研發費用資本化內部制度建設建議

范 佳 南方電網電力科技股份有限公司

隨著市場經濟的進一步發展，企業所面臨的市場競爭也變得更加激烈，很多企業已經從以前的重生產轉向了重研發，企業管理者的創新觀念也在不斷增強，他們高度關注公司的研發工作，并積極推動了公司的技術創新，從而提高了公司的發展潛能。在我國企業飛速增長的背景下，形成相對統一的內控規范就變得尤為重要。

一、研發費用資本化相關概念研究

我國將企業研發活動分為研究階段和開發階段，研究階段是具有探索性和預見性的研究，目的是為了獲得和了解新的科技知識。開發階段是在研究階段的基礎上，已基本具備了新技術，并將研究階段的成果或其他科技技術知識運用到新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等的研究。

二、企業研發費用資本化與費用化政策

(一)研發費用可資本化與費用化的政策規定

在我國《企業會計準則—無形資產》中，研究階段發生的一切費用都要成本化，并記入本期利潤；開發階段發生的費用，只有在滿足要求的情況下，方可被資本化，并在研發結束后轉為無形資產。企業以會計準則資本化條件作為劃分資本化時點和核算的依據，來區分對所研發的費用是采取費用化或是資本化。費用化研發支出依照稅收優惠減免之后，按當年研發費用實際發生額的100%加計抵扣當年應納稅所得額；如果研究與開發活動的支出構成了無形資產，則后續應以其成本的200%在稅前攤銷。

(二)研發費用可資本化的要求

會計準則無形資產部分提到，企業研發過程的五個資本化條件為：“一是完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；二是具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；三是無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；四是有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；五是歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。”其中，經濟利益的實現以及技術的獨創性在判斷資本化時更為重要。

三、企業研發投入的會計處理問題

(一)稅收優惠對企業調整資本化范圍的誘惑

2008 年，我國正式通過研發加計扣除的稅收優惠政策，加計扣除比例也從最初的50%逐步提升到100%，由此體現了政府支持企業加大研發投入的政策導向。稅收優惠政策的大力傾斜和資本化時點依據的不夠清晰，為公司的盈余與收益管理留下了可操作性。個別企業通過變更資本化范圍來調節利潤，研發費用資本化后，這些費用將被計入無形資產的成本之中，從而導致了資本化過程中企業利率較高，而后續攤銷年度內企業利潤下降。公司想獲得最大的避稅效果，就必須把研發成本盡可能費用化；如果公司利潤較高，那么就可以盡可能擴大研發支出的費用化，從而增加當期損益，減少當年稅負。而當企業未來五年無法產生足夠的利潤用于享受加計扣除優惠時，企業也可能更有動力創造條件將研發費用資本化為無形資產，并在以后年度內進行攤銷。

(二)權益增值對企業調整資本化范圍的侵蝕

公司通過研發費用的資本化，使公司的無形資產增值，從而增加了擁有和控制的公司資產，在降低當期費用的時候，公司的所有者權益也會得到提升，而無形資產的增加也會相應地改變公司的資產結構，公司的權益比率上升，償債能力和盈利能力也會得到提升。除此之外，研發資本化能夠減少公司的當期收益影響，有益于完成公司當期收益目標的要求，激勵了公司加大技術投入，從而提高公司的附加值，同時也激發了企業通過調節公司資本化范圍以改變企業資產結構的動機。

(三)投資者的決策偏好對企業調整資本化范圍的影響

首先，形成無形資產有利于提升企業形象、增加公司價值，資本化產生的現金流量屬于投資活動的現金流出；與此相反，研發開支費用化的現金流則屬于經營性現金流出。在不考慮費用化和資本化對凈利潤和現金流量的影響的情況下，僅使用市盈率方法進行估值，將會增加企業的市場價值，導致企業估值出現偏差，從而影響投資者的決策。其次，研發投入費用化，雖然可以減少當期稅負，但費用化研發支出的增長必將導致本年利潤減少，公司表現的下滑也會激怒投資者，這就又形成了一個企業可能操縱研發投入資本化范圍的動機。

四、國內外現行會計處理方式的對比

(一)全部費用化的會計處理方式

美國會計準則將研發支出全部費用化，主要原因為：一是研發的高風險使其未來收益具有很大的不確定性；二是認為研究開發費用與資產的界定有偏差，研究開發費用不能作為公司資產；三是認為研發支出資本化后進行攤銷違背了收入成本配比的原則；四是認為將研發支出全部資本化能夠向企業管理者、投資者等信息相關方提供決策有用的信息，而且這樣的處理方法相對簡單，省去了會計確認、計量及后續分攤等工作，具有很好的可操作性，能夠避免數據轉化為信息時出現偏差；五是降低當期稅收。基于此，這種方法在美國、德國等國家受到了廣泛的青睞。

(二)全部資本化的會計處理方式

全部資本化的主要代表性國家是荷蘭、瑞典等國，項目研發成功后，企業將獲得專利、專有技術權等研究成果，很可能會給企業的未來發展帶來正面的經濟影響。將研發投入完全資本化的處理方法，不僅與權責發生制和收入成本配比原則一致，還能更好地反映企業的資產價值，在一定程度上避免企業管理者因追求經濟利益而導致的短期行為。

取消上述兩類門診之后，寧波一院開設全科門診，增開老年醫學科門診，增加內科專科門診。同時，醫院嚴格控制門診慢性藥物使用，每人次門診慢病用藥不超7天量，希望引導慢病患者到基層配藥。

該方法的不足之處在于，在研發項目不能為公司帶來期望的收益時，如果將所有的研發費用資本化，就會造成公司當期的利潤和資產的虛增，導致財務報表信息披露失真，對利益相關者的決策造成誤導。由于科技發展日新月異，經濟效益的實現也存在不確定性，因此，完全資本化實際上是一種透支企業未來利潤的方法。

(三)有條件資本化的會計處理方式

我國將研發活動分為兩個階段，即研究階段與開發階段，主要依據為：一是在研究階段所投入的研發費用并沒有足夠的證據證明其可以在未來為企業帶來經濟收益，因此，研發階段的支出應當納入到當期損益；二是開發階段的研發活動已經通過了研究階段的證實，可以認為研發成功的可能性較高，未來可以將其轉化為企業的無形資產。

有條件的資本化是一種真實客觀反映研發過程和結果的核算方式，符合收入成本配比原則，有效提升了業財數據的協同效果和財務數據質量，同時也能夠真實合理反映研發成果對企業未來的影響，是對全部費用化或全部資本化的取長補短。然而，有條件資本化的可操作性較差，存在人為操縱空間，具體體現為兩個階段的劃分標準、企業管理層對盈余的操縱、攤銷期限和方法等方面，目前都是缺乏統一的標準和規范。當前，全球范圍內都沒有一套可以指導企業克服上述缺點的標準和細則，這就使得企業在實施這種處理方法時，往往只能依靠企業的自主判斷和內部標準，缺乏支撐文件導致不同企業的資本化標準存在差異，也造成了不同行業之間的會計信息缺乏可比性。

五、研發費用資本化案例分析

以開發定制化小型集成軟件為案例，從資本化確認條件以及資本化時點的選擇進行分析。

(一)資本化確認的條件

1.技術可行性

定制化小型集成軟件是通過對企業的人力資源、業務過程、財務管理等多個模塊進行整合而成的一體化企業管理軟件。根據我國企業數據披露質量的要求，企業對系統的基礎功能需求比較統一，所以軟件研發公司開發小型企業集成軟件的技術已經較為成熟，研發重點在于滿足企業定制化需求，即完成基礎系統搭建后，進行技術優化和樣機研制，開展環境測試，消除技術不確定性，從而具備技術可行性。

2.具有完成該無形資產并使用或出售的意圖

傳統企業集成軟件可以整合各部門的信息，打破部門間的信息傳遞障礙，從而節約運營成本，增強運營監控能力，管理公司資產，提升工作效率。然而越來越多的企業基于實際辦公需求摒棄了傳統的系統軟件，而委托軟件系統開發企業定制化小型集成軟件，但由于研發的投入較高，所以目前的市場占有率有限。定制化集成軟件作為系統研發企業重點布局的研發產品，存在廣闊的市場前景，軟件開發公司對其開發出于自身使用以及出售的意圖。

3.該無形資產存在市場或具有有用性

企業集成軟件已有一定的市場，然而產品制造銷售企業對于業財融合往往有更高要求，根據客戶的定制化需求開發出的新產品，以適應更復雜多變的生產環境，將會有更高的市場價值和前景。同時，根據企業使用的需求不斷迭代開發，確保技術的獨創性和領先性，也將形成長期穩定的收益。即定制化小型集成軟件是一款實用性和推廣性較強的辦公軟件，能夠滿足自身使用或出售的要求。

4.有足夠的資源支持以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產

軟件開發公司通常在軟件開發、系統集成等領域已具有較高的職業化水平。項目研發人員具有豐富的研發管理與執行經驗，熟悉該領域技術發展趨勢，對大中型數據庫的管理和開發技術有豐富的應用經驗；項目產品人員熟悉該領域的產業環境，能夠有效與內部使用者以及外部客戶進行溝通，完善和轉化產品需求，協調改進技術開發路線。由于軟件開發主要成本為人力成本，且正常運營的軟件開發公司已具備一定的客戶群體和市場營銷體系，所以公司能夠憑借自身的資金實力、技術實力和市場整合能力，能夠將該項目成功的落地。

5.歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量

公司有關的項目管理部門、研究開發部門和財務部門，對與研究開發有關的研究開發成本進行管理，并對項目進行獨立的會計處理，能夠保證研發投入的會計核算管理嚴格遵循企業會計準則。

綜上所述，從資本化確認條件對該案例進行分析，認為該項目技術可行、有需求、有能力、有市場、能夠可靠計量，滿足資本化條件。

(二)資本化確認的時點

由于小型集成軟件的技術已經已達到基礎水平，在前期的研究階段，它的研發投入是比較少的，投入較大的主要是后期的定制化需求開發，在完成了前期的需求調研和項目的可行性論證之后，通過公司相關研發會議，就可以開始該系統的開發，并且在其通過會議審議之后，它就能夠按照會計準則，將其后續的研發投入列入開發支出，并將其進行資本化。

六、研發費用資本化處理的改進對策

(一)完善研發費用資本化條件

首先，企業研發應確保技術的獨創性，這是研發活動開展的前提。其次，我國企業會計準則對固定資產確認計量的條件之一為“與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業”，基于這一點，企業在考慮資本化標準時也應加入對經濟效益和支出的考慮，它要求企業進行研發活動的產出，一定要在未來能夠給公司帶來經濟效益，并且預計可以抵消研發活動的支出。所以，在對研發費用進行資本化時，必須考慮研發所產生的經濟效益以及技術獨創性，并對研發項目的可行性進行評價。

(二)制定研發費用的具體處理規定

各行業無形資產所占的比例有較大差異。比如，軟件開發企業的研發投入是企業的主要成本，是產生利潤的最大來源，因此，軟件開發企業的資本化比例往往能夠直接體現出企業的研發能力，研發支出高度費用化就不能反映出企業資產的實際情況，也不能充分體現研發活動效益，甚至還會影響企業管理者的投資決策。勞力密集型公司研發行為相對較少，且研發投入較低，公司盈利主要是通過日常經營活動獲取，而自行研發無形資產帶來企業經濟利益并非公司盈利的主要手段，因而企業研發費用化水平較高。所以在制定研發費用的具體處理方法時，也可以結合重要性原則，根據企業所處的行業進行選擇。

(三)聘請專業評估機構審查

在我國的企業會計準則中，企業研發費用資本化的條件并沒有嚴格的要求，所以在實際工作中，還需要財務人員自己來把握，這也給公司提供了一定的可操作空間。為了解決這一問題，可以聘請第三方的專業評價機構，對企業的研發費用是否滿足資本化條件以及研發費用核算是否合規等進行審核，這樣能夠減少會計差錯，防止因無作業規范而造成的會計工作錯誤，又能根據不同企業的實際情況提供更為專業的作業指導，有利于督促企業重視研發投入管理的合法合規性，同時，第三方審查對上市企業的信息披露的準確性也有較大的提升作用。

七、結語

綜上所述，研發投入有條件資本化是具備我國特色的重要會計準則，旨在促進高科技企業發展和促進自主創新，這也表明了我國對于研發的資本化非常的慎重。但在實踐中，許多公司卻為了逃避稅收或粉飾財務指標，淡化了研發資本化的界限，進行了不合理的會計處理。所以，企業編制內控制度和細則，明確研發費用資本化的時點和范圍等具體內容，就顯得十分現實和迫切。

在進行研發資本化時應注重以下三個方面：明確產業資本化的條件，使實務工作者能更好地把握研發資本化的判斷條件；建立健全企業內部的制度，完善評價機制，促使研發資本化得到更加合法合規的實施；聘請第三方事務所進行審查，提升研發數據披露質量，使得企業相關者可以了解到研發支出的實際狀況，進而可以對公司的創新能力做出全面而準確的評價。■