一種新型的公共復式賬:區塊鏈會計文獻綜述與理論模型優化

趙麗芳,宋 彪,柳云飛

(內蒙古財經大學 會計學院,內蒙古 呼和浩特 010070)

一、引言

2008年,Nakamoto提出區塊鏈,隨后的幾年內,區塊鏈在交易過程中以公共賬簿的身份成為了電子貨幣比特幣的核心組成部分[1]。但區塊鏈的應用不僅限于此,其正在不斷變革,Swan(2015)將區塊鏈的進化過程分為三個層次?！皡^塊鏈1.0”專注于比特幣,其依賴于加密貨幣生態系統完成數字支付。“區塊鏈2.0”則聚焦于金融領域統交易領域(如債券、股票和智能合同)中的新應用,這代表其已經具備高度的安全性和數據完整性。發展到今天,“區塊鏈3.0”將以前的應用擴展到政府、衛生、科學、文化和藝術等新的領域,幫助將這項技術推廣到加密貨幣和金融領域之外,并為商業和社會的不同需求提供新的答案[2]。

新技術和數字創新正在逐漸重塑會計、審計行業的輪廓[3]。在過去20年中,會計領域大量的學術研究集中于新技術范例的影響,例如自動化[4]、大數據[5]、云計算[6]和人工智能[7]。區塊鏈作為一個由網絡中的幾個對等實體共享的分布式數字分類賬,也以其便于有形和無形資產的交易記錄和財產追蹤的優點逐漸走入了大家的視野,也具備廣泛應用于會計領域研究和實踐,徹底改變業務模式并因此改變管理控制、會計、審計和報告的底層過程的特點[8]。

我國出臺了不少相關政策助力區塊鏈的發展,2021年區塊鏈被寫入國家“十四五”規劃綱要,各部委發布的區塊鏈相關政策超過60項。就目前國內情況來看,我國剛踏入于“區塊鏈3.0”階段,很多學者在不同領域提出了區塊鏈的新型應用,如曹萌等提出了基于區塊鏈的醫療數據分級訪問控制與共享系統[9],童云峰應用區塊鏈技術建議開放政府數據的原則和規則[10],然而在會計領域內,區塊鏈的應用研究卻仍有些匱乏,李保珍等針對區塊鏈背景下的會計審計一體化模式進行探討,提出運用區塊鏈技術解決審計工作過程繁瑣,數據不可靠的問題[11],張宜霞等討論了區塊鏈環境下財務報表審計面臨的挑戰與對策[12]。其研究主要都集中在審計領域內,缺乏對區塊鏈在會計領域應用的相關研究。國際上部分學者對區塊鏈會計也提出了自己的看法,例如:Morozova等人提出了將區塊鏈應用于公平評估加密資產[13];Mosteanu和Faccia研究區塊鏈可以在會計領域進行新的應用,變革傳統的復式簿記方式,使用更新的三重分類賬系統進行交易[14];區塊鏈也顯示了對會計和審計過程的相關影響,特別是在記錄保存過程方面,包括交易的啟動、處理、記錄、調節、審計和報告的方式。

盡管對區塊鏈潛力的討論日益增多,區塊鏈在會計領域的相關研究仍然稀缺和缺乏系統性,在當下的會計領域,區塊鏈技術及其應用的影響仍是一個新興的研究領域,尚未得到學者們充分的重視,迫切需要通過深入研究區塊鏈技術在會計實務和研究方面的潛力和挑戰來填補這一空白。為此,梳理并討論在會計實踐和研究中利用區塊鏈的文獻,并對區塊鏈會計進行進一步的研究,提出更為優化的技術框架顯得勢在必行。

本文嘗試在現有文獻的研究基礎上推動區塊鏈在會計領域的實務應用,對未來發展前景做更深層次、更創新的研究,以期能充實區塊鏈在會計領域應用的相關文獻,為區塊鏈在會計領域中的應用提出更具創新的技術框架,助力提高會計透明度,降低會計工作中的冗余,提高會計效率,同時為其未來發展提出更有價值的可能方向。

二、區塊鏈會計相關研究綜述

對區塊鏈會計的研究可以分為四個層次:區塊鏈技術與會計的關系、區塊鏈會計應用設計、區塊鏈會計理論框架和針對區塊鏈會計信息系統的實證分析。

(一)區塊鏈技術與會計的關系

要探究區塊鏈在會計領域的應用,首先要了解什么是區塊鏈,其次是探究如何運作的,最后可以解決會計問題,以及會計師對它的看法。這一階段的研究總體上是概念性的,目的是為區塊鏈技術和會計領域之間建立聯系。

區塊鏈因具有不變性而避免了操縱這一特征吸引了會計師的興趣,但對于區塊鏈如何實現這些目標,學者們也表達了一些初步的想法。Coyne和McMickle認為:在會計領域不可能有一個公開的區塊鏈,因為各實體不愿意把每一個會計分錄都公開[15]。同樣,O’Leary研究了每個不公開、權力下放和點對點的區塊鏈如何與比特幣有所不同,以及比特幣存在的一些缺陷如何導致這類區塊鏈系統不比其他系統更好。因此,他建議在現有系統中加入所需的區塊鏈特征,而不是用其他特征代替[16]。此外,區塊鏈本身并不保證所記錄的交易發生在現實世界中,這一問題可能的解決方案是通過設計或給出真實世界對象的數字ID在相關方之間設置利益關聯[17]。

促使學術界對區塊鏈會計系統感興趣的特性不只有不變性,其他預期的好處還包括:減少重復任務,不再需要對賬,實現實時會計和持續審計,測試整個數據庫而不是一個樣本,減少手工錯誤。目前,人們不認為區塊鏈的作用具有普遍性。根據McAliney和Ang的研究,只有在以下情況下,區塊鏈才可能是一個合適的解決辦法:需要一個共同的共享數據庫,涉及多方,各方的動機相互沖突和(或)不被信任,參與者之間的規則是統一的,需要一個客觀、不可變的日志,其交易規則不經常變化[18]。

區塊鏈可以在沒有中間人的情況下提供信任,這一作用引起了對審計人員的未來作用是否關鍵及區塊鏈在社會中作用的廣泛討論。然而,到目前為止,這些擔憂都是沒有道理的,因為審計過程的某些方面仍然需要專業判斷,管理層的戰略決策也離不開專業的審計人員[19]。但不可否認的是一些審計程序,如抽樣、確認函、查看工資單、檢查發票、對賬,將變得不那么繁瑣和低效。系統評估、風險評估、預測性審計和欺詐檢測等其他領域也將獲得新的研究方向。會計師和審計師的角色可能會發生變化,更多地關注非自動化活動。審計師可擴展其服務,擔任會計區塊鏈信息系統的管理員或顧問。審計程序需要與時俱進,以適應新的IT環境,因為新的會計系統受到新的壓力考驗[20]。例如,當實體使用區塊鏈系統時,審計師必須考慮:數據治理,參與者的相對權力,簽署智能合同和dapps(分散應用)的協議,遷移數據過程,分叉的風險,企業資源規劃系統和區塊鏈系統如何連接,獲得數據的權利。除此之外,區塊鏈的數據恢復和備份,或不情愿的數據改變,將變得風險更低[21]。

Tiberius和Hirth也在研究中證實,審計師的看法與學術界的看法一致,即審計師的角色不會被區塊鏈科技取代[22]。Kend和Nguyen發現,審計師對區塊鏈審計的實用性持懷疑態度[23]。區塊鏈可以很快成為標準的一部分原因是因為其可實現多主體間持續性報告。因此,有必要提高各實體披露內容的透明度和保證,以避免諸如“洗綠”政策和做法。此外,國際標準也在這些年與區塊鏈同步發展[24]。總的來說,許多研究成果已經基本闡述了區塊鏈在會計領域的本質特征和優缺點。因此,Pimentel和Boulianne提出,我們不需要更多地研究“關于區塊鏈是什么,或者關于它如何被利用或濫用”[25]。

(二)區塊鏈會計應用設計

在此階段,研究人員研究如何將區塊鏈融入會計領域,即如何設計數據流程和架構等問題。這些研究不是經驗性的,需要描述系統應該如何工作。該領域被引用最多的是Dai和Vasarhelyi(2017)論文。他們主要研究會計領域中應用區塊鏈技術,即在通常的復式記賬雙記錄系統中增加第三個記錄環節。他們的想法來自Grigg提出的概念,“收據就是交易”,即雙方之間的金融加密數據備份的數字簽名收據可以由共享的第三方記錄查看,以避免交易欺詐并減少內部記錄中的冗余,在這一過程中三進制系統最初需要來自中立中介的交易處理授權,由每一方(參與交易的雙方和中介)為交易創建一個記錄,總共三個記錄[26]。然而,這一機制需要一個獨立和可靠的中介來核實每一筆交易,中介存儲的記錄也面臨因網絡攻擊而丟失或發生未經授權更改的風險。區塊鏈技術有可能改善這種機制。它可以通過分發和自動化存儲和驗證過程發揮中介作用,為防止篡改和不規則的會計分錄提供一個安全的基礎。由于區塊鏈的性質,一旦一個會計分錄被確認并添加到該鏈中,它就很難被更改或銷毀。此外,智能合同技術能夠根據會計標準或預先規定的業務規則,快速核實交易記錄。通過對進入區塊鏈的第三個會計分錄進行編碼,可以生成一個透明、加密安全和自我驗證的會計信息系統,這可以促進業務方之間的可靠數據共享和股東的持續報告。Dai和Vasarhelyi在Grigg研究的基礎上提出了應用受信任的區塊鏈技術作為第三方實現第三個記錄,其中存儲了參與交易的雙方都同意并經過數字簽名的信息。Dai和Vasarhelyi(2017)的主要成就是將三進制簿記引入關于區塊鏈和會計的學術討論中。此外,他們還建議通過RFID和智能合同提高系統的自動化水平,以實現實時記賬和連續審計。

Wang和Kogan擴展了Dai和Vasarhelyi旨在解決機密性和透明性之間的權衡問題,提出了使用zk-SNARK(零知識驗證)方案和同態加密[27]。這樣,存儲在區塊鏈的數據就可以得到驗證和總結,而無需透露任何細節。McCallig等人提出了一種區塊鏈系統,利用多方安全和模塊化算法克服了保護隱私的確認函審計程序。然而,他們的系統需要所有實體客戶或供應商之間的溝通[28]。

Rozario和Thomas建議創建第二個區塊鏈所有者,由審計師擁有,并連接到第一個客戶的會計區塊鏈。這樣,審計員可以從公司的區塊鏈提取數據,并在他們的區塊鏈執行智能審計程序[29]。監管機構可以檢查審計程序參與審計區塊鏈。Tiberius和Hirth(2019)使用區塊鏈創建了一個系統,在位于不同歐盟國家的兩個企業之間簽發與增值稅相關的貨物到達證明?？傊?學者們雖然有人提議在會計中使用區塊鏈,但還沒有形成一個普遍被接受的提議,有待進一步研究和實踐。

(三)區塊鏈會計理論框架

學者們致力于建立一個理論來解釋區塊鏈將如何改變會計。一些研究利用了一般框架,如技術-組織-環境(TOE)框架、技術接受模型(TAM3)和技術接受和使用統一理論(UTAUT)。當前階段許多研究缺乏理論框架,因為它們只是對區塊鏈在會計中的可能用途、益處和局限性進行了總體概述(Pimentel和Boulianne,2020)。而Cai的研究打破了這一僵局,其通過研究三重分錄會計來解釋會計區塊鏈的具體理論[30]。

三重分錄記賬法,與傳統的復式記賬法相比,具有更加透明,耗用各類成本降低,減少冗余工作量,允許對整個記錄群體進行全面審計,實時動態反應賬簿情況等優勢。值得注意的是,存在兩個不同的三重入賬會計概念(Cai,2018)。第一位是Yuji Ijiri(1986)提出的三式簿記和收益動量。第二位是區塊鏈會計事務所的分析師Grigg(2005)。Grigg對區塊鏈的三重進入使交易公開記錄,所以任何人都不能篡改或修改它們。值得注意的是,一般公眾,甚至一些學者和從業者都錯誤地認為,Yuji Ijiri(1986)是“三重分錄記賬”的起源,事實上,Yuji Ijiri僅可被認為是第一次提出“三重分錄”的學者,原因在于Yuji Ijiri對三重進入會計的定義集中于會計信息如何促進內部管理的決策,其目標是開發一個先進的記錄系統,記錄更多的“趨勢”信息,這將有助于管理者做出更好的戰略決策,盡管Yuji Ijiri是第一份呼吁考慮超越雙重進入的學者,在創新上邁出了關鍵一步,但他的工作一直因為缺乏一個使用案例被強烈批評,人們對是否值得采用這種替代會計方法存在爭議,而Grigg重新定義了這個詞,其思想也成為了三重分錄會計后續發展的基石。Carlin研究認為,區塊鏈可與智能合同整合,智能合同可自行執行雙方簽署的協議,做出反應并發出信息[31]。更有可能的是,這種建立在區塊鏈基礎上、運用智能合同的分類賬可以像傳統銀行那樣運作,其系統的記賬單位變成了貨幣(以代幣的形式),而不是以法定貨幣進行交易。因此,與智能合約整合在一起的第三個分類賬是一個“活”分類賬。它根據預先確定的“程序代碼”自行行動,發送信息、記錄信息和執行交易。

我們可以舉一個例子來說明從復式記賬到三重會計分錄的區別,看看三重分錄會計如何徹底改變傳統的會計和審計程序。假設B為A提供一項價值100元的服務,在中央銀行作為第三方的傳統復式系統中,在B為A執行服務之后,A將請求銀行向B發行支票。一旦銀行驗證了這一交易,銀行就將100元從A的銀行賬戶轉到B的銀行賬戶。同時,銀行向A和B發放兩份收據。收到收據后,A和B會相應地更新其內部條目(如圖1所示)。對于這種微不足道的支付,存在足夠的錯誤和/或欺詐空間。它們來自兩個主要來源。首先,信息不是充分透明的(一方可能會“更改”信息,因此審計人員需要通過不同的來源核實信息;例如,代替正確的金額100元,A可以記錄200元的應付賬款記在她的賬上)。其次,可能圍繞此付款發生惡意活動(例如,A的銀行帳戶中可能沒有足夠的資金來進行付款)。因此,審計員必須檢查原始文件,與銀行核對付款金額,并與交易對手方核實文件。

圖1 在復式記賬系統中A和B之間的支付交易

相比之下,在三重分錄會計框架中,A和B預先確定自動執行的數字合同的支付規則:B提供了服務,A將向B支付100元。兩人都在第三張賬本上簽了字。一旦服務完成,A和B再次簽署合同,第三個分類賬更新,計算機程序將向B發送100元。(如圖2所示)因此,它使傳統銀行體系去中介化,從而引領會計領域的徹底變革,轉向三重記賬簿記。

圖2 在帶有區塊鏈的三重分錄會計系統中,A和B之間的支付交易

鑒于上述的三重分錄會計優勢,學者們設計了三重分錄會計的理論框架(如圖3)。

圖3 三重分錄會計理論框架

(四)區塊鏈會計信息系統的實證分析

第四個領域主要研究區塊鏈會計信息系統的實證分析。如果前面的階段是概念性的、與設計有關的或者是理論性的,那么這個階段更需要基于現實世界的經驗。目的是測試區塊鏈的重要性以及如何行之有效地利用它。Calderon和Stratopoulos介紹了如何用區塊鏈為利斯特林供應鏈工作,利斯特林是一家由跨國制藥公司J&J生產的漱口水[32]。管理層使用區塊鏈來確保投入的來源以及成員之間更好的協調和信任。

Cai列舉了三個區塊鏈系統,但它們被研究時,更多的處于初始商業階段,而不是工作階段。目標是通過采用智能合約的三級入賬會計系統,實現分類賬的分散化。Ledgerium將此稱為第三分類賬LucaTM,這是一個基于云的平臺,用于記錄使用區塊鏈的交易方之間的支付交易。然而,像其他正在進行的區塊鏈應用程序項目一樣,LucaTM面臨兩大問題:(1)關于分布式分類賬中業務記錄的隱私問題;(2)這種分類賬的可擴展性。關于這兩個問題的解決方式,可從下面兩個案例中能得到一些答案。

美國麻省理工學院媒體實驗室(MIT Media Lab)的zkLedgerTM,zkLedger是第一個保護分類賬參與者隱私的系統,同時提供快速、可證明正確的審計。在密碼學中,零知識證明是一種方法,通過這種方法,一方(證明人)可以向另一方(驗證人)證明他們知道價值x,而不需要傳達除了他們知道價值x之外的任何信息。零知識證明的挑戰的實質是如何在不泄露信息本身或任何額外信息的情況下證明擁有。不過,zkLedger也有一個規模問題:交易成本會隨著銀行(參與者)的數量而增長。隨著zkLedger中銀行數量的增加,創建交易的時間呈線性增長,核實交易的時間呈二次增長[33]。

PacioTM解決方案,正如前兩個案例研究所討論的那樣,區塊鏈的可擴展性是在實踐中有效實施三重分錄會計制度的一個障礙[34]。在過去兩年中,一些項目已開始解決區塊鏈的可擴展性問題。實施三重分錄會計需要滿足幾個要求:可擴展的區塊鏈生態系統、用于存儲和處理會計數據的通用數據標準,以及專用于三重分錄會計的區塊鏈應用程序。Pacio認為,如果三重分錄會計是一個孤立的區塊鏈應用程序,并且沒有連接到其他現有和未來的業務數據資源,這個應用程序將失敗。因此,Pacio的應用平臺方法旨在將所有孤立的三重分錄會計應用程序相互鏈接,并鏈接到其他業務區塊鏈應用程序和鏈外數據。Pacio代表了一種建立區塊鏈網絡的嘗試,該網絡將促進全球三重進入會計應用。

區塊鏈會計系統在實證方面還有待開發,因為這是一項最新技術,幾乎沒有可研究的使用案例。然而,時代在變,在接下來的幾年里,據Karajovic等人稱,將在未來三年達到臨界采用量,并將在2025年成為主流[35]。

三、區塊鏈會計理論模型優化——新型公共復式賬

不難發現,盡管近年來,區塊鏈會計的研究正在受到越來越多的關注,但其相關研究始終進展緩慢,研究過程中存在許多障礙,并且詳細討論區塊鏈是如何具體作用在會計領域上的論文更是少之又少。而在這其中,Dai的論文無疑提供了很多價值。Dai提議將“三重分錄”作為一個獨立和安全的范例使用,通過智能合同技術根據會計標準或預先規定的業務規則,快速核實交易記錄,再對進入區塊鏈的第三個會計分錄進行編碼,生成一個透明、加密安全和自我驗證的三重分錄會計信息系統,從而促進業務方之間的可靠數據共享和股東的持續報告。

我們認為,雖然以Dai為代表的學者對區塊鏈會計進行了三重會計分錄的探討與研究,但仍存在一些有待改進的地方,因此我們在對區塊鏈會計進行文獻綜述的基礎上,提出了更為優化的區塊鏈會計理論模型:新型公共復式賬。這種新理論模型,原理在于通過設計的公共復式賬會計信息系統,借助智能合約使企業將所有業務均放在內含ERP功能的區塊鏈上,從而達到簡易企業做賬程序,提高企業會計效率,節約時間成本、人工成本,保證企業賬目可靠性的目的。我們通過圖4來說明新型公共復式賬理論框架。

在三進制會計信息系統的背景下,當一家公司從供應商處采購貨物時,它將首先通過ERP系統中記錄應付賬款和存貨,同時以在兩個區塊鏈賬戶之間轉移數字代幣(即“會計代幣”)的形式將該事件提交給區塊鏈分類賬。如果使用新型公共復式賬系統,就可以直接將供應商為公司供貨并通過智能合約把業務信息直接錄入附帶ERP功能的公共復式賬中。公共復式賬可以處理類似于計提存貨減值準備等內部業務,還可以通過智能提取功能將公共復式賬中的業務有序提取,形成各個會計主體對應的各自復式賬。

對比圖3和圖4,可以得出以下三個結論:第一,從會計主體視角來說,三重分錄會計框架在提高記賬效率這方面并不顯著,業務不僅在ERP系統中以雙重復式賬存在,還要在區塊鏈中增加記錄第三重會計分錄,而新型公共復式賬僅需要將所發生的業務以流水賬的形式錄入系統中,即可完成賬務處理,將效率記賬發揮到極致;第二,Dai所設計的三重分錄會計理論框架需要ERP作為中介,而ERP造價昂貴,且種類繁多,性能不同,在記賬程序上難以達到統一,不利于做賬的規范性,而新型公共復式賬將ERP融入區塊鏈之中,力求在區塊鏈中包含ERP功能,保證系統中各主體使用統一的ERP,保證其賬目規范性;第三,多數學者只關注到用區塊鏈解決企業外部多方的矛盾和拜占庭將軍問題,卻忽視了企業內部多方主體的矛盾該如何處理,導致其關于區塊鏈會計研究往往只討論企業外部業務的處理,卻忽視或回避企業內部業務,而內部業務的賬務處理同樣重要,且企業財務舞弊往往更容易出現在內部業務中,這將給企業賬目的可靠性留下隱患,Dai的三重分錄會計理論框架也是如此,僅針對企業的外部業務進行了研究,卻缺乏對內部業務的探討,而新型公共復式賬理論框架恰恰可以填補這塊空白。

四、基于系統動力學和多智能體仿真的公共復式賬理論框架有效性評估

因果關系圖能夠表達會計賬務處理等行為系統的要素之間因果關系以及反饋演化過程,但不能全面反映系統的整體結構和賬務處理行為的動態發展路徑。需要注意的是,基于多主體的仿真方法,能夠對單個主體的行為進行編程,通過個體間的交互規則,當模型運行時,涌現出總體層次上的行為以及相互作用的現象。傳統的系統動力學建模工具不是對個體行為編程,而是對一群主體的整體行為進行編程,通過對整體行為變化關系的指定,觀察群體隨目標因素的變化而產生的影響,這些模型依賴于微分方程的數學解來給出所分析問題的宏觀趨勢視圖,具有建?？焖偾铱蓴U展的特點。對比來說,基于多智能體的仿真模型將每個個體建模為一個自主的主體,以便給出一個微觀的情況視圖。多智能體是異質的,初始化不同的屬性值,如擁有算力、投入承受能力、企業特質、舞弊效仿或社會行為。這允許模擬個人決定對區塊鏈以及區塊鏈嵌入環境系統的影響,本文中表現為例如拒絕挖礦、投入更大算力、業務核查頻次、企業舞弊行為傳染等。這些模型初始化起來更復雜,需要難以獲得的行為數據,需要計算每個個體代理的行為,可擴展性較差。然而,在研究特定個體行為狀態時,它們更精確。因此,這兩種方法各有利弊。我們的目標是解釋區塊鏈作用于賬務處理問題背后涉及治理層面的有效性復雜機理,而不僅僅是預測這種有效性在成本方面的整體趨勢,因此在賬務核算工作效率分析部分即賬務處理成本比較部分選擇了系統動力學建模方法,在財務舞弊治理有效性分析即審計效率比較部分選擇了多智能體仿真的實驗方法。

為明確各變量之間的邏輯關系,我們根據變量屬性在因果關系圖的基礎上構建系統動力學模型,以多智能體仿真技術模擬區塊鏈環境下企業舞弊行為空間中的離散事件,詳盡探索區塊鏈技術對會計賬務處理系統的影響機制。

我們利用系統動力學構建了傳統復試記賬、三重分錄記賬和公共復試記賬的模型進行工作效率對比分析,詳見圖5。

圖5 三種記賬模式工作效率對比因果流圖

(一)因果關系分析

區塊鏈技術下會計賬務處理系統是一個較為復雜的系統,本文主要對比分析了三種模式的會計賬務處理的工作量以及審計效率,三種模式分別是傳統復式記賬模式、三重分錄模式、復式記賬模式,共同構成了如圖5所示的大系統。通過因果分析發現,系統中的各因素對會計工作量、審計效率均會產生影響。在傳統復式記賬模式下,采購、銷售、生產、費用報銷、工資支付和累計攤銷→核算1→審計1→審計工作量1→總計1→總工作量1;采購、銷售、生產、費用報銷、工資支付和累計攤銷→核算1→復式會計工作量→總計1→總工作量1。在三重分錄記賬模式下,采購、銷售、生產、費用報銷、工資支付和累計攤銷→核算2→審計2→審計工作量2→總計2→總工作量2;采購、銷售、生產、費用報銷、工資支付和累計攤銷→核算2→三重分錄會計→總計2→總工作量2;采購、銷售、生產、費用報銷、工資支付和累計攤銷→核算2→審計2→審計工作量2→總計2→總工作量2。在公共復式記賬模式下,采購、銷售、生產、費用報銷、工資支付和累計攤銷→核算3→公共復式→總計3→總工作量3;由于區塊鏈的完全介入,審計工作已經融合于每筆業務核算記錄過程中,所以在公共復式記賬模式下只有一條因果通路。影響會計賬務處理系統的具體因果關系圖如圖5所示,該圖描述了系統中各個要素之間的相互影響關系。

(二)系統動力學分析

依托我們設計的區塊鏈仿真系統,以200個礦工為例,對三種賬務處理進行了3500輪次賬務處理的對比分析。不難發現,在宏觀層面,針對相同的賬務需求目標,業務量小的情景下,傳統復試記賬業務成本最低,而三重分錄記賬業務成本次低,公共復試記賬模式的業務成本最高。隨著業務量的增長,傳統復試記賬模式的業務成本顯著上升,先超過三重分錄記賬業務成本,隨后超過公共復試記賬模式的業務成本。同樣,三重分錄記賬業務成本最終將超過公共復試記賬的業務成本(如圖6)。

圖6 記賬成本對比分析

因此,區塊鏈礦工的參與記賬,在提高信任水平的同時,也提高了業務成本,隨著業務量的增長,我們設計的公共復試記賬模式業務成本的上升顯著低于傳統復式賬和三重分錄記賬模式業務成本的上升,新的以區塊鏈為基礎的全面業務會計核算模型從成本維度來看是一種有效的理論設計。

在一般審計管理背景下,現實世界中并不存在關于最佳實踐的共識,并且由于實踐中方法上的不同,很難比較它們在現實生活中的效率。在本文中,需要評估三種會計記賬模式感知企業舞弊態勢的效率。在現實世界中,沒有辦法獲得實際的企業舞弊個體數量,因此不可能評估從測試中估計的曲線與“真實”曲線的差距。相反,在多智能體仿真中,我們知道所有企業個體的是否舞弊真實狀態,因此我們可以訪問真實的(模擬的)企業舞弊趨勢曲線,并將其與從各種會計記賬模式中獲得的估計值進行比較。因此,仿真是評估會計記賬模式的一個有效的工具。

我們參考傳染病模型仿真了企業舞弊發展態勢。模型中,我們以不同記賬模式審計監管檢測的靈敏度和特異性模擬測試,其中假設靈敏性和特異性的大小與信息的可信度成正比,我們的目標找出哪種模式能夠更好地監測企業舞弊態勢(優化估計和“真實”曲線之間的擬合)。

從圖7不難發現,公共復式賬模式對實際企業舞弊的態勢擬合的效果最好,也就說明了三重分錄記賬模式在審計效率上高于傳統復式記賬模式,而公共復式賬模式又優于三重分錄記賬模式,從審計效率維度來看,公共復式賬是一個較優的理論設計。

圖7 審計效率對比分析

五、討論和結論

本研究的主要目的是歸納分析關于在會計實踐和研究中利用區塊鏈的文獻,并確定進一步調查的潛在機會。

在眾多相關文獻中可以發現,區塊鏈的不變性特征毋庸置疑是會計師和審計師期望的,其有助于避免盈余操縱,并確保信息和數據的真實性。除此之外,區塊鏈技術還可以帶來許多其他好處,例如減少重復任務、不再需要對賬、實現實時會計和持續審計、測試整個數據庫而不是一個樣本、減少手工錯誤。然而,用于會計目的的公共區塊鏈目前還無法被采用,原因在于該技術本身不能確保所記錄的交易已經在現實世界中發生。區塊鏈可以在社會和環境會計和報告方面發揮重要的作用,特別是在使社會和環境數據不可改變和有保證方面,但是不能完全取代審計員和保證提供者的作用。三重會計分錄是區塊鏈會計可研究的方向之一。學界普遍認為三重會計分錄只能應用于外部各方與會計相關的業務,難以反映企業內部的會計賬目,很難完整地覆蓋全部會計業務。

區塊鏈技術在會計研究中的實際和理論應用而言,在這項研究中提到了通過公共區塊鏈解決數據隱私問題的可能性。如今,由區塊鏈私營壟斷企業管理的總賬系統已經被公共的區塊鏈系統所取代,這種系統為企業用戶提供了更好的選擇。新一代公共區塊鏈解決方案已經允許公司使用區塊鏈,同時保持完整的數據隱私。然而,為了讓每個人都能負擔得起,區塊鏈解決方案需要實現工業化并具有可擴展性,以便大規模有效地采取行動。我們還提出建立公共復式賬的想法,將企業資源計劃(ERP)系統集成到區塊鏈中,并與智能合約、人工智能技術相結合,創建快速、可靠和可重復的流程,不需要企業單獨記賬,將所發生的業務都放在鏈上,使區塊鏈在公司內部和公司之間整合信息和流程,并與新興技術協同增效,這樣可以簡化和加快業務流程,加強防范網絡安全,并減少或消除中介的作用。