合并財務報表編制的三個特殊問題研究

【摘要】合并財務報表的編制是會計實務中的難度“天花板”， 尤其是涉及復雜股權結構、 逆流交易或賤賣交易等特殊業務時。結合具體案例， 本文指出： 當企業集團內部存在多層控股結構時， 合并財務報表通常遵循的是從下往上分層編制的流程， 母公司根據子公司的合并財務報表編制集團公司的合并財務報表； 逆流交易中未實現的內部交易損益抵銷可以不單獨調整少數股東損益與少數股東權益， 而將其直接從子公司的凈利潤中扣除， 與內部股權投資、 內部投資收益的抵銷結合在一起， 整體確認少數股東損益與少數股東權益；當集團內部售價低于成本時， 依據一體性原則， 應相應調增結存的資產價值， 并調增后續確認的成本費用， 確認遞延所得稅負債， 依據合并財務報表中列報的資產價值確認最終的資產減值準備。

【關鍵詞】合并財務報表；集團內部交易；少數股東權益；少數股東損益

【中圖分類號】F233 ? ? ?【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2023）20-0075-5

在日常經濟生活中， 集團內部公司間多層控股、 交叉持股的情況較為普遍， 并且母子公司內部交易中可能出現逆流交易或者售價低于成本的交易， 內部交易結存的資產期末發生減值等復雜情況， 增加了集團合并財務報表的編制難度。本文結合具體案例， 闡述上述情況下合并財務報表編制難題的解決思路。

一、 當企業集團內部存在多層控股結構時， 集團公司合并財務報表應如何編制？

目前CPA教材及大多數高?！陡呒壺攧諘嫛方滩闹校?只涉及單一的母、 子兩個公司組成的企業集團合并財務報表的編制問題。但在現實生活中， 企業集團股權結構往往比較復雜， 子公司下面可能還會有控制的公司（為方便表述定名為“孫公司”）， 這時母公司在編制合并財務報表時， 就面臨兩個選擇： 一是直接將子公司和孫公司的個別財務報表加以匯總， 調整抵銷編制集團合并財務報表； 二是先由子公司編制合并財務報表， 再將子公司的合并財務報表加以匯總， 調整抵銷編制集團合并財務報表。

對此， 筆者的看法是： 這兩種合并財務報表的編制方法理論上都是可行的， 編制的結果也相同。只是直接將個別財務報表進行匯總時， 母公司采用的是分層抵銷方法， 首先要抵銷子公司的內部股權投資與孫公司的所有者權益， 再抵銷母公司的內部股權投資與子公司的合并所有者權益； 而集團內部交易需要抵銷母、 子公司間， 子、 孫公司間， 以及母、 孫公司間發生的交易、 債權債務等。如果匯總的是子公司的合并財務報表， 則只需要抵銷母公司的內部股權投資與子公司的合并所有者權益； 集團內部交易則只需要抵銷母、 子公司間及母、 孫公司間發生的交易、 債權債務等， 因為子、 孫公司間的內部股權投資、 內部債權債務和內部交易等項目在子公司編制合并財務報表時， 都已經先期抵銷完畢。由此可見， 這兩種方法只是抵銷的步驟（或層級）不同： 前者是由母公司統一全部抵銷； 后者是子公司先抵銷一部分， 再由母公司抵銷其他部分。

當實務中存在多層控股結構時， 上市子公司通常需要編制合并財務報表， 基于成本效益的考慮， 大多數母公司是根據子公司的合并財務報表進行匯總的， 這樣可以避免重復的調整抵銷工作。但需要注意的是， 母公司在將長期股權投資由成本法調整為權益法時， 不能直接根據子公司合并財務報表中的合并凈利潤數額， 而要依據子公司合并財務報表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”。因為子公司合并利潤表中的少數股東損益是屬于孫公司少數股東的， 與母公司無關（除非是母公司與子公司共同持有孫公司全部股份）， 并且應將調整后的母公司長期股權投資余額與子公司合并資產負債表中的股東權益項目抵銷； 同樣， 在抵銷母公司對子公司的投資收益與子公司的利潤分配時， 也需要將子公司合并股東權益變動表中的利潤分配項目予以抵銷。如下例：

例1： 甲公司2022年1月1日支付5000萬元取得乙公司80%股權， 能對乙公司實施控制， 當日乙公司可辨認凈資產公允價值6000萬元（其中股本1000萬元、 資本公積3000萬元， 盈余公積400萬元， 未分配利潤1600萬元）。假定甲公司2022年12月31日股東權益總額為40000萬元（其中股本6000萬元、 資本公積20000萬元、 盈余公積2000萬元、 未分配利潤12000萬元）， 當年實現凈利潤8000萬元， 提取盈余公積800萬元， 發放現金股利2000萬元； 乙公司2022年實現凈利潤2000萬元（調整后）， 提取盈余公積250萬元， 發放現金股利500萬元； 乙公司2022年1月1日支付3000萬元取得丙公司70%股權， 能對丙公司實施控制， 當日丙公司可辨認凈資產公允價值4000萬元（其中股本100萬元、 資本公積900萬元， 盈余公積300萬元， 未分配利潤2700萬元）。丙公司2022年實現凈利潤1000萬元（調整后）， 提取盈余公積160萬元， 發放現金股利400萬元。假定甲、 乙、 丙三公司均不存在關聯方關系， 暫不考慮集團內部交易及債權債務抵銷。

分析： 甲公司持有乙公司80%股權， 能對乙公司實施控制； 乙公司持有丙公司70%股權， 能對丙公司實施控制， 因此甲公司能直接控制乙公司， 通過控股乙公司間接控制丙公司。甲公司在編制合并財務報表時要將乙公司和丙公司納入合并范圍， 可采用分層合并的方法， 先由乙公司編制乙公司和丙公司的合并財務報表， 再由甲公司依據乙公司編制的合并財務報表， 編制集團公司的合并財務報表。乙公司在編制合并財務報表時， 編制以下調整或抵銷分錄：

（1）乙公司長期股權投資由成本法調整為權益法的分錄。借： 長期股權投資4200000； 貸： 投資收益4200000［（10000000-4000000）×70%］。

（2）乙公司調整后的長期股權投資與丙公司凈資產公允價值的抵銷分錄。借： 股本1000000， 資本公積9000000， 盈余公積4600000， 年末未分配利潤31400000（27000000+10000000-1600000-4000000）， 商譽2000000（34200000-46000000×70%）； 貸： 長期股權投資34200000（30000000+4200000）， 少數股東權益13800000（46000000×30%）。

（3）乙公司對丙公司的投資收益與丙公司利潤分配的抵銷分錄。借： 投資收益7000000（10000000×70%）， 少數股東損益3000000（10000000×30%）， 年初未分配利潤27000000； 貸： 提取盈余公積1600000， 對股東的分配4000000， 年末未分配利潤31400000。

經過前述調整抵銷后， 乙公司編制的合并利潤表中， “合并凈利潤”為27200000（20000000+10000000-4000000×70%）元， “少數股東損益”為3000000元， “歸屬于母公司股東的凈利潤”為24200000（27200000-3000000）元； 合并股東權益變動表中， “年初未分配利潤”為16000000元， “提取盈余公積”為2500000元， “對股東的分配”為5000000元， “年末未分配利潤”為32700000（16000000+24200000-2500000-5000000）元； 合并資產負債表中股東權益各項目金額如下： “股本”10000000元、 “資本公積”30000000元、 “盈余公積”6500000（4000000+2500000）元、 “未分配利潤”32700000元（該金額來自合并股東權益變動表中“年末未分配利潤”項目）、 “少數股東權益”13800000元。

甲公司依據乙公司合并財務報表中的相關數據， 編制集團公司的合并財務報表。特別需要注意的是， 甲公司對乙公司的長期股權投資由成本法調整為權益法時， 要依據乙公司合并利潤表中“歸屬于母公司股東的凈利潤”24200000元來計算。具體調整抵銷分錄如下：

（4）甲公司長期股權投資由成本法調整為權益法的分錄。借： 長期股權投資15360000； 貸： 投資收益15360000［（24200000-5000000）×80%］。

（5）甲公司調整后的長期股權投資與乙公司合并后凈資產公允價值的抵銷分錄。借： 股本10000000， 資本公積30000000， 盈余公積6500000， 年末未分配利潤32700000， 商譽2000000（65360000-79200000×80%）； 貸： 長期股權投資65360000（50000000+15360000）， 少數股東權益15840000（79200000×20%）。

（6）甲公司對乙公司的投資收益與乙公司合并后利潤分配的抵銷分錄。借： 投資收益19360000（24200000×80%）， 少數股東損益4840000（24200000×20%）， 年初未分配利潤16000000； 貸： 提取盈余公積2500000， 對股東的分配5000000， 年末未分配利潤32700000。

經過前述調整抵銷后， 甲公司編制的集團合并利潤表中， “合并凈利潤”為103200000（80000000+27200000-5000000×80%）元， “少數股東損益”為7840000（3000000+4840000）元， “歸屬于母公司股東的凈利潤”為95360000（103200000-7840000）元； 合并股東權益變動表中， “年初未分配利潤”為120000000元， “提取盈余公積”為8000000元， “對股東的分配”為20000000元， “年末未分配利潤”為187360000（120000000+95360000-8000000-20000000）元； 合并資產負債表中， “商譽”為4000000（2000000+2000000）元， 股東權益各項目金額如下： “股本”60000000元、 “資本公積”200000000元、 “盈余公積”28000000（20000000+8000000）元、 “未分配利潤”187360000元（該金額來自合并股東權益變動表“年末未分配利潤”項目）、 “少數股東權益”29640000（13800000+15840000）元。

可以通過計算來驗證集團公司合并財務報表中的幾個重要項目金額是否正確。合并凈利潤金額應該等于甲、 乙、 丙三個公司個別利潤表中凈利潤的合計數減去成本法下現金發放股利時重復計算的投資收益， 金額應為103200000（80000000+20000000+10000000-5000000×80%-4000000×70%）元； 少數股東損益金額應等于丙公司少數股東享有的凈利潤3000000元加上乙公司少數股東享有的合并凈利潤4840000［（20000000+6000000×70%）×20%］元， 即7840000元； 商譽金額等于甲公司購買乙公司80%股權和乙公司購買丙公司70%股權的商譽合計金額4000000［（50000000-60000000×80%）+（30000000-40000000×70%）］元； 少數股東權益金額應等于丙公司少數股東享有的凈資產13800000［（1000000+9000000+4600000+31400000）×30%］元加上乙公司少數股東享有的合并凈資產15840000［（10000000+30000000+6500000+16000000+12500000+4200000）×20%］元， 即29640000元。以上四個重要指標的數值均與前面調整抵銷后的計算結果一致， 說明前述調整抵銷分錄的編制思路和計算均正確。

而如果是由母公司直接將多層控股各級公司的個別財務報表匯總， 調整抵銷編制集團公司的財務報表， 則只是將前述子公司的調整抵銷工作后移到母公司統一處理， 結果一致， 在此不再贅述。

二、 逆流交易中未實現的內部交易損益抵銷是否一定需要單獨調整少數股東損益和少數股東權益？

逆流交易是子公司對母公司的交易， 由于合并財務報表編制采用的是主體理論， 當子公司銷售商品給母公司而母公司未實現全部對集團外部出售時， 會將該內部交易全部抵銷， 也會根據該部分未實現內部交易損益調整子公司的凈利潤， 但涉及子公司凈利潤的所有權分類問題， 因此會按照母公司和子公司少數股東的持股比例， 將調整后的子公司凈利潤在“歸屬于母公司股東的凈利潤”與“少數股東損益”之間加以分配， 相應調整少數股東權益。目前CPA教材將逆流交易作為特殊交易， 采用單獨調整的方法， 即先不考慮該逆流交易產生的未實現內部交易損益進行內部股權的調整抵銷， 再將該未實現內部交易損益按子公司少數股東的持股比例， 單獨編制“借： 少數股東權益； 貸： 少數股東損益”或相反分錄， 對原已確認的少數股東損益或少數股東權益加以調整（中國注冊會計師協會，2022）。

事實上， 這樣處理容易有割裂之感， 學生還需要回顧少數股東損益和少數股東權益的確認原理， 影響了對該交易的完整理解。本文認為， 在確認少數股東權益和少數股東損益時， 可將該逆流交易的未實現內部交易損益放在一起合并考慮， 即可以直接將子公司的凈利潤扣除該未實現內部交易損益后再確認少數股東損益， 同時將子公司凈資產中的“未分配利潤”項目扣除該未實現內部交易損益后再確認少數股東權益， 并不需要單獨調整， 一并調整抵銷后的結果與單獨調整的結果完全相同， 并且有利于對集團內部交易抵銷的完整理解。如下例：

例2： 承例1， 假定2022年丙公司向乙公司出售產品一批， 成本60萬元， 售價（不含增值稅）100萬元， 當年乙公司對集團外部出售60%， 企業所得稅稅率為25%。款項已結清， 其他條件不變。

分析： 2022年丙公司向乙公司出售資產， 屬于逆流交易。乙公司當年未全部對集團外部出售， 說明丙公司賬面利潤中存在未實現的內部交易損益， 要予以抵銷。如果按照CPA教材的思路， 那么乙公司在編制合并財務報表時， 只需在前述內部股權投資、 內部投資收益抵銷分錄的基礎上， 增加該內部存貨交易的抵銷， 再按丙公司少數股東的持股比例， 根據該逆流交易中的未實現內部交易損益金額分別調減少數股東權益和少數股東損益。但其實也完全可以在內部股權投資和內部投資收益抵銷時， 就同時考慮該內部未實現交易損益的影響， 將少數股東損益和少數股東權益的最終金額一步確認到位。

第一種思路是根據該逆流交易的未實現內部交易損益金額單獨調整少數股東損益與少數股東權益： ①借： 營業收入1000000； 貸： 存貨160000， 營業成本840000。②借： 遞延所得稅資產40000； 貸： 所得稅費用40000。③借： 少數股東權益36000［（1000000-840000-40000）×（1-70%）］； 貸： 少數股東損益36000。

經過上述抵銷調整后， 乙公司編制的合并財務報表中少數股東權益為13764000（13800000-36000）元， 少數股東損益為2964000（3000000-36000）元。

第二種思路是不單獨調整少數股東損益和少數股東權益， 在將乙公司長期股權投資由成本法調整為權益法時， 就扣除該內部交易未實現損益的影響。在編制前述分錄①②后， 丙公司的凈利潤調整為9880000（10000000-1000000+840000+40000）元， 少數股東損益可直接確認為2964000（9880000×30%）元， 少數股東權益可直接確認為13764000元［（1000000+9000000+4600000+27000000+9880000-1600000-4000000）×30%］， 這兩個指標計算的金額與前述單獨調整的結果完全相同， 所以逆流交易產生的未實現內部交易損益不一定需要單獨調整， 也可以合并調整抵銷， 這樣更有利于整體理解逆流交易的經濟實質。相應的調整或抵銷分錄如下：

（1）乙公司長期股權投資由成本法調整為權益法的分錄。借： 長期股權投資4116000； 貸： 投資收益4116000［（9880000-4000000）×70%］。

（2）乙公司調整后的長期股權投資與丙公司凈資產公允價值的抵銷分錄。借： 股本1000000， 資本公積9000000， 盈余公積4600000， 年末未分配利潤31280000（27000000+9880000-1600000-4000000）， 商譽2000000（34116000-45880000×70%）； 貸： 長期股權投資34116000（30000000+4116000）， 少數股東權益13764000（45880000×30%）。

（3）乙公司對丙公司投資收益與丙公司利潤分配的抵銷分錄。借： 投資收益6916000（9880000×70%）， 少數股東損益2964000（9880000×30%）， 年初未分配利潤27000000； 貸： 提取盈余公積1600000， 對股東的分配4000000， 年末未分配利潤31280000。

三、 當集團內部交易中售價低于成本時， 抵銷分錄應如何編制？并且， 該種情況下如果發生資產減值損失， 抵銷分錄又該如何編制？

目前CPA教材在講述集團內部存貨交易、 固定資產交易或無形資產交易時， 所舉的例子都是售價高于成本的情況， 并依此進行后續抵銷分錄的編制。但其實關聯方間發生的交易， 售價低于成本的情況比比皆是。在編制抵銷分錄時遵循的原則依然是一體性原則， 將母子公司作為一個整體來看待集團內部交易， 內部交易中轉移的資產不應發生價值的變化（冷琳，2022）。如果售價低于成本就調增資產價值， 并按照調增后的資產金額結轉銷售成本、 計提折舊或攤銷， 確認資產減值損失。

以內部交易固定資產為例， 如果集團內部交易是售價低于成本（或賬面價值）的情況， 在抵銷內部銷售收入和內部銷售成本（或資產處置損失）時， 要調增內部交易固定資產的原值， 使其與內部銷售方的生產成本或賬面價值保持一致， 并按照調增后的原值相應調增內部購買方的折舊費用。但此種情況下， 由于內部購買方固定資產的計稅基礎是依照內部購買價格確定的， 而集團公司各個企業單獨計稅的現實， 使得合并財務報表中該固定資產的計稅基礎與內部購買方個別財務報表中的計稅基礎一致， 導致合并財務報表中內部交易固定資產的賬面價值高于計稅基礎， 在不考慮固定資產減值準備時， 該未實現內部交易損失會產生應納稅暫時性差異， 要新增確認遞延所得稅負債。并且， 在售價低于成本的情形下， 當固定資產期末預計可收回金額低于個別財務報表中的賬面價值時， 在合并財務報表編制中需要增加固定資產減值準備的計提， 增加的金額即為該固定資產年末未實現的內部交易損失， 但此時合并財務報表中的賬面價值、 計稅基礎分別與個別財務報表中的賬面價值、 計稅基礎相等， 不需要對遞延所得稅資產做其他調整或抵銷； 如果固定資產期末預計可收回金額高于個別財務報表的賬面價值， 但低于合并財務報表的賬面價值， 則該合并財務報表中減值的金額可視為前述內部交易未實現損失所導致的應納稅暫時性差異部分轉回， 在確認遞延所得稅負債時要予以扣除。如下例：

例3： 甲公司持有乙公司80%股權， 2022年1月1日甲公司將其生產的機器設備銷售給乙公司作為管理用設備， 該設備售價為360000元， 成本為600000元， 假定該設備預計使用年限為4年， 采用年限平均法計提折舊， 預計凈殘值為0， 稅法折舊年限、 折舊方法和凈殘值與會計規定相同（為簡化核算， 2022年按12個月計提折舊）， 企業所得稅稅率為25%。

分析： 甲公司持有乙公司80%股權， 沒有特殊情況可以認定甲公司能夠對乙公司實施控制， 形成母子公司關系， 甲公司需要編制合并財務報表。甲公司將其生產的機器設備以低于成本600000元的價格賣給乙公司， 乙公司個別財務報表中第1年年末該固定資產按270000（360000-360000÷4）元列報。但甲公司在編制合并財務報表時， 要將甲乙公司作為一個整體看待， 這只是集團公司內部的一種資產調撥行為， 不可能換個地方存放或使用， 資產價值就發生變化。因此， 甲公司應編制抵銷分錄， 抵銷內部銷售收入360000元和內部銷售成本600000元， 同時調增固定資產原值240000元， 相應調增折舊費用60000（240000÷4）元。合并財務報表中第1年年末該固定資產價值應該按450000（270000+240000-60000）元列報。另外， 因為子公司個別財務報表中該固定資產的賬面價值與計稅基礎都是270000元， 不存在暫時性差異， 而合并財務報表中該固定資產的賬面價值為450000元， 計稅基礎為子公司計稅基礎270000元， 產生應納稅暫時性差異180000元， 應調增遞延所得稅負債45000（180000×25%）元。相關抵銷分錄或調整分錄如下： ①借： 營業收入360000， 固定資產240000； 貸： 營業成本600000。②借： 管理費用60000（240000÷4）；貸： 固定資產60000。③借： 所得稅費用45000（180000×25%）； 貸： 遞延所得稅負債45000。

例4： 承例3， 第一種情況： 假定第1年年末該固定資產預計可收回金額為230000元； 第二種情況： 假定第1年年末該固定資產預計可收回金額為420000元。

分析： 第一種情況下， 內部交易的固定資產年末預計可收回金額230000元， 低于乙公司個別財務報表中固定資產的賬面價值270000元， 更低于合并財務報表中的賬面價值450000元， 因此在乙公司個別財務報表中確認了40000元的固定資產減值準備， 對應有10000（40000×25%）元的遞延所得稅資產； 而在合并財務報表中， 應確認的固定資產減值準備為220000元， 因此在編制合并財務報表時， 需補提180000（220000-40000）元的固定資產減值準備， 但此時合并財務報表中該固定資產的計稅基礎為270000元， 賬面價值為230000元， 分別與乙公司個別財務報表中的計稅基礎和賬面價值相等， 不需要再對乙公司原已計提的遞延所得稅資產做其他調整。母公司只需在編制前述抵銷分錄①②的基礎上， 再增加以下調整分錄： 借： 資產減值損失180000； 貸： 固定資產180000。

第二種情況下， 內部交易的固定資產年末預計可收回金額420000元， 高于乙公司個別財務報表中固定資產的賬面價值270000元， 低于合并財務報表中固定資產的賬面價值450000元。乙公司個別財務報表中該固定資產沒發生減值， 而合并財務報表中該固定資產有30000元的減值損失， 此時其賬面價值為420000元， 計稅基礎為270000元， 應納稅暫時性差異為150000萬元， 只需調增遞延所得稅負債37500（150000×25%）元。相當于通過資產減值準備的補提， 轉回了30000元（即合并財務報表中的減值）由于未實現內部銷售損失（180000元）形成的應納稅暫時性差異。母公司需要在編制前述抵銷分錄①②的基礎上， 再增加以下調整分錄： 借： 資產減值損失30000； 貸： 固定資產30000。借： 所得稅費用37500； 貸： 遞延所得稅負債37500。

例5： 承例3、 例4中的第二種情況， 假定第2年年末該固定資產預計可收回金額為200000元。

分析： 第2年個別財務報表中計提折舊90000（270000÷3）元， 年末賬面價值180000元； 合并財務報表應計提折舊140000（420000÷3）元， 本年應補提折舊50000元， 年末賬面價值280000元。第2年年末該固定資產預計可收回金額為200000元， 個別財務報表中沒有發生減值， 合并財務報表發生減值80000（280000-200000）元， 本年需補提固定資產減值準備80000元； 個別財務報表中該項固定資產的賬面價值與計稅基礎均為180000元， 合并財務報表中賬面價值為200000元， 計稅基礎180000元， 應納稅暫時性差異年末余額為20000元， 而上年末為150000元， 本年應轉回應納稅暫時性差異130000元， 相應沖減遞延所得稅負債32500（130000×25%）元。相關抵銷或調整分錄如下： 借： 固定資產240000； 貸： 年初未分配利潤240000。借： 年初未分配利潤60000， 管理費用50000； 貸： 固定資產110000。借： 年初未分配利潤30000， 資產減值損失80000； 貸： 固定資產110000。借： 年初未分配利潤37500； 貸： 遞延所得稅負債5000， 所得稅費用32500。

經過上述抵銷或調整后， 合并財務報表中第2年年末內部交易固定資產列報的價值應為200000（180000+240000-110000-110000）元， 遞延所得稅負債為5000元。

綜上所述， 無論合并財務報表業務如何特殊和復雜， 都必須遵循以個別財務報表為基礎和一體性原則， 并考慮該項特殊業務由個別財務報表到合并財務報表的差異調整。只要在編制合并財務報表的過程中以此為依據展開思考， 所有復雜、 特殊問題都能迎刃而解， 并且還能去繁就簡， 高效解決。

【 主 要 參 考 文 獻 】

冷琳．合并財務報表編制三個難點問題解析［ J］．財會月刊，2022（24）：81 ～ 85.

中國注冊會計師協會．CPA會計［M］．北京：中國財政經濟出版社，2022．