協同理念下資源環境審計：價值轉向、治理維度與建構路徑

王華 殷旭輝

【摘要】生態文明建設對資源環境審計提出了更高要求， 審計協同作為提升審計績效的重要途徑， 成為我國“十四五”期間乃至更長時期內審計工作的改革方向。通過深入闡釋協同理念下資源環境審計的價值轉向， 指出其相較傳統審計的五項優勢； 系統剖析協同理念下資源環境審計在目標、 主體、 過程、 結果等四個維度的治理難題； 進而從頂層設計、 組織實施、 評價反饋等三個層面全面建構有助于生態環境長效治理和持續改善的現實路徑。

【關鍵詞】協同理念；資源環境審計；價值轉向；治理維度；建構路徑

【中圖分類號】F239 ? ? ?【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2023）20-0106-5

一、 引言

黨的二十大將生態文明建設全面融入中國式現代化的全局發展目標， 作為保障生態治理能力現代化的重要制度安排， 資源環境審計的高質量發展備受關注。雖然資源環境審計在指導資金執行方面積累了豐富經驗， 但是環境保護政策涉及面廣， 生態文明建設績效考核復雜， 傳統“一元主導”式審計難免陷入“碎片化”治理， 限制了審計結果的利用率和應用效果?！丁笆奈濉眹覍徲嫻ぷ靼l展規劃》指出， 在“十四五”期間乃至更長的一段時間內， 國家審計需要堅持系統觀念， 創新審計理念、 思路， 強化審計工作的前瞻性、 整體性和協同性。《審計法（2021年修正）》第四十一條指出， 審計機關履行審計監督職責時可以提請公安、 財政、 自然資源、 生態環境、 海關等機構予以協助。這些重大文件、 法規都將審計協同作為提升審計績效的重要途徑， 為深化資源環境審計改革提供了基本遵循和工作要求。因此， 為全面提升審計治理效能， 建構集中統一、 全面覆蓋、 權威高效的審計監督大格局， 探討協同理念下資源環境審計的發展路徑具有重要的理論價值與現實意義。

二、 文獻回顧

學界專門針對資源環境審計協同的研究較少， 相關研究往往嵌入審計協同的總體性論述中， 主要從審計協同的時代動因、 制約因素、 現實路徑等三個方面展開。

（一）審計協同的時代動因

審計協同的時代動因主要有三個研究視角。一是基于數字時代的影響。在大數據背景下， 劉國城（2020）指出協同創新將成為國家審計的發展趨向； 徐京平和朱哲茹（2022）指出大數據審計要求審計各子系統在時空、 功能、 結構等方面具有適配性； 崔竹等（2022）認為非現場數字化審計與現場審計協同的組織模式變革具有重要意義。二是基于審計服務國家治理現代化的要求。李勝和陽立高（2016）指出自然資源資產離任審計存在審計汲取能力不足、 缺乏審計共識、 公民參與度低等問題； 王雁紅和徐藝彤（2022）指出傳統審計范式已經顯露出審計內容狹窄、 審計方法簡單、 問責權威性低等問題。這些問題的存在與國家治理現代化的要求不符， 因此建議逐步完善聯合審計與問責。三是基于資源環境問題的本質屬性。陳婷和張洪偉（2022）認為資源環境問題具有時滯性、 區域性特征； 陳淑和王健姝（2021）認為自然資源與生態環境問題可能遭遇市場失靈。因此， 為防止環境問題陷入“公地悲劇”， 建議通過審計協同將外部性問題“內部化”來提升生態治理成效（彭本利和李愛年，2019；田玉麒和陳果，2020）。

（二）審計協同的制約因素

總體來看， 審計協同的制約因素主要有三種： 一是協同意愿。學者認為行政型審計慣性思維（王立彥，2019）、 各主體目標利益非一致性， 以及部分地區產業發展與生態治理的耦合性不強（孫芳城等，2022）等因素都會導致多元主體協同意愿不足。二是數據壁壘。在審計信息化建設中， 技術架構缺陷和數據孤島問題（梁曉珊和伍林蓉，2022）、 數智技術的應用能力問題（張凱，2023）， 使得數據取證及分析成本偏高， 信息互通與資源共享難度大。三是體系架構。趙彩紅和榮欣（2022）認為審計協同需要在組織邊界、 法律依據、 評價指標、 協同機制等方面系統謀劃與前瞻思考， 然而， 審計監督基本遵循“行政區劃”原則， 其“條塊化”治理的局面尚未發生根本改變（審計署南京特派辦理論研究會課題組，2022）。

（三）資源環境審計協同的現實路徑

學界對于資源環境審計協同的路徑探討不多， 主要基于兩個視角。一是數字化協同治理。王婧婧和孫芳城（2022）主張采用“多源信息融合技術”， 從信息集成、 分析、 應用等方面構建區域協同環境審計框架。張凱（2023）提出從“數據中臺、 業務中臺、 應用中臺”三個方面構建多元共治的監督系統。二是組織管理體系改革。李兆東和李振覃（2022）提出發展研究型審計、 統籌審計力量、 共享基礎數據、 強化審計問責等對策。郭鵬飛（2021）指出， 目前我國資源環境審計需要在項目安排、 組織方式、 審計方法、 結果運用， 以及人才建設等方面化解發展難題。

綜上所述， 近年來我國關于資源環境審計的理論與實踐研究不斷深化， 但尚存在兩點不足： 一是基于協同理念的探討較為缺乏， 更是鮮有系統性的論述。二是對于資源環境審計協同的現實路徑研究集中在技術和管理體制等微觀層面， 較少對協同視角下資源環境審計相較傳統審計模式的價值優勢、 治理維度等中觀、 宏觀層面進行考察， 導致在建構資源環境審計的現實路徑上難以聚焦核心問題。因此， 從協同理念的價值優勢出發， 可以為資源環境審計轉型提供思想引導和理論支撐。

三、 價值轉向： 凸顯資源環境審計協同的五項優勢

協同是系統中相互作用的諸多要素形成有序共同體的過程。協同論自提出以來， 以其治理主體多元、 主體間關系對等、 治理目標一致、 治理主體聯動性的特征而迅速成為公共管理領域改革的重要方向（徐芳芳，2022）。將協同理念應用于資源環境審計， 可以實現從審計的視角、 目標、 內容、 主體以及結果等五個方面的價值轉變， 凸顯其在生態治理上的五項優勢（見圖1）。

（一）審計視角： 從查錯防弊轉向宏觀統籌

目前資源環境審計專注于問題型審計， 注重“揭露問題、 查錯糾弊”。協同理念下的資源環境審計向研究型審計轉向， 注重對宏觀層面環境保護“政策內涵和運行邏輯”的考察， 強調資源環境審計的政治屬性。它以黨中央在生態文明建設方面的決策部署、 戰略考慮和實踐要求為導向， 把對政策、 體制、 制度、 機制的研究作為審計的前置準備， 通過實施資源環境專項審計和領導干部自然資源資產離任審計， 深入考察生態環保領域中可能存在的政策目標沖突、 體制性障礙、 制度性缺陷以及機制性扭曲， 從而提升資源環境審計工作的政治性和前瞻性。

（二）審計目標： 從強調批判轉向注重建設

目前， 我國對環境治理資金的審計主要是對專項資金的撥付、 管理、 使用的真實性、 有效性以及合法性進行評價。這種批判式審計偏好追求查檢違規行為和查錯金額， 對審計過程重視不夠， 束縛了審計職能的發揮。以協同為導向的資源環境審計不再以環境保護錯漏和問題為核心， 而是將重點放在環境治理過程上。從生態文明建設視角出發， 通過前移審計關口， 關注審計網絡中更多利益相關者， 以調查、 評價和建議等手段關注防御、 建設和服務， 實現審計目標從資源環境“審計風暴”向“免疫系統”， 再向“服務促進”階梯式發展。

（三）審計內容： 從碎片化管控轉向系統治理

傳統資源環境審計資源配置效率低， 各審計主體相對獨立， 不同審計內容責任分離， 這些問題直接導致審計內容碎片化， 審計成果利用率不高， 審計實施易出現監督盲區。協同理念下的資源環境審計從內容上更加注重全面性和系統性， 打破經濟責任與環境責任分開審計的慣性做法， 通過技術創新和流程優化， 促進審計資源優化配置、 資源共建與信息共享。在審計內容上全面貫徹落實習近平總書記“山水林田湖草是生命共同體”的生態文明思想， 系統考察資源環境政策的實施情況， 打通資源環境治理的“最初一公里”和政策落地的“最后一公里”。

（四）審計主體： 從政府本位轉向治理共同體

傳統審計監督具有政府本位屬性， 賦予審計機關必要的職責和權限， 但是非政府組織及社會公眾參與的途徑少， 導致審計的公信力較弱（陶嵐，2022）。協同理念下的資源環境審計把政府、 市場、 社會視為治理共同體， 把人民對高品質生態環境的需求作為審計工作的切入點和著力點。通過信息充分公開和共享， 及時獲取社會公眾的直接反饋， 加大對資源環境問題的監督力度， 擴大審計工作的社會影響， 強化資源環境審計的參與性、 回應性和發展性。

（五）審計結果： 從層級反饋轉向全面反饋

協同理念下對于審計結果的保真性、 獨立性、 客觀性有更高的要求。傳統的審計監督按照層級將審計結果從下到上層層上報， 信息在傳遞過程中可能失真， 影響審計結果的客觀性。資源環境審計協同規避了信息的逐層輸送， 將審計結果直接輸出， 提升了資源環境政策執行的審計效率， 有助于相關部門全面、 及時地處理問題和進行整改， 有助于提升審計發現的整體性以及審計成果的“一果多享”“一果多用”。

四、 治理維度： 解決資源環境審計協同的四大難題

資源環境審計協同需要系統思維， 視生態治理的各個相關主體為共同體， 接通多元主體協作的斷點、 打通堵點， 解決從目標、 主體、 過程到結果四個維度的治理難題。

（一）目標維度： 提升規劃張力

資源環境審計協同是一項戰略創新， 它需要整體性思維， 依照目標管理原理將生態治理總目標層層分解， 轉化為審計網絡中的利益相關者各部門、 各層次的目標。生態治理過程就是資源環境政策目標層層細化、 逐步落實的過程， 審計過程本身可以極大地激發全體參與者的責任心和創造力。這需要國家審計機關在頂層設計上提升規劃張力， 確保各參與主體具有共同目標承諾、 互惠動機、 專業共享、 資源支持、 邊界開放、 標準一致、 文化趨同等， 從而實現資源環境的共保聯治。

（二）主體維度： 破解多頭困境

協同機制是通過復雜的非線性作用產生整體效果放大效應的過程， 它倡導多元主體間的有效參與， 以發展出協同價值增值的過程（哈肯，1989）。資源環境審計協同注重的是群體智力的匯聚， 要求審計機關、 相關政府部門、 被審計單位、 相關研究機構和社會公眾等各方代表組成的審計主體能夠參與資源環境審計的全過程。因此， 多頭協作不僅能緩解社會公眾與利益相關組織可能的非專業性、 部門利益驅動下的非積極性， 而且關注調查取證周期長且各部門部署任務存在差異、 工作推進不同步、 信息溝通成本高等問題。

（三）過程維度： 專注質量控制

協同理論認為一個問題的產生是非孤立的， 消除問題客觀上需要相關子系統之間的協同。如果系統的某個部分在某個階段出現問題， 簡單處理單一端口問題可能掩蓋更深層次的矛盾和疏漏。過程管理是審計協同的重點所在， 它要求對資源環境審計系統生命周期的規劃、 組織實施、 資源配置、 評價反饋等的全過程管理， 需要綜合考察資源環境審計整體流程、 技術方法、 作業模式、 標準規范以及人才配置等諸多環節的質量控制。

（四）結果維度： 完善成果轉化

資源環境審計協同最終成果實現有效轉化， 不僅要達成審計“成果共享”“一果多用”的目標， 還要重視好審計成果轉化能力、 轉化效率， 以及成本控制下的審計成果轉化程度等命題。因此， 資源環境審計協同堅持環境中心和產出導向， 以高質量關聯分析、 高效轉化成環境建設決策信息為最終目標。

五、 建構路徑： 統整資源環境審計協同的三層架構

資源環境審計協同是一套完整的治理體系， 基于上述四個維度的考量， 應構建頂層設計、 組織實施以及評價反饋三個層面的體系架構（見圖2）。

（一）頂層設計層面

1. 制度部署。資源環境審計協同的落地需要完善協同的制度建設， 建立健全協同的基本準則。其一， 健全相關法律法規。明確資源環境審計協同的介入范圍、 介入程序、 報告準則， 保障各審計主體在介入項目時具有法規依據和相應權限。其二， 建立相應的多主體協同聯動制度。依托審計委員會， 建立健全聯席會議制度、 責任共擔制度等。制度內容應包括審計機關內部、 審計機關與其他監督主體之間的協同措施和辦法。其三， 加強與污染防治攻堅戰成效考核、 生態環保督察、 節能減排目標責任考核等制度的協同， 完善資源環境審計協同的結果運用制度， 特別是將領導干部自然資源資產離任審計的結果運用于干部考核、 職務任免和獎懲工作中。其四， 建立基于審計協同的人才培訓制度。全面升級相關人員的知識和能力結構， 不僅要培養人才的數智決策能力， 還要培養人才的協作意識、 協同的知識和能力。

2. 目標融合。資源環境審計協同要求各參與主體改變“各自為政”的工作模式， 建立互相依存、 同向發力、 共同演進的目標融合工作模式。首先， 多主體共同商榷資源環境審計指南的編制工作， 對審計目標、 重點、 方法及審計報告內容等進行科學界定， 提升資源環境審計的規范化和協同化。其次， 根據各主體或部門在審計工作中的職責和角色， 共同執行審計方案， 以確保審計執行中各參與主體行動方向的一致性。最后， 對于審計中存在的斷點、 堵點、 難點， 分析協同條件和擬定協同內容框架， 創新技術與工作方法， 使得各參與主體明晰各自的角色任務和行動空間。通過多主體目標融合， 促進各監督主體之間針對同一資源環境審計項目彼此合作、 相互支持。

3. 機制創新。資源環境審計協同的運行動力在于機制創新。其一， 完善資源環境審計協同的激勵機制， 促進各參與主體以實現社會價值最大化、 提升生態治理能力為核心， 有效完成協同決策、 設計、 實施等工作任務。其二， 建立多元監督主體的責任共擔機制。要求基于風險分擔的視角強化合作， 重點實現對環境治理專項基金執行情況的統籌管理。其三， 完善基于大數據的資源整合機制。如打通環境治理基金數據層、 業務層和用戶層的阻隔， 將碎片化的資源環境基金數據進行標準轉換并整合分裝入庫， 打造主題式分類存儲數據庫， 以保障審計、 環保、 林業、 漁業、 水利等多部門的數據檢索及分析。其四， 建立資源環境審計協同的沖突處理機制。處理好國家審計機關與社會審計、 內部審計等多主體在價值取向上的差異， 更關注審計結果是否滿足社會公眾對于生態環境的要求和生態產品的需求。

（二）組織實施層面

1. 多元共治。資源環境審計從“一元主導”走向“多元共治”， 需要多方主體的平等互惠式參與。它以各級審計部門為中心， 吸納財政、 自然資源、 海關、 稅務、 市場監督等協同， 并鼓勵科研院所、 高校、 社會組織及社區公眾積極參與。這包括了內部協同與內外協同兩個方面內容： 一是審計部門和人員的內部協同。消除地域、 部門在業務上的摩擦和沖突， 圍繞審計目標， 建立跨地域、 跨部門合作通道， 重點把握協同的審計流程和審計實施方案， 構建基于項目的工作團隊。二是審計人員與其他參與主體的協同。環保、 林業、 漁業等部門對資源環境政策更為了解， 在審計工作中可以提供有關政策的權威解讀和專業知識。作為資源環境政策的受益者和服務對象， 社會團體與社會公眾應履行協同監管職責， 可以在政府相關部門的指導下， 充分發揮主體的治理和咨詢功能。

2. 平臺共建。資源環境審計協同體系要實現成本降低、 流程優化與績效提升的目標， 需要打造基于三大模塊的關聯數字化審計平臺。一是完善數字化作業模塊。通過對所有數據信息進行清洗、 格式轉化及錄入， 以及實時動態更新， 共同發展證據數字化、 數字取證等核心業務， 保障數據在各主體之間有效傳遞與反饋。二是加強信息化管理模塊。它相當于平臺的神經中樞， 包括資金管理、 民意反饋、 環境指標等信息的收集和傳遞。通過在財務、 水文、 氣象、 河道、 工程等核心數據上共建共治， 實現民意監督與滿意度處理、 審計方法交流、 各部門資源調取等。三是健全數字化審計保障模塊。它是資源建設的基礎和支撐， 主要包括維護子系統和安全子系統兩個部分。維護子系統針對系統的軟硬件運行提供定期維護， 安全子系統聚焦網絡安全， 特別是涉密的審計資源、 審計結論的傳遞安全。

3. 流程再造?？茖W、 規范、 簡約的流程是保證審計質量的重要前提。面對當下資源環境審計數智化程度低的情境， 審計流程再造主要包括三方面內容。一是構建系統性分析框架。利用大智移云物區等數智技術對所有信息和數據進行有效整合， 精準設計標準化的流程語言， 形成信息全程收集傳遞、 審計項目合理分解、 智能決策嵌入、 全方位分析的整體治理框架。二是建立協同的運作模式。該模式解決各監督主體之間銜接不到位的問題， 更大限度地實現資源環境審計信息共享、 工作聯動、 結果可重復。三是明確組織規范。建立可行、 高質量的聯動流程， 制定統一的管理制度、 權限管控方式， 推行扁平化管理， 以科學的規范將資源環境審計各參與主體串聯成一個整體。

（三）評價反饋層面

1. 標準協同。健全資源環境評價指標體系是審計有效的重要保障， 也是新時代人民對美好生態環境的期待與追求。工作中要充分認識到各區域資源環境條件的差異性， 把握水利、 環保、 能源、 國土、 農林等不同屬性來源的環境監測數據， 協調資源環境保護專家、 基金管理部門等多主體共同制定審計績效標準。如以跨界流域為單位的審計協作， 根據流域的不同區域自然環境稟賦和經濟發展狀況構建指標框架（張麗達和楊敏，2022）， 在實踐中動態迭代審計指標、 技術與方法， 綜合反映經濟效益、 社會效益、 環境效益三個方面的設計。審計指標應考慮人民生活水平， 環境建設公眾參與度、 滿意度和幸福度（王海兵和周垚，2022）， 人與自然和諧相處， 生態修復再生能力等。

2. 反饋精準。針對當前我國資源環境審計存在信息反饋碎片化嚴重、 規范性不足、 形式單一等問題， 在提升面向公眾的結果反饋質量方面： 一是注重反饋的規范化。從程序上， 多元主體協同打造事前項目公示、 事中進展公示、 事后建議公示。從形式上， 增加公眾熟悉、 熱衷的平臺和途徑， 豐富圖表等內容表現形式， 提高公告的可讀性。二是推進公告內容的系統化。目前我國資源環境審計的公告內容局限于審計事項背景、 主要內容、 發現的問題及糾偏情況等結果性資料， 對于審計范圍、 績效指標篩選、 數字證據獲取等信息的公示尚不充分， 因此， 需要進一步充實審計過程性資料， 提升審計公告的論證力。三是健全雙向溝通機制。審計公告是政府與公眾互動交流的一個橋梁， 并非單向的信息輸出。資源環境審計協同可以針對存疑的報告內容， 由相關發布方及時提供解釋、 調整信息， 以便公告能夠起到聯系群眾、 增進審計信息交流和運用的目的。

3. 成果共享。審計整改是審計過程的最后一環， 也是審計目標和價值的體現。為保障資源環境審計協同成果被更廣泛利用， 需要做到： 一是前移審計關口， 提升整改的建設性和及時性。注重審計的前瞻性要求， 對于政策落地、 基金使用等審計結果應全面輸出、 邊審邊改、 即查即改， 各方力量都需要參與監測與執行。二是建立審計成果協同利用制度。包括拓寬審計結果的利用渠道， 暢通與其他監管機構的成果共享制度， 注重發揮審計成果的后續效應等。三是完善審計結果問責制度。要充分認識環境生態治理績效的考核要求， 依據問題性質制定不同的整改標準和整改流程， 強調依據充分、 責任明晰， 不斷完善審計結果的問責機制。綜上所述， 資源環境審計協同的結果應從“維護委托者利益”導向過渡到“維護多方利益”導向， 真正實現“一果多享”“一果多用”的目標。

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