合作社人工養殖蜜蜂的會計核算

□ 蘇 偉

蜜蜂是一種群體性昆蟲，無法以個體進行計量且群體壽命難以確定，其特殊的生物屬性決定了其會計核算的特殊性。筆者根據新修訂頒布的《農民專業合作社會計制度》對生物資產會計核算的相關規定，就合作社人工養殖蜜蜂的會計核算進行探析并舉例說明，供參考。

一、人工養殖蜜蜂的會計分類與折舊

（一）會計分類

財政部2006年頒布的《企業會計準則第5號——生物資產》中，將生物資產定義為“有生命的動物和植物”，人工養殖的蜜蜂符合生物資產的定義。在實際中，絕大部分蜜蜂養殖者持有蜜蜂的目的是生產蜂蜜或養殖繁衍蜂群，應劃分為生產性生物資產。

（二）計提折舊

《農民專業合作社會計制度》要求對生產性生物資產計提折舊，但以名義金額計價的除外。農民專業合作社養殖的蜜蜂如果不是名義金額計價的，將蜜蜂確定為生產性生物資產后就要計提折舊，需注意以下三點：

1.以蜂群為單位計提折舊。蜜蜂為群居動物，主要包括蜂王、雄峰和工蜂。人工養殖中，蜂王通常會在1年左右被換掉，以保持較高的產卵量；雄峰壽命在3個月左右，在與蜂王交尾后會死亡，不與蜂王交尾的也會被餓死；工蜂在多蜜源季節的壽命僅有1個月，而在沒有蜜源的嚴寒季節則可活6個月。由此可見，人工養殖的蜜蜂壽命通常在1年以內，蜜蜂體型小、數量多、易動、難以清點、統計成本太高，這些因素使得蜜蜂以個體為單位計提折舊，不切合實際，人工養殖蜜蜂的折舊只能以蜂群為單位計提。

2.折舊方法的確定。從短期來看，蜜蜂的活動在一年四季中具有明顯的規律，蜜源多的季節，蜜蜂的活動頻繁；而蜜源少的季節，蜜蜂很少從蜂箱出來，因此折舊方法采用工作量法更為合適。從長期來看，蜜蜂每年的活動都非常相似，因此折舊方法采用年限平均法更為合適，且會計處理更為簡單。

3.折舊年限的確定。根據國務院2007年頒布的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六十四條的規定，林木類生產性生物資產折舊的最低年限為10年，畜類生產性生物資產折舊的最低年限為3年。蜂群的壽命主要取決于自然環境是否良好和人工管理是否規范，養殖者應根據實際情況確定蜂群的折舊年限，且不低于3年。

二、蜜蜂與蜂箱的關系

蜜蜂在蜂箱中筑巢、產卵、儲存蜂蜜，蜂箱保存完好，蜜蜂就可能一直繁衍下去；而一旦蜂箱損毀，很可能導致蜂群大規模死亡，或者蜂群整體出逃。鑒于蜜蜂對于蜂箱的高度依賴性，合作社在實際生產經營過程中，往往將蜜蜂與蜂箱看作一個整體。從會計角度來看，蜜蜂與蜂箱作為一個整體，雖然核算過程更為簡單，但不符合會計準則的適用范圍。財政部2006年頒布的《企業會計準則第4號——固定資產》中，固定資產需同時具備“為生產商品而持有”和“壽命超過一年”兩個特征，蜂箱作為固定資產更為合理。蜂箱的使用年限與材質、所處環境、日常保養等密切相關，蜂箱材料包括杉木、桐木等木質材料，也包括其他人工合成材料，不同的材料使用年限差異非常大；蜂箱所處的環境干燥、清潔，日常保養中注重涂油、清掃，這些會提高蜂箱的使用年限，反之會降低蜂箱的使用年限。在一般情況下，人工養殖蜜蜂用的蜂箱使用年限至少為10年。

三、人工養殖蜜蜂的會計核算實例

【例1】2021年12月31日，張大雄、石天新、袁有理、袁得旺、付吉祥五人共同成立農民專業合作社。張大雄、石天新、袁有理、袁得旺均以蜜蜂和蜂箱出資，張大雄400箱、石天新300箱、袁有理200箱、袁得旺100箱，每個蜂箱100元，每箱蜜蜂300元；付吉祥以現金方式出資100000元，存入銀行。

成立時，將出資的蜂箱確定為固定資產，蜂箱的原價=（400+300+200+100）×100=100000 元；將出資的蜜蜂確定為生產性生物資產，蜜蜂的原價=（400+300+200+100）×300=300000元。會計分錄為：

【例2】接上例，合作社成立時，蜂箱及蜜蜂均為新的，未計提過折舊；蜂箱的折舊方法為年限平均法，折舊年限為10年，凈殘值率為零；蜜蜂的折舊方法采用年限平均法，折舊年限為4年，凈殘值率為8%。

2022年度發生如下事項：合作社支付工資190000元，購買并使用蜂藥10000元、白糖20000元。通過分蜂方式自行繁殖新增300箱蜜蜂，市場上每箱蜜蜂為300元；生產的蜂蜜及其他蜂類產品市場價值410000元。

2022年度，生產成本包括支付的工資，使用的蜂藥、白糖，蜂箱以及蜜蜂的累計折舊，生產成本的歸集和分攤包括以下四個步驟：

第一步，計算出蜂箱和蜜蜂的折舊額。蜂箱2022年度的折舊額=蜂箱的原價×（1-凈殘值率）÷折舊年限=100000×（1-0%）÷10=10000（元）；蜜蜂2022年度的折舊額=蜜蜂的原價×（1-凈殘值率）÷折舊年限=300000×(1-8%)÷4=69000(元)。

第二步，計算出生產成本的歸集金額。生產成本=人工成本+蜂藥成本+白糖成本+蜂箱累計折舊+蜜蜂累計折舊=190000+10000+20000+10000+69000=299000（元）。

第三步，計算出生產成本的分配比例。2022年生產成本的分配比例=生產成本÷（新增蜜蜂市場價值+生產蜂蜜及其他蜂類產品市場價值）=299000÷（300×300+410000）=0.598。

第四步，計算出生產成本的分攤金額。新增蜜蜂應分攤的成本=300×300×0.598=53820(元)；蜂蜜及其他蜂類產品分攤的成本=410000×0.598=245180(元)。

2022年度合作社的會計分錄為：

歸集生產成本時，

分攤生產成本時，

【例3】接上例，2023年2月28日合作社出售了成立時張大雄出資的150箱蜜蜂及對應的蜂箱，出售價格為每箱蜜蜂320元，每個蜂箱90元，合計61500元，收到款項后存入銀行。

出售蜜蜂和蜂箱的收入與其賬面價值（原價減去累計折舊）之間的差額，記入“其他收入”。蜂箱的累計折舊額=蜂箱的原價×（1-凈殘值率）÷折舊年限÷12×折舊月數=150×100×（1-0%）÷10÷12×14=1750（元）；蜜蜂的累計折舊額=蜜蜂的原價×（1-凈殘值率）÷折舊年限÷12×折舊月數=150×300×（1-8%）÷4÷12×14=12075（元）；其他收入的金額=收到的款項-（蜂箱的原價-蜂箱的累計折舊額）-（蜜蜂的原價-蜜蜂的累計折舊額）=61500-（15000-1750）-（45000-12075）=15325（元）。會計分錄為：