腐”，最終達到“不想腐”的目的。

6.審計問責機制。經濟責任審計是審計監督與干部監督管理的結合。健全審計問責機制體現在以下兩個方面：一方面，不僅要加強對領導干部的問責，還要加強對審計人員的問責，審計人員在審計過程中既要把控總體，又要突出重點，提升審計質量，避免審計結果難以達到預期成效、最終流于形式的情況出現；另一方面，應擴大監督范圍，加大審計成果的運用，完善問責制度與法律依據，促進審計工作公告與整改，從而更大范圍發揮審計監督作用。

7.審計公告機制。自2003 年開始，我國將國家審計結果向社會公開，研究表明公開審計結果是提升審計質量、擴大審計影響、治理被審計單位腐敗的有效路徑之一。但目前我國國家審計結果公告制度還不夠健全，保密與公開的界限尚不清晰。審計公告機制既能增強外部監管的有效性，起到防范和監督的作用，還可以提高信息的公開透明性，充分發揮社會監督的功能。這不僅是對審計工作質量的一次檢驗，可以督促審計人員嚴格遵守職業道德，持續改進審計工作，還可以在很大程度上對腐敗起到警示的作用，從而不斷提高反腐敗工作的成效。公告制度建設不僅要注重制度本身的剛性，對公告主體所要承擔的責任進行明確，還應該關注到公告的形式，要跟上時代的發展，采用多種方式對審計結果進行公告。如可以采用優化公告的文本結構、提高信息對象類型覆蓋率和強化審計發現問題的披露等方式突出重點，精煉公告，從而提高審計結果的透明度（鄭小榮等，2023）。

8.審計整改機制。審計整改是審計工作的關鍵環節和重要步驟，對推動審計監督作用的發揮、提升審計效能起到了非常重要的作用。因此，健全審計整改機制，可以更好地發揮腐敗治理功能。如果不能對審計發現的重大問題進行有效的整改，不能舉一反三，標本兼治，就不能及早預警和防控全局性、系統性風險，不能有效應對日趨復雜的腐敗隱患。為此，審計機關及其人員應結合審計整改工作的推進，對所取得的進展及時進行總結和整理，將遇到的問題進行反饋，并提出相應的解決方案，進而提升審計整改效果。

9.腐敗警戒機制。對于腐敗問題的審計治理機制構成，關鍵在于腐敗警戒機制，通過腐敗風險管理，從而對國有企業主要領導人員起到警示作用。風險管理環節的識別、評估與應對能否有效發揮作用，對腐敗治理至關重要。一方面，構建腐敗風險識別體系，從多個層面對國有企業主要領導人員的決策、管理過程進行風險識別，并通過加強內部控制等方式加強企業風險控制與評估，對主要領導人員拉起腐敗“警戒線”，使其對規章制度存在敬畏心理，達到“不敢腐”的目的；另一方面，通過制定防治腐敗風險措施，推動預防與懲治制度構建，完善腐敗警戒機制，提高審計監督整體效能。

四、國有企業主要領導人員腐敗審計治理機制的運行保障條件

（一）法律法規保障

健全的法律法規體系是國有企業主要領導人員腐敗審計治理機制運行的必要保障，能夠提高審計工作的成效。首先，法律法規可以對腐敗定義、范圍、執法細則等做出明確規定，避免使用含糊不清的措辭，使國家審計在腐敗治理工作中做到有法可依，有章可循，明確國家審計在法律界定中的權力范圍，保證國家審計治理腐敗的權威性。其次，要構建完善的審計評估準則，使國家審計對公共資金和公共資源等進行客觀判斷，從而強化國家審計治理腐敗的有效性。最后，對審計問責機制進行明確和完善，對國家審計程序、方法、內容、職責等做出明確規定，提供專業依據，使得國家審計對權力運行有效制約，強化責任追究的落實。

（二）審計獨立性保障

獨立性是國家審計的靈魂，沒有獨立性，國家審計就會流于形式。確保審計獨立性是審計治理機制得以有效運行的前提。要提高國家審計治理腐敗的獨立性，應將本級審計機關的任命權交由上級審計機關行使，減少政府干預。此外，賦予審計機關一定的執法權，擴大其獨立審計的權力，當被審計對象不配合審計工作時，可以發揮強制執行的作用，有效披露與治理國有企業主要領導人員腐敗行為。

（三）專業勝任能力保障

目前，腐敗案件呈現出高度隱蔽性、智能化和技術性等特點，常常涉及到多個學科領域的交叉運用，很大程度上增加了審計人員查辦腐敗案件的難度，因此對審計人員的專業能力提出了更高要求。一方面，需要提高審計人員的整體分析能力。國家審計參與腐敗治理不僅需要常規的審查分析，而且需要利用動態分析、結構分析等綜合分析手段對審查事項進行深層次分析，這樣才能深入到問題的本質，拓寬審計范圍，增強發現腐敗行為的能力。另一方面，要提高審計人員的專業素質，在恪守職業道德的同時加強審計專業技能的培訓，使其從單一的財務型向融財務、法律、計算機等為一體的復合型人才轉化，以更加全面、多維度的視角來審視腐敗案件，發現更多的腐敗線索，提高反腐敗工作的效率。

（四）現代信息技術保障

在大數據背景下，國有企業主要領導人員腐敗的審計治理機制與現代信息技術緊密相關。審計機關要充分利用現代信息技術，加強與被審計單位之間的信息交流，更好地識別出腐敗風險。對現代信息技術的良好應用，還能夠在各級審計機關、審計人員以及相關監管部門之間實現信息高效、快捷的傳輸，提高信息共享程度，進而提升審計治理腐敗的效率，持續提升國家審計治理腐敗的能力。

（五）審計經費保障

國有企業主要領導人員腐敗審計治理機制的有效運行離不開充足的經費預算保障。資金預算的缺乏，在某種程度上會限制審計工作的全面開展，影響審計質量的提高及審計效果的擴大。審計過程不可避免地會遇到難以預測的突發事件，只有保障充足的經費預算，審計工作才能有效開展，審計程序才能得到有效運行。另外，經費預算得以保障，對審計方法的創新、審計信息化的建設、審計人才的引進和補充都會起到支撐作用，使得審計工作識別腐敗風險并加以治理更加高效、有效。

五、研究結論

國家審計在國有企業主要領導人員腐敗治理中發揮著重要作用。國有企業主要領導人員腐敗審計治理的目標包括不敢腐、不能腐和不想腐；審計治理機制的設計應遵循系統性、以腐敗治理為導向、以現行法律法規等為基準、靈活性等原則；審計治理機制主要包括審計計劃機制、廉政體檢機制、信息溝通機制、審計報告與移送機制、審計處理處罰機制、審計問責機制、審計公告機制、審計整改機制和腐敗警戒機制等；其運行保障包括法律法規保障、審計獨立性保障、專業勝任能力保障、現代信息技術保障以及審計經費保障。