“雙碳”目標下重污染企業環境會計核算體系構建研究

劉翠俠 袁慶祿

摘?要：隨著環境問題成為可持續發展的制約因素，重污染企業涉及的環境事項較多，實施環境會計核算非常必要。本文在明確環境會計核算體系構建目標和原則的基礎上，提出了重污染企業環境會計核算的“四要素”理論，明確了環境會計要素的核算內容、確認和計量方法，并對環境會計信息披露提出優化建議，旨在為環境會計實施提供有益參考。

關鍵詞：環境會計；重污染企業；核算體系；信息披露

中圖分類號：F23?????文獻標識碼：A??????doi：10.19311/j.cnki.16723198.2023.20.052

0?引言

可持續發展理念下，企業是否承擔環境責任、履行環境義務是綠色低碳發展的重要因素。鋼鐵、煤炭等重污染企業能否正確核算與環境相關的投入及影響并及時向社會披露環境信息，是企業履行社會責任、實現“雙碳”目標的有力保障。發展環境會計理論，實施環境會計實務，是促進企業環境管理與環保行動的重要舉措。

1?環境會計核算研究內容概述

由于我國尚未出臺環境會計核算的相關會計準則或制度，由此，如何建立環境會計核算體系也是研究的熱點。葛家澍、李若山（1992）引進了國外研究成果，探討了綠色會計可以完善我國的傳統會計核算體系。王立彥（1998）對發展中國家建立環境會計體系提出了建議，包括環境成本的界定、計量、分配等。在宏觀環境會計層面，楊世忠等（2010）提出了從宏觀層面構建環境會計核算體系框架構想，建立一個能反映國家或地方資源環境狀況宏觀環境會計框架。在企業環境會計核算方面，許家林發表系列文章，對環境會計發展和環境資產確認進行了論述；相福剛（2018）構建了較完整的企業環境會計核算體系。環境會計信息披露的研究主要集中在環境會計信息披露的模式、披露內容界定、披露影響因素和引起的經濟后果幾方面。

基于上述學者的研究基礎，本文探討構建重污染企業環境會計核算體系，具體內容包括環境會計核算的理論基礎、會計要素確認和計量、會計信息披露三方面。環境會計核算體系的構建以重污染企業作為核算主體，核算對象圍繞重污染企業這一會計主體的有關環境活動，對企業的環境投入、污染治理成本、環境改善收益合理進行會計確認、計量和報告，使企業環境會計信息有效核算和披露成為保護生態的有效途徑。

2?環境會計核算的目標和原則

2.1?環境會計核算目標

重污染企業合理進行環境會計核算，宏觀目標是監督企業履行社會責任，遵循自然規律合理利用資源，改善社會資源環境。微觀目標是為企業合理控制和利用資源，評價環境保護效果提供決策依據，促進企業綠色低碳發展。

2.2?環境會計核算原則

2.2.1?經濟與社會效益兼顧原則

部分重污染企業存在對經濟效益高度重視，卻忽視環境保護，導致企業缺乏社會責任感，產生環境污染問題。在環境會計核算和信息披露中，企業需要兼顧經濟與社會效益，將環保投入和追求利潤最大化目標相統一，實現企業和社會的可持續發展。

2.2.2?貨幣和非貨幣計量結合原則

由于環境會計信息的特殊性，單一使用貨幣計量無法反映環境信息的全貌，因此在會計核算和信息披露中采用多重計量，以貨幣計量為主，同時采用數量、文字描述、圖表、照片等形式綜合反映環境信息。

2.2.3?充分披露原則

充分披露指重污染企業披露環境會計信息要全面，將貨幣計量信息和非貨幣信息相結合，對環境有利信息和不利信息均進行披露。一些公司為維護形象會有選擇地公開環境信息，將負面消息予以隱瞞，環境會計信息披露可靠性受到質疑，也會錯誤地引導信息使用者。

3?環境會計要素的確認和計量

3.1?環境會計要素的界定

關于環境會計要素的確定，是借鑒傳統財務會計的資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六要素，還是結合環境會計的特點單獨確定，一直是學者爭議的問題。借鑒王成利（2017）論文中提出的“四要素論”理論，本文將環境會計核算四要素修訂為環境資產、環境負債、環境費用、環境收益。環境資產和環境費用的核算得到廣泛認可，也是環境會計核算的核心內容。環境負債反映環境責任的歸屬，反映企業具體的環境資產損耗及破壞情況，應該作為重污染企業環境會計要素之一，提醒企業應承擔的環境義務。環境收益核算的目的是反映重污染企業在環保投入后的節約和獲得的政府補助情況，反映企業加強環境投入和管理后的效益，提升重污染企業環境管理的積極性。至于傳統會計中的所有者權益和利潤要素，在重污染企業環境會計核算中不確認的原因，是考慮如果過度強調所有者權益增值和利潤增加，會導致企業不重視環境投入，忽視環境治理和維護是企業的社會責任。當然，通過環境資產扣除環境負債、環境收益扣除環境費用也可計算求得這兩項。

3.2?環境資產的確認和計量

環境資產是從企業的角度，由已經發生的交易或事項形成，可以用貨幣計量，企業擁有或者控制并能為企業帶來經濟或社會效益的環境資源。重污染企業的環境資產一般包括以下幾點：

（1）企業擁有或者控制的減少污染物生成與排放的環保資金、環境保護專用設備，例如噪聲消除控制設備、污水處理設備、除塵設備、廢氣處理設備等。

（2）企業外部購入或自行研發獲得專利權的環境治理與保護專利技術。

（3）企業研發的未經公開或者未獲得專利權的環境治理與保護非專利技術的資本化支出。

（4）環境許可證，指企業在申請環境許可證之后，有權從事對環境有害或者可能有害的活動，如林木采伐許可證、海洋傾廢許可證等。

（5）企業購得或擁有控制權可以為企業帶來未來經濟利益的資源開采權，如礦產勘探權、采礦權等。

環境資產的確認除滿足其定義外，還應滿足可用貨幣計量、具有未來效用、金額能夠可靠計量三個標準。對于企業發生的不能用貨幣可靠計量的有關環境資源，不能確認為企業的環境資產。環境資產會計賬戶的設置建議兩種方式：一種在現有會計賬戶下設置二級明細核算環境資產，如設置“固定資產—環保設備”“無形資產—環境許可證”“無形資產—環保專利技術”“銀行存款—專項環保資金”“研發支出—環境資本化支出”等明細類賬戶。對于無法設置明細賬戶的，如資產開采權等，可以設置環境資產總分類賬戶，如“存儲性環境資產”單獨核算。設置二級明細賬戶的優點是在不改變現有財務會計核算體系的情況下，企業能更容易實現環境資產的單獨確認和報表附注披露。

環境資產的計量，采用歷史成本法為主，同時也可以根據環境資產的特點采用機會成本法、現金流量折現法等。環保設備、自行研發或購入的環保專利權、環境許可證，可以采用歷史成本法，按資產達到可使用或可銷售狀態發生的合理必要的支出總和計量。存儲性環境資產的計量存在爭議，按歷史成本和謹慎性要求，應按取得存儲性資產的支出總額計量。也有學者提出，目前部分存儲性環境資產如水資源、森林資源等雖然有明確的價格顯示，但是該價格遠低于其使用價值，為有效反映其間接利用價值，可引入經濟學上的效用指標模糊計量，或者采用機會成本法計量。

3.3?環境負債的確認和計量

環境負債指由企業已經發生的生產經營活動或其他交易與事項產生，對生態環境造成損害或不利后果時，應該由企業承擔的恢復生態環境的義務。重污染企業環境負債一般包括以下幾點：

（1）企業負擔的各種應繳未繳的環境稅費，如環境保護稅、排污費等。

（2）環境修復義務，指企業在生產經營活動中造成環境損害時，應當承擔的使環境恢復原狀的責任，如對水質、大氣、土壤的污染、地貌破壞等進行修復的義務。

（3）環境賠償義務，指企業生產經營活動產生的污染物對他人的生命健康和財產造成危害或損失，企業應當承擔賠償他人的責任。

環境負債的確認除滿足其定義外，還應滿足負債是企業承擔的現時義務、預期清償的環境負債金額能夠可靠計量、經濟或環境利益很可能流出企業三個條件。確定性的環境負債，可以在“應交稅費”下設置“應交環境保護稅”，反映企業負擔的稅金情況；設置“應交環境治理保證金”反映企業污染治理資金情況；設置“應交排污費”核算企業負擔的排放“三廢”情況。不確定的或有環境負債，如建設項目的未來環境修復義務、環境賠償義務，在滿足確認條件的情況下，設置“預計負債—預計環境負債”核算未來很可能承擔的環境義務。重污染企業環境負債的確認，可以提醒企業面臨的環境風險，再進行相關決策履行環境保護的社會責任。

環境負債的計量根據負債的性質分別采用不同的方法。企業應負擔的環境保護稅、排污費和環境治理保證金等，根據我國的相應征收標準計算即可。環境修復義務，如果已經有協商好或法院的判決金額，可直接按該金額入賬；若符合預計負債的確認條件，可選擇預計未來現金流量折現金額、為消除和減少環境污染影響而愿意承擔的修復費用、恢復一項工程或人工建造替代原有生態環境功能的工程投資作為計量基礎。環境賠償義務如何涉及生命健康，有學者提出采用人力資本法（收入損失法），將評估環境污染影響人體健康的經濟損失分為醫療費、喪葬費等直接經濟損失和護理費、陪住費等間接經濟損失。

3.4?環境費用的確認和計量

環境費用指企業在生產運營中，為防止和處理環境污染問題所引起的各類成本和支出。重污染企業環境費用一般包括以下幾點：

（1）環境污染治理費用，包括防治、消除污染恢復生態所支付的各項治理費用。

（2）環境管理費用，包括污染監測費用、污染排放費用、環境管理機構經費、費用化的環境技術研究開發費等與環境管理相關的費用。

（3）其他發生的環境成本，如污染嚴重限期治理的停工損失等。

環境費用的確認應滿足導致環境費用的事項已經發生、環境費用的金額能夠可靠計量兩個條件。環境費用確認的關鍵是看此項支出是否與環境相關并能合理量化，是否會導致企業資產的減少或者負債的增加。需要注意的是，環境費用支出需區分資本化支出和費用化支出，資本化支出一般按實際發生的歷史成本先記入環境資產，如記入固定資產和無形資產后，持有期間采用折舊或攤銷方式計入當期環境費用。環境費用的核算可以在“管理費用”下設置“環境支出”二級明細賬戶，下設環境保護稅、排污費、環境檢測費、綠化費、環境檢測費等若干三級明細核算，環境費用的計量可根據征收額或實際發生額計量。

3.5?環境收益的確認和計量

環境收益指企業通過所開展的環境防治或環境保護活動中獲得的經濟利益流入。環境收益內容主要是企業積極治理環境污染產生的直接或間接的環境收益，一般包括政府對公司在環境保護方面的獎勵、環境專利技術轉讓收入、“三廢”再利用收入、無須償付的來自政府的環保津貼或環保設備的價格補貼等。

環境收益的確認除滿足其定義外，還應滿足收益可實現性、計量可靠性兩個條件。無法合理用貨幣計量的收益不能進行會計確認，這也是環境收益是否進行核算的一個爭議點。收到的政府獎勵和補貼等環境收益，目前在“其他收益”“營業外收入”賬戶核算，建議重污染企業將環境活動作為企業日常經營活動進行監控管理，所有環境收益納入日常收益，可以在“其他收益”下設置二級明細賬戶“環境收益”，入賬金額為實際收到的補貼或獎勵金額。在環境收益的確認上，一般缺乏對費用節約類環境收益的確認和計量，使得環境收益的核算缺乏一定的完整性。重污染企業節約的環境收益一般發生在生產過程中，可設置“成本節約”備查賬戶，核算企業在生產過程中節約的燃料、動力等各項費用金額和稅費減免等，可以在環境會計信息中披露改善環境投入后的成本費用節約情況。對于潛在的環境收益一般不確認，但可以在環境會計信息披露中說明對企業未來的影響。

4?環境會計信息披露的優化建議

重污染企業發生的環境事項較多，在環境會計信息的披露上應更加詳細和充分，建議采用環境報告專項披露為主，年度報告補充披露相結合的方式。

4.1?環境專項報告披露環境信息

重污染企業環境會計信息披露的主要方式是年度報告、社會責任報告等，個別企業披露環境報告書或環境、社會和公司治理報告（ESG），如中國神華成為中國首批ESG示范企業。為強化重污染企業的環境責任主體，加強企業內部環境管理，積極參與環境信息公開，重污染企業應采用環境報告書或ESG報告專項披露環境信息。設置環境專項報告的目的是重污染企業環境責任大、環境事項多，企業應該同時提供環境會計的定量與定性信息。環境專項報告的內容至少包括：

（1）企業的基本情況，包括業務概況、企業環境保護組織與管理等。

（2）企業環保方針，公開企業所適用的環境政策及環境目標，并對環境政策的落實及環境目標的達成措施進行詳細說明。

（3）環境財務資料，主要用于反映企業環保的財務狀況和未來的環保開支預算。

（4）環境成效，主要評估企業因排放廢棄物產生污染而產生的社會成本提高情況，以及企業因降低廢棄物排放而產生的環境改善與社會成本降低情況。同時，重污染企業披露的環境信息還應當遵循生態環境部2021年發布《企業環境信息依法披露管理方法》中的要求。

4.2?年度報告補充披露環境信息

為完整反映重污染企業的財務狀況和經營成果，可以將年度報告作為環境專項報告的補充，基于環境會計的資產、負債、費用和收益的確認和計量結果，采用表內披露和財務報表附注披露相結合的方式。表內披露指環境會計信息在企業的資產負債表和利潤表中設置項目表內反映，例如在資產負債表“固定資產”項目下反映用于環保的設備投入；在負債相關項目中反映與環境保護有關的負債信息；在利潤表內反映排污費、環保管理機構的經費及環境活動產生的收益等。另外在報表附注中披露環境項目的確認、計量情況以及非貨幣性的環境信息。年度報告中包括環境會計信息，也體現了企業會計確認、計量和報告的完整性。

5?結語

環境會計信息的披露形式多樣，內容缺乏系統性和可比性，主要原因之一是我國環境會計的確認和計量缺少專門的準則和制度進行規范。本文構建了環境會計核算體系的目標和原則、環境會計四要素確認和計量方法、環境會計信息的披露方式，期望用貨幣作為統一計量單位，將重污染企業生產經營過程中發生的環境會計要素進行統一管理與計量，發揮環境會計在重污染企業實現綠色低碳轉型中的作用。

參考文獻

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