境外現匯項目稅務風險管理研究
——以加納某LGN 碼頭項目為例

戚康（中國港灣工程有限責任公司 北京 100027）

現匯項目一般是指項目資金來源于國際金融組織，由當地政府投資的招標市場競爭性境外項目。隨著我國“走出去”戰略的順利實施，境外工程中現匯項目的財務風險成為了現匯項目管理的核心內容之一。境外項目的付款方式主要分為現金支付和銀行轉賬支付兩種形式，二者都是日常項目的重要交易組成部分。由于不同國家對支付方式的要求不同，這就需要中資企業財務人員按照“一國一策”的管理方案進行支付。如果財務人員不加判斷，一味模仿其他企業的做法，會給后面的稅務稽查和退稅、免稅工作埋下隱患。

一、案例背景介紹

加納某LNG 碼頭項目是世界銀行給予優惠貸款方式的國際援助項目。該項目享受業主的免稅政策，項目資金全部來源于世界銀行。該項目的商務合同條款中約定，在項目實施過程中，承包商享有的免稅稅種包括：增值稅、關稅、預扣稅。項目的分包商以承包商的名義對外進行施工管理，與總承包商承擔同樣的納稅義務和享受免稅政策，需要嚴格按照當地的稅收條款執行稅務工作。

在加納某LNG 碼頭項目實施過程中，總承包商按照與業主簽訂的免稅項目的商務合同，對分包商實行背靠背的合同條款執行免稅管理，企業各部門積極溝通交換意見，對相關條款有爭議的部分，及時向當地的稅務咨詢以及會計師事務所等中介機構進行了咨詢，查詢當地的稅法規定和業主的免稅條款，制定了相關的支付管理辦法，明確了相關支付形式的限制。每年年末的稅審以及每期的免稅申報，均能按照當地稅務局的要求確保成本發票的合規以及業主MPS 的免稅要求，將稅務成本降到了最低，前期提交的相關發票業主均已退稅，實現了項目管理降本增效的財稅目標。

二、常見稅種的稅務風險及防控

（一）所得稅風險及防范措施

企業所得稅風險是所有中資企業的境外項目都要面臨的問題，尤其是在財稅體系不健全的國家或地區，所得稅問題變得更加嚴峻，對財務人員來說是一個重大的挑戰。

所得稅風險管理的核心就是提供真實、有效、當地稅務局認可的成本發票。如果提供的發票不被當地稅務局認可，在對賬務的核查中就會產生一定的罰款，且每年年末匯算清繳時，需補繳對應金額的所得稅。在加納某LGN 碼頭項目實施過程中，根據加納當地稅法，發票缺額部分將被視為企業的利潤，需要繳納25%的所得稅。這就需要財務人員熟悉當地稅收制度，嚴格按照要求審核發票，不斷更新項目的報銷制度，增進與業務經辦人員的溝通，盡可能提供當地稅務局認可的發票。

另一個所得稅風險在于，中資企業有很多成本只能計入內賬，而無法計入屬地成本，比如占比很大的職工薪酬、國內保險等其他國內成本。中資企業員工的工資往往都是在國內發放或者在其他國家的分支機構發放，只有部分在屬地發放，做到屬地管理合規即可，屬地賬套中國內發生的成本缺失，就會導致屬地賬套中的利潤失真，容易被當地稅務局征收高額的所得稅，這種情況下，可通過提供其他當地稅務局認可的合規形式成本，補充未在屬地賬套中體現的人力成本，還原真實利潤，避免高額的所得稅，這就需要財務人員熟悉項目整體成本情況，合理規劃好相應期間的成本，做好稅務籌劃，避免成本失真，減少后期稅審時的風險。

在加納某LGN 碼頭項目管理中，中資企業利用業主關稅免稅的條款進行整體籌劃，了解到當地對于進口船舶和設備的稅收優惠政策：船舶設備可以臨時進口，根據進口的船舶船值按照10 年進行折舊攤銷，其折舊可以計入屬地的成本，同時項目施工期間都需要用到工程船舶進行施工，這樣既可以合理合規填補屬地賬套中職工薪酬的缺失，達到避稅以及降低所得稅稽核風險的效果，又可以通過業主將2%的關稅保函費用退回，只需支付小額的雜費，起到了很好的納稅籌劃效果。

（二）關稅風險及防范措施

因為加納的物資品種不全，幾乎所有的項目都會涉及到進口。根據進口商品的種類不同，進口關稅稅率從0—20%不等，計稅基數為商品的CIF（成本+保險+運費）價格。在非免稅項目上，關稅的風險管理核心為：合理規劃進口物資或者設備的貨值，并且拿到當地稅務局和海關認可的相關文件，避免在后期審查時，因為不同的稽查對于貨值認定不同而開具罰單，在關稅上承擔超額稅務成本。另一個風險在于，針對進口商品征收相當于進口商品價值2.5%—3.45%不等的法定行政性收費（Administrative charges），此項收費不會因為任何免稅情況而被免除。進口商品關稅的一般構成如表1 所示。

表1 進口商品關稅的一般構成

針對上述風險的具體操作如下：首先收貨人以業主MPS 名義進口船舶，貨物到港后，當地清關代理根據提單提交至海關系統并由海關系統計算關稅。然后當地清關代理將有效的付關稅清單轉發給中資企業，由中資企業審核付款。付款完成后，清關代理在5 個工作日內完成清關，最后由中資企業將所有清關文件交給業主，由業主辦理關稅退稅。目前該項目船舶臨時進口的2%關稅保函費用均得到退回，并且相關的設備折舊成本也被當地稅務局所認可。

（三）增值稅風險及防范措施

加納當地稅法規定，在征收增值稅的同時，需征收國民健康保險稅，增值稅風險是增值稅的計算和區分要求。稅率：增值稅的稅率為12.5%（存在政府提供的公共服務等個別服務為零稅率），國家健康保險稅稅率（NHIL）為2.5%，教育信托基金稅稅率（GETFL）為2.5%。計稅基礎：（1）應納稅額直接由提供的商品或服務的價值計算；（2）對于進口商品，應納稅額為CIF+進口關稅。免稅商品及服務：生活水電、客運、農產品、保險、油料、郵政等。特殊事項：另一個增值稅風險管理的核心在于增值稅的申報——增值稅和國家健康保險稅申報錯誤會面臨罰款，如表2 所示。

表2 增值稅違反事項及罰款

在該項目中，增值稅的管理要求最為嚴格，雖然該項目無銷項增值稅，但購買商品和服務時支付了增值稅，仍需次月30 日之前到當地稅務局申報進項稅額。一旦申報錯誤會面臨相應的罰款，風險也是最高的。中資企業項目管理團隊對此特地制定了相應的管控措施并對相關業務人員進行了培訓。具體操作如下：

1.先付后退：對于加納當地采購發生的增值稅稅費，采取先交后退稅的操作方式。在取得合法增值稅發票的情況下，經辦人貼票報銷，將原件交給商務部門，由商務部門整理登記增值稅發票，每周提交業主MPS，由MPS 辦理退稅。退稅完成后，MPS 將VAT 稅款退回至中資企業Ecobank。

2.經辦人在采購商品及接受服務時，要求對方開具標準增值稅發票，包括以下內容：（1）中資企業名稱；（2）供應商的名稱；（3）供應商的增值稅稅號；（4）增值稅單獨列示；（5）發票必須由當地稅務局印制（有當地稅務局授權電腦自制發票除外，但必須取得授權文件復印件）；（6）開票人員簽字或者公司印章（兩者皆有更佳）；（7）英文備注商品明細。

3.付款要求：當地付款貨幣為加納塞地。如果供應商要求支付美元，對方須提供加納央行授權的美元交易文件復印件，開具相應的美元發票，方可支付。

4.免開增值稅發票的經濟業務：（1）伙食、餐飲等后勤物資費用；（2）供應商無當地稅務局注冊增值稅稅號；（3）采購業務金額低于500 塞地；（4）免征增值稅和零稅率的情形。

（四）預扣稅風險以及防范措施

預扣稅是加納普遍存在的稅種，需要財務人員針對供應商性質按照不同的稅率進行代扣，如對方有免預扣稅證明，則不扣取其預扣稅。每個月固定在15 日之前繳納上個月代扣的預扣稅，財務人員正常進行代扣代繳進行申報即可。此稅種的風險點在于：目前存在零星采購不能扣取對方預扣稅的情況，此外，還存在海外采購不能扣取對方預扣稅的情況，需要財務人員在不影響業務的前提下靈活處理。對此中資企業對相關業務人員提出了以下要求：（1）預扣稅計稅基礎：不含VAT 價格。（2）預扣稅稅率：當地經濟業務中，常見的預扣稅稅率分為四種，分別為商品類稅率3%、提供建筑安裝等勞務稅率5%、服務類稅率7.5%、房租稅率8%（如果租賃用途為商業辦公，稅率為15%）。（3）付款金額：不含VAT 價格-預扣稅金額+VAT 金額（無VAT 不加）。例如：一件商品價格為100 塞地，VAT 即為（100+100×5%）×12.5%+100×5%=18.125（塞地），預扣稅為100×3%=3（塞地），總共需付款100-3+18.125=115.125（塞地）。

（五）石油特別稅風險以及防范措施

加納稅法規定，油料銷售企業必須在油料出庫價格的基礎上加收17.5%的石油特別稅，征收范圍包括汽油、柴油、液化石油氣、天然氣、煤油。海外可以購買免稅燃油，但是需要提前了解相應企業的資質，確保三流合一（發票流、現金流、合同流（PO））。具體操作如下：采取先征后退的方式，物質部門負責采購大宗燃料，物質部門歸集發票后，交由商務部門登記，商務部門做好登記后向MPS 申請退稅。如不能退還稅款，根據合同將向MPS 進行索賠。

（六）個人所得稅及社保風險以及防范措施

根據當地稅法規定，個人所得稅實行超額累進制，分為5 段計算，各段稅額相加，即為應稅所得額應交納的個人所得稅。個人所得稅稅率如表3 所示。

表3 個稅稅率及速算扣除

每年在加納境內居住不超過183 天的人員為非居民。當地稅務局以非居民的全額收入作為應稅所得額，征收個人所得稅，稅率為20%。非居民不享受居民可抵減部分收入計算個人所得稅額的福利，但不繳納社保。居住超過183天的人員視同居民，參照當地稅法標準，每月繳納一次個人所得稅。個人所得稅申報繳納期限為每月15 日前。如逾期未繳，每延期1 個月，處以未繳個人所得稅稅額1.25 倍罰款。此外，加納稅法還規定了加納本地雇員強制性參加基本社會保障繳費。

為避免個人所得稅及社保風險，具體進行如下操作：中資企業與當地專業的勞務公司訂立勞務合同，由勞務公司與加納當地員工訂立勞務關系，要求勞務公司支付當地雇員工資，并繳納相關個人稅費，繳費基數是雇員的月基本工資，同時規避了相關的勞務風險。該項目與中國員工簽訂勞務合同，按照持有工作簽證的人數，制定相應、合理的當地稅務局認可的工資區間，在當地申報個人所得稅，無需繳納社保。

三、項目其他稅務風險管理的措施

（一）落實項目合同的稅務條款與生效條件細則

財務部門與分包商簽訂項目商務合同時，項目各部門積極溝通，交換意見，及時向當地的稅務咨詢中介機構進行了咨詢，以確保相關的稅務條款達到預期效果，避免產生歧義。例如在項目分包合同中對于類似“本施工合同價格中不包含各項稅金”“當地稅務局認可的、分包商日工的成本費用稅務發票金額低于承包方合同金額所產生的所得稅由分包商承擔”等字樣進行了糾正；同時關注分包商對承擔稅金的具體支付方式是否進行了明確，盡管合同約定該項目的稅金均由分包商承擔，但前期的商務合同中并未對“承擔稅金”的方式進行明確表述，因此支付方式存在巨大爭議（分包商預付各項稅金還是分包商予以現金補償）。這樣容易產生歧義或者爭議，增加了總包的稅務風險，容易使項目盈利水平大打折扣。

（二）增強納稅意識，財務人員按時完成各項納稅以及相關的稅務臺賬

中資企業時常督促財務人員提高項目的稅務風險意識，及時按照項目所在國的稅法規定，依法納稅，及時獲取相關的納稅信息和時間節點。另外，財務人員還應清晰地意識到，免稅的權利與免除其稅務申報的義務是兩碼事，相關的納稅信息應及時報備承包商和當地稅務局。由于該項目工期大于一年，同時還應遵守當地稅法，在每個稅法年度結束以后，在一定期限內進行相關的稅務申報和匯算清繳，以防范由于未能按照相關法律規定及時申報而遭受當地稅務局給予滯納金和罰息的處罰。

（三）及時做好相關稅務優惠授權文件的申請工作

該項目開工前，中資企業已經拿到該項目的免稅相關授權文件，并且財務部門已經承諾支付分包商相關稅費。但是對于總包和分包來說，免稅優惠的授權文件在開工前是必須要考慮的相關因素。例如某中資企業在海外簽訂了某房建合同，該一攬子建設項目可以在當地享受免稅政策。然而當地稅務局認為該免稅項目的覆蓋范圍規定并不明確，只有主體項目免稅，一攬子建設項目中的多個配套項目不屬于主體項目，因此不享受免稅的特殊待遇。

免稅的境外工程承包項目往往是政策優惠，但操作復雜。中資企業在承接境外免稅工程項目時一般都不是自動享受免稅待遇，稅法規定需要到當地稅務局進行備案申請。中資企業應按照所在地的稅法規定，提前做好準備工作。對于商務合同約定的免稅，為避免日后當地稅務局在進行稽查的過程中產生爭議，企業應當及時通過業主向相關稅務機構索取相應免稅授權文件，以充分規避稅務風險。

（四）重點確認項目的具體稅種以及期限，及時關注項目所在國稅收政策

由于該項目的工期長，財務人員應時刻注意免稅期均在有效期內。對于任何大型長期的境外免稅項目來說，都無法在合同中陳述所有的稅種和免稅期。一般來說，當地的稅法規定的免稅政策大多數都是有一定限制條件的，企業應確認對應項目的免稅條款是當地稅法的規定還是業主在合同中對于承包商納稅義務的免除。如果不是根據稅法賦予的免稅義務，而是商務合同中與業主約定的免稅義務，則應仔細閱讀有關商務合同條款，以便能夠準確識別業主在合同條款中所約定的具體免稅的稅種以及免稅期，如果不是全部免除，應當明確該工程對應免除的特定稅種，同時還應關注商務合同所規定的稅務條款是否包含地方特有的稅種。對于免稅期限應予以明確，看是截止到質保期還是直至該項目所有納稅義務完成。

同時應該及時關注項目所在國的免稅政策。例如，剛果（金）財政部于2012 年1 月頒布了第76 號法令，廢除了2004 年3 月29 日編號為N0003/CAB/MIN/FIN/2004 關于適用外資合同的特殊條款的條令，該條令直接影響到在該國項目免稅的基本法律依據。

四、總結

非洲的現匯工程項目中，稅務風險是項目管理的核心，關系到一個工程的盈利情況。本文的風險防控舉措有助于控制項目中的稅務風險，也能夠對境外大型現匯項目在稅務風險管理方面起到一定的借鑒作用。