作業成本法在高校實驗室儀器設備共享中的應用

陳秋云

（中山大學財務處 廣東廣州 510275）

一、引言

大型科研儀器設備是高校開展教學科研工作的基礎，對高校培育前沿技術、推動創新發展起到了重大作用。近年來，隨著國家對高校科研投入的不斷攀升，高校科研儀器設備規模持續增長。根據教育部公布的《高等教育資產情況（學校產權）》顯示，截至2021 年末，全國普通高校教學、科研儀器設備資產已達66 648 919.29萬元，其中當年新增7 457 328.07 萬元。但由于成本管控不足、缺乏考核機制、設備共享的理念及運行機制不暢，高校大型科研儀器設備普遍存在使用效率不高、開放共享不足、重復購置等問題［1-3］。對此，國務院先后印發了《國務院關于國家重大科研基礎設施和大型科研儀器向社會開放的意見》（國發〔2014〕70號）、《國家重大科研基礎設施和大型科研儀器開放共享管理辦法》（國科發基〔2017〕289號），要求各高校及科研機構盤活存量資產，建立重大科研設施與儀器設備開放共享的制度體系、運行機制及管理平臺，實現科研設施與儀器資源的分類統籌、協調共享與有效利用。

大型儀器設備共享的核心要義是提高設備資產的使用效益和經濟效益，并建立起有效的成本補償機制。但由于政府會計改革前，我國高校會計核算主要以收付實現制為基礎，不具備成本核算的先決條件，這對以“非盈利性和成本補償原則”為基礎建立收費標準體系、并對外提供共享服務的高校實驗室而言形成了制約。準確開展實驗室運行成本核算成為有效落實儀器設備共享的關鍵所在［4］。實驗室開放共享主要涉及儀器設備使用費的核定及材料消耗費的核定，按照成本補償原則，材料消耗費可直接通過采購費用予以核定；而儀器設備的使用費則涉及到較為復雜的成本歸集與分攤，故本文基于作業成本法的相關理論，重點探討高校大型儀器設備運行管理成本及儀器設備開放共享成本的核算方法，并在此基礎上確定儀器設備開放共享的收費定價機制。

二、高校儀器設備開放共享的成本核算及定價機制研究思路

我國高校大型科研儀器設備的資產價值往往較高，受資產配置總量的制約，雖然高校內部不同單位可能存在同類型設備重復購置的現象，但高校內部某一部門或某一實驗室對某一類型設備的擁有量往往極少。同類型儀器設備不具備規模特性，針對單臺（套）儀器設備的成本核算難度較大。而且高校的大型科研儀器設備大多屬于高精尖類的科研設施，具有較強的專用屬性，無法從國家或省市相關行政管理部門獲取收費標準，也難以找到同地區高校及其他科研機構同類型儀器設備的收費標準作為定價參考。

但實驗室作為高校的內設機構，除去必要的教學任務以外，對校內部門及校外單位開展有償共享服務，可以作為高校內部獨立核算的主體進行成本歸集。以實驗室作為高校內部的利潤中心，將實驗室運行管理發生的所有資源耗費進行歸集，再按照成本動因將實驗室總成本以單臺（套）儀器設備為成本核算對象進行成本分攤，并依據“非盈利性和成本補償原則”在成本核算的基礎上對儀器設備開放共享的使用費進行定價，可以實現本文的研究目的。如圖1所示。

圖1 高校儀器設備開放共享的成本核算及定價機制研究思路

三、基于作業成本法的高校儀器設備共享成本核算體系構建

（一）作業成本法及其應用

作業成本法是針對傳統間接成本核算方法不科學、成本分配不真實提出的一種成本歸集和成本控制的有效方法。作業成本法以“作業消耗資源、產出消耗作業”為原則，通過作業動因和資源動因建立起成本與作業、作業與資源間的橋梁。作業成本法認為成本對象所發生的成本耗費是由不同的、具體重復執行的任務或活動引發的，這一任務或活動即為作業；單位通過設立作業中心將生產耗費最原始的人力、物力、財力等資源要素進行歸集，再將不同作業中心歸集的資源耗費按照成本驅動因素分配到成本對象，即可得到相較于傳統間接成本核算方法更為準確的成本信息。作業成本法對能夠直接追溯成本對象的相關費用直接計入產品成本，對無法直接追溯或分配的相關費用以成本驅動因素建立間接費用與成本對象的“關聯”，以提高成本核算精度，克服間接費用責任不清的問題。

高校行政管理體系龐雜，教學科研活動的特殊性及復雜性使得間接費用在成本核算對象結構中所占的比例較大。為滿足高校成本核算對象多維度、多層次的現實需要，和高校成本管控、服務定價和績效考核等多元化的成本信息需求，采用作業成本法精確地核算高校實驗室運行和儀器設備開放共享等成本，有利于提高對成本信息的管理控制與科學決策。

（二）實驗室運行成本的歸集與分配

按照作業成本法的核算路徑，實驗室成本C實驗室包括直接計入實驗室的專屬管理人員薪酬、房屋資源使用費、房屋折舊、業務管理費、信息系統開發和水、電、氣、暖等日常運行維護費用，以及高校人事、財務、資產等后勤管理部門發生的應當歸集、分配至實驗室的間接費用。實驗室發生的直接成本CA可以通過財務部門直接獲取，其中房屋折舊費用以實驗室面積與其所在樓宇總面積占比乘以實驗室所在樓宇當年發生的折舊費用取得。實驗室及后勤管理部門的離退休人員工資屬于與成本核算對象無關的成本耗費，不計入實驗室成本。實驗室發生的間接成本CB通過作業成本法進行歸集和分配。下面對實驗室間接成本CB的歸集與分配進行詳述。

1.分析成本動因與作業項目。成本動因是指誘發成本的原因，包括資源動因和作業動因。成本動因反映了資源和作業被消耗的原因和方式，是將各項資源耗費歸集到不同作業、并將各項作業分配至成本核算對象的依據。（1）財務部門應分攤計入實驗室成本的費用為負責高校資產管理工作的相關人員薪酬乘以其開展相關業務占其總工時的比例。財務部門的作業項目分為固定資產登記、資產折舊和資產處置，資源動因為開展對應業務的工時耗費，作業動因為開展資產登記、資產折舊和資產處置的次數。（2）設備管理部門應分攤計入實驗室成本的費用為負責高校設備論證、設備購置和設備驗收的相關人員薪酬。由于設備管理部門圍繞單臺（套）儀器設備管理的作業項目基本一致，且實驗室開放共享的儀器設備均已完成論證、購置及驗收工作，此處將設備管理部門的作業項目進行合并，選擇設備個數作為成本動因對設備管理部門的費用進行分攤。（3）采購部門應分攤計入實驗室成本的費用為負責高校采購工作的相關人員薪酬乘以其開展設備采購業務占其總工時的比例。由于采購管理工作的復雜程度與儀器設備價值的高低及其適用的采購方式緊密相連，故此處將采購部門的作業項目分為公開采購和非公開采購，對應分攤的采購管理費用按照公開采購和非公開采購方式進行系數調整，公開采購方式和非公開采購方式的設備采購費用分攤系數比例為1.5∶1。采購部門的資源動因為開展對應業務的工時耗費，作業動因為設備個數。（4）人事管理部門應分攤計入實驗室成本的費用為負責薪酬發放和專屬服務高校行政管理人員的薪酬。人事管理部門對每一個體的服務內容基本一致，故按人數作為成本動因。（5）總務部門的各項業務均與實驗室運營存在一定的關聯，故總務部門應當分攤計入實驗室成本的費用包括總務部門的全體人員薪酬。總務部門費用分配的成本動因為實驗室面積。（6）保衛部門與總務部門類似，應分攤計入實驗室的費用為保衛部門的全體人員薪酬。保衛部門費用分配的成本動因為實驗室面積。成本動因分析如表1所示。

表1 成本動因分析表

2.實驗室成本的歸集。按照“作業消耗資源、產出消耗作業”的原則對實驗室成本進行歸集，首先將各項資源耗費歸集到不同作業，作業成本（4）=總資源（1）×資源動因（2）；其次將各項作業分配至實驗室，作業成本分配額（5）=作業成本（4）×作業動因（3），最后將各項成本分配額（5）進行匯總，即可得到學校各后勤管理部門應分攤至實驗室的管理費用CB。

為獲得更為精確的成本數據，各高校可以先對后勤管理部門的成本進行交互分配，再依據成本動因分配至實驗室［5］。由于本文已提取與實驗室運行對應的后勤管理部門總資源及其相關作業，且后勤管理部門的間接費用占實驗室運行總成本的比例不高，為簡化處理，本文不對后勤管理部門的成本事先進行交互分配。如圖2所示。

圖2 實驗室間接費用的歸集過程

3.實驗室成本的分配。實驗室成本的分配過程即為儀器設備間接費用的歸集過程。由于儀器設備對實驗室資源的耗費與設備價值存在一定關聯，但又不與其呈完全正相關關系，故本文借鑒劉霞玲（2014）［6］關于高校科研間接成本的攤銷系數調整方法，對實驗室儀器設備間接成本的攤銷系數根據儀器設備原值進行調整，50 萬元至200 萬元的儀器設備系數為1①根據科技部辦公廳印發的《國家重大科研基礎設施和大型科研儀器開放共享評價考核實施細則》（國科辦基〔2022〕93號），50萬元及以上的科學儀器設備納入開放共享評價考核范圍。，200 萬元至500 萬元的系數為0.8，500萬元至1 000 萬元的系數為0.6，1 000 萬元至3 000 萬元以上的系數為0.3，3 000萬元以上的系數為0.1。

假設某實驗室有10 臺200 萬元的設備、8 臺500 萬元的設備、3臺1 000 萬元的設備、2臺3 000萬元的設備和1臺5 000萬元的設備，該實驗室歸集的后勤管理部門間接費用為100 萬元。則儀器設備原值經系數折算后的價值=200×10+（1+300×0.8）×8+（1+300×0.8+500×0.6）×3+（1+300×0.8+500×0.6+2 000×0.3）×2+（1+300×0.8+500×0.6+2 000×0.3+2 000×0.1）×1=9 174（萬元）；儀器設備間接成本分配率=100/9 174=0.0109；每臺200 萬元設備應分攤的間接成本=0.0109×200=2.18（萬元）；每臺500 萬元設備應分攤的間接成本=0.0109×（1+300×0.8）=2.63（萬元）；以此類推，每臺1 000 萬元設備應分攤的間接成本為5.90 萬元；每臺3 000萬元設備應分攤的間接成本為12.43萬元；每臺5 000萬元設備應分攤的間接成本為14.61萬元。

4.儀器設備使用成本的核算。儀器設備的使用成本C設備等于直接計入儀器設備的折舊C折舊、可追溯至單臺（套）設備的維修費用C維修，以及按照上述攤銷系數調整方法分攤計入實驗室儀器設備的全部管理費用C實驗室分攤。

四、高校儀器設備開放共享的服務定價機制

（一）定價機制及定價模型

本文將實驗室作為高校內部獨立核算的利潤中心，則儀器設備開放共享服務可視為實驗室的產成品，在開放共享服務（即設備使用費）的定價上應遵循以下原則：（1）內部轉移定價原則。實驗室不僅對外提供儀器設備的開放共享服務，而且對內優先向校內院系、其他科研機構和教職工開放共享資源。實驗室對內提供服務時，根據內部轉移定價理論，實驗室作為高校內部獨立提供大型儀器設備共享服務的利潤中心，由于其提供的產品既無活躍的交易市場價格，也無行業參考定價，實驗室可選擇在成本核定的基礎上加入一定比例的毛利作為內部轉移定價。（2）非盈利性和成本補償原則。按照非盈利性和成本補償原則，實驗室作為利潤中心，應以“零利潤”作為其目標值，按照“以外養內”的慣例做法，對于校內部門應按照扣除學校相關補貼和政策性激勵后的成本進行內部轉移定價，對于校外單位應按照實驗室總體非盈利的目標進行成本補償定價。

綜合上述定價原則，結合高校儀器設備的使用對象，現對儀器設備開放共享服務的不同定價情況進行逐一分析：（1）承擔學校教學任務的，不符合本文前述儀器設備開放共享兼顧“使用效益和經濟效益”的要旨，不納入儀器設備開放共享的范圍，不對其收取相關費用；（2）教學任務以外的校內其他部門或教職工的儀器設備使用費，以扣除相關補貼和政策性激勵后的成本進行內部轉移定價；（3）校外其他單位的儀器設備使用費按照成本加成進行定價，以彌補實驗室承擔教學任務和校內低價收費帶來的成本耗費。即：

其中，Ti為除教學任務以外的校內服務對象實際發生的儀器設備使用機時，Tt為校外服務對象實際發生的儀器設備使用機時，Ti和Tt可基于實驗室近幾年的管理數據平均值獲得；I校內補貼+政策性激勵為以攤銷系數調整的儀器設備資產價值為依據分攤計入單臺（套）儀器設備的校內補貼和政策性激勵。

當實驗室運行利潤為“零”時，實驗室全部儀器設備的使用費收入I實驗室等于全成本核算口徑下的儀器設備運行總成本。

上述實驗室補貼和政策性激勵均屬于高校內部的經濟調節政策，是高校根據教學科研需要核定的單位內部水電氣暖定額成本補助，以及高校根據對外創收收入對創收單位（實驗室）進行一定比例的收入返還和二次分配。高校通過對實驗室進行費用補貼和收入激勵，可以有效調節校內資源的分配，鼓勵實驗室加大儀器設備開放共享的力度。

（二）定價模型的效益分析

從以上公式可知，在高校行政管理部門穩定運行的情況下，各高校分攤至實驗室的間接費用也相對穩定；在不存在稅法強制要求變更的情況下，實驗室儀器設備折舊方法和年折舊額不變，實驗儀器設備歸集的費用C設備也保持相對穩定，則實驗室定價的主要影響因素為機時使用時間和高校內部經濟管理政策，且兩項因素分別從使用效益和經濟效益的維度影響高校儀器設備的開放共享程度。

首先是使用機時的影響。從使用效益的維度看，Ti或Tt增長，表明實驗室儀器設備的使用效率提升、儀器設備開放共享的程度提升；Ti或Tt增長越快，在實驗室總目標收入不變的情況下，實驗室開放共享服務的定價越低，即高校可以通過適當調低定價吸引更多的設備使用者。而當實驗室服務定價不變，Ti或Tt增長至高于實驗室近幾年的管理數據平均值時，實驗室可獲得大于零的利潤。

其次，從經濟效益的維度看，實驗室補貼和政策性激勵等內部經濟管理政策是高校內部的經濟調節器，在實驗室服務定價方面起到了杠桿調節作用。實驗室儀器設備開放共享服務定價既可以調節實驗室總收入，進而影響校內補貼和政策性激勵水平；校內補貼和政策性激勵水平也能夠加大實驗室開放共享服務的校內定價與校外定價差額，形成杠桿效應。當Ti和Tt基本維持穩定的情況下，內部定價和外部定價的加成比例X%只受學校內部補貼和政策性激勵影響，即實驗室享有的高校內部費用補貼和收入激勵越多，儀器設備使用費的內部定價就越低，實驗室開放共享服務的外部定價就越高。而外部定價受到外部科研機構承受能力的影響，如外部定價能夠根據內部補貼的提高而按預期升高，說明實驗室在保障教學科研的情況下，其市場化運營能力越強、開放共享的程度越高。

五、相關拓展及應用

按照本文關于特定對象成本歸集和分配的思路，可進一步核算高校儀器設備的全生命周期成本，以成本核算為導向提升高校的成本節約意識、壓實資產使用部門的成本管控責任，為設備購置和績效評價提供參考依據。通過建立資產全生命周期成本與資產購置和績效管理的有效聯動，以各部門存量資產限制增量資產的購置行為，平衡高校內部資源的多寡，降低高校教學、科研和行政管理部門對設備購置的盲目擴張，提高設備管理和使用的效率。

然而受當前高校成本核算組織管理現狀的制約，高校成本信息的顆粒度還有待進一步細化，成本歸集與分攤仍然存在一定困難。為此，高校應當充分應用信息化手段做好成本數據的基礎管理，建立合理的成本信息管控目標和有效的成本信息報送流程，有序歸集和分配多維度、多層級的成本數據，為落實高校成本管控責任、制定對外服務定價和開展績效考核提供依據。